比较国际会计(上)(118页PPT).pptx

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1、第第3 3讲讲 比较会计模式（上）比较会计模式（上）3.1 会计准则与实务 3.2 IFRS在欧盟3.3 法国会计模式3.4 德国会计模式3.5 捷克共和国的会计模式3.6 荷兰的会计模式3.7 英国的会计模式3.13.1准则和实务准则和实务 实际的实务可能偏离会计准则的要求，原因实际的实务可能偏离会计准则的要求，原因在于：在于：（1）许多国家对不遵守官方会计公告行为的惩罚是无效的；（2）公司可能自愿披露比准则要求更多的信息；（3）一些国家允许公司偏离会计准则。3.13.1准则和实务准则和实务因此，我们构建的框架：1.会 计实务：会计实务来源于准则或会计准则来源地实务2.准则制定过程：往往是私

2、人部门和公共部门的结合3.审计的作用和目的Choi/Meek,6/e43.23.2欧盟的国际财务报告准则欧盟的国际财务报告准则 自自20052005年起，所有在欧盟监年起，所有在欧盟监 管的市场上市的管的市场上市的公司都应在其合并财务报表中遵循公司都应在其合并财务报表中遵循IFRSIFRS一般说来，对于非上市公司而言，IFRS也是允许被使用的；对个别财务报表是否遵循对个别财务报表是否遵循IFRSIFRS，各个国家的要，各个国家的要求不一样。求不一样。Choi/Meek,6/e63.2欧盟的国际财务报告准则欧盟的国际财务报告准则国际财务报告准则的主要内容基于公允列报的原则；为了实现公允列报，在少

3、数情况下，IFRS可能不被考虑。会计计量：企业合并购买法商誉商誉 每年进行减值测试每年进行减值测试对联营企业的投资权益法境外经营企业财务报表的折算境外经营企业财务报表的折算功能货币法功能货币法3.23.2欧盟的国际财务报告准则欧盟的国际财务报告准则资产可以按历史成本或公允价值计价资产可以按历史成本或公允价值计价；研究成本费用化；开发成本资本化；不得采用后进先出法不得采用后进先出法；融资租赁资本化；经营租赁费用化；当经济利益很可能流出并且义务金额能够可靠当经济利益很可能流出并且义务金额能够可靠估计时，应确认准备；估计时，应确认准备；递延所得税全额计提，采用债务法计算暂时性差异 3.3 法国会计模

4、式 法国的会计实务体系是地中海沿岸的欧洲国家如意大利、西班牙、葡萄牙、希腊和比利时、土耳其等国的会计实务体系的代表，在法国、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地国家中仍具有深刻影响，而它实行的统一会计方案在西方国家中又独树一帜。3.3.1 以税务为导向的会计 法国传统的会计模式是法国重商主义的产物。拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，可称之为“以税务为导向的会计”。在20世纪30年代，法国会计所遵从的法律规定，除税法外，还包括公营公司法。法国会计模式之所以以税务为导向，除法律要求外,法国证券市场相对于美国和英国而言不很发达，则是重要的环境因素。会计的法律规范：会计的

5、法律规范：商法商法：涉及到广泛的会计条款，基本上属于簿记方面：涉及到广泛的会计条款，基本上属于簿记方面的规定。的规定。公司法公司法：对公开集资的股份有限公司规定了会计披：对公开集资的股份有限公司规定了会计披露的要求，证券交易管理委员会发布的一些条例。露的要求，证券交易管理委员会发布的一些条例。税法税法：税法一般凌驾于会计规则之上，规定了许多：税法一般凌驾于会计规则之上，规定了许多具体会计实务的处理办法。多年来要求税务利润等具体会计实务的处理办法。多年来要求税务利润等于会计利润。于会计利润。税务导向型会计税务导向型会计税务导向型会计税务导向型会计解释解释（1 1）税法在法国成文法体系中的地位。这

6、方面法国会计模式与德）税法在法国成文法体系中的地位。这方面法国会计模式与德国会计模式有类似的迹象。国会计模式有类似的迹象。（2 2）根据）根据所得税法所得税法规定，所得税会计必须与递交股东的财务规定，所得税会计必须与递交股东的财务报表一致，从而，税法的任何变动都将影响公司财务报表的内容报表一致，从而，税法的任何变动都将影响公司财务报表的内容和形式，而应税收益与报告收益基本上是一致的，几乎不会出现和形式，而应税收益与报告收益基本上是一致的，几乎不会出现由于暂记性差异导致的由于暂记性差异导致的“递延所得税递延所得税”项目。项目。（3 3）就环境因素而言，法国会计模式之所以以税务为导向，除法律）就环

7、境因素而言，法国会计模式之所以以税务为导向，除法律要求外，还与证券市场相对不很发达有关。在法国，有相当数量的国要求外，还与证券市场相对不很发达有关。在法国，有相当数量的国有企业与私有企业并存，企业资本主要来源于国家投资、企业间相互有企业与私有企业并存，企业资本主要来源于国家投资、企业间相互投资和银行信贷，社会公众也比较乐于在银行储蓄和持有政府债券，投资和银行信贷，社会公众也比较乐于在银行储蓄和持有政府债券，因此来自公众投资者的财务信息需求不很强烈。因此来自公众投资者的财务信息需求不很强烈。3.3.2 由政府制定颁布全国统一的会计方案1 1）会计方案会计方案的目标的目标（1）促进更合理的国家经济

8、政策和财政政策的制定；（2）有助于消灭财政收支不平衡。（3）向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误解；（4）提供研究市场动向的信息；（5）促进健康的竞争；（6）有助于发展公平的税制；（7）向股东、供应者和银行提供更适合于检验它们所作出的判断的机会；（8）有助于政府当局进行控制（管理）方面的检查；（9）对财务成果提供清晰而恰切的看法；（10）有可能分析和判断制造成本。2 2）会计方案会计方案的内容的内容（1）全国性的统一账户名称表（见下表3-1）（2）对术语的定义和解释 （3）必要时，对如何记录具体的事项和交易，说明其应作的分录（借记和贷记的账户）（5）财务报表的标准格式 （6）可采用的成

9、本计算方法（1999年已从方案中删除）。（4）会计计量（计价）原则；会计总方案会计总方案第一篇：一般规定、术语和会计科目表第一篇：一般规定、术语和会计科目表 一、基本原则一、基本原则 二、会计标准的一般规定二、会计标准的一般规定 1 1会计准则会计准则 2 2会计标准化会计标准化 三、会计组织的一般规定三、会计组织的一般规定 1 1会计科目表会计科目表 2 2会计记录会计记录四、账户一览表四、账户一览表第二篇财务会计第二篇财务会计第一章估价规则和经营成果计量第一章估价规则和经营成果计量 一、估价基础一、估价基础 1 1一般原则一般原则 2 2估价原则的应用估价原则的应用 3 3汇率变动下资产和

10、负债的估价汇率变动下资产和负债的估价 二、经营成果的计量二、经营成果的计量第二章第二章账账户的运用和年度财务报表的编制户的运用和年度财务报表的编制 一、账户的运用一、账户的运用 1 1资产负债表资产负债表账账户户 2 2经营成果账经营成果账户户 3 3其他其他账账户户 二、年度会计报表二、年度会计报表 1 1会计报表编制和呈报的原则会计报表编制和呈报的原则 2 2基本要求基本要求 3 3简化要求简化要求 4 4扩展要求扩展要求第三章特殊会计业务第三章特殊会计业务 一、特殊业务规定一、特殊业务规定 二、特殊交易规定二、特殊交易规定 1 1持续的正常交易持续的正常交易 2 2特殊或个别的交易特殊或

11、个别的交易第四章合并报表：方法论第四章合并报表：方法论 一、合并的基础一、合并的基础 二、合并的规则二、合并的规则 三、年度合并报表三、年度合并报表第三篇管理会计第三篇管理会计 第一章第一章 一般规定一般规定 第二章第二章 会计分析的规范会计分析的规范 第三章第三章 账户目录表账户目录表 第四章第四章 计算方法计算方法 第五章第五章 管理会计在企业管理中运用管理会计在企业管理中运用整个会计方案划分成三种不同的类型：整个会计方案划分成三种不同的类型：适用于小型企业的简化式方案；适用于小型企业的简化式方案；适用于大中型企业的基本方案；适用于大中型企业的基本方案；适用于上市公司的更全面、复杂的扩展方

12、案。适用于上市公司的更全面、复杂的扩展方案。各行业可根据其特点编制自身的会计制度各行业可根据其特点编制自身的会计制度，但必须以统一，但必须以统一会计方案为基础。会计方案为基础。3 3）会计方案会计方案的披露要求的披露要求（1）对公认会计原则的偏离；（2）对应用的计价规则的说明；（3）对外币项目的会计处理；（5）对各项备抵的详细说明；（6）对任何重估价的详细说明；（4）关于固定资产变动和折旧的附表；（7）与租赁有关的或有负债；（8）按到期日划分的负债项目；（9）对递延账项、由于外币折算而形成的递延项目以及非常项目的分析；（10）关于所得税对财务报表影响的详细说明；（12）关于说明如何分配损益的附

13、表；（13）分类列示的职工平均人数（11）对以抵押品担保的负债项目的披露；（14）持有的有价证券一览表；（15）关于按行业和地理区域的营业额的分析。4 4）在制定对执行和扩展）在制定对执行和扩展会计方案会计方案所需的会所需的会计准则中利用民间力量计准则中利用民间力量（1）资金来源和运用表；（3）增值税的处理；（4）收入与支出的摊配；（2）研究和开发成本的会计处理；（5）资产负债表外的合同（6）投资减税的处理；（7）欧洲经济共同体农业交易；（8）租赁；（9）利润分配方案（10）给予职工福利津贴的会计处理等等。5 5）所得税申报与）所得税申报与会计方案会计方案 所得税申报中要求的各种表式都是以全国

14、统一的账户名称标为根据的。会计教育和培训以会计方案、税法和其他有关法律为依据。会计专业设在法学院会计专业设在法学院 6 6）商法典商法典与与会计方案会计方案 会计方案是以商法典为依托的。商法典中的商务法规包含了大量的会计与报告的条款。总体来说，总体来说，法国国内企业法国国内企业编报的财务报表应遵循编报的财务报表应遵循会计方案会计方案、商法典商法典和和所得税法所得税法。（注意：这里之所以指明是国内企业，是因为（注意：这里之所以指明是国内企业，是因为跨国公司跨国公司编制的合编制的合并财务报表应根据欧共体第并财务报表应根据欧共体第7 7号指令的要求：遵循国际会计准则，也号指令的要求：遵循国际会计准则

15、，也可以遵循美国会计准则）可以遵循美国会计准则）对对会计方案会计方案的内容及其制定和从的内容及其制定和从19471947年年9 9月批准颁布至月批准颁布至19821982年的几次修订情况作简要说明：年的几次修订情况作简要说明：（1 1）在修订过程中体现的欧共体指令的影响以及对扩大表下披）在修订过程中体现的欧共体指令的影响以及对扩大表下披露的要求。露的要求。（2 2）在制定对执行和扩展）在制定对执行和扩展会计方案会计方案所需的会计准则中利用所需的会计准则中利用民间力量，与政府高级官员组成制定会计准则的国家会计委民间力量，与政府高级官员组成制定会计准则的国家会计委员会，但发布的准则并不具有法定强员

16、会，但发布的准则并不具有法定强 制性。制性。19991999年的那次修订将在稍后讲述年的那次修订将在稍后讲述“法国会计改革法国会计改革”中专门介中专门介绍。绍。3.3.3管理管理框架：框架：国家对会计的管理起重要作用，法国的会计原则通过法律国家对会计的管理起重要作用，法国的会计原则通过法律和官方团体的正式发布来发展的。和官方团体的正式发布来发展的。商法、公司法、税法商法、公司法、税法构构成法国会计法律环境。具体规则体现在成法国会计法律环境。具体规则体现在会计总方案会计总方案中，会中，会计总方案由全国会计委员会制定。计总方案由全国会计委员会制定。准则制定涉及准则制定涉及5 5大机构：国家会计委员

17、会；会计监管委员大机构：国家会计委员会；会计监管委员会；金融市场监管局；公共会计师协会；国家法定审计会；金融市场监管局；公共会计师协会；国家法定审计师协会师协会（一）准则制订机构 国家会计委员会由58位成员组成，隶属于法国财政部。它对会计问题发布规则和建议，为需要监管的会计事务提供咨询，但没有制定和实施法规的权力。会计监管委员会成立于1998年，属财政部管辖，它将国家会计委员会的规则和建议转换成相互关联的条例，它拥有真正的监管权力。（二）法国金融市场监管局的影响 法国企业传统上较少依靠资本市场，与美国和英国相比，法国和欧洲大陆国家的证券市场都不够发达。法国金融市场监管局是要求法国企业编制合并报

18、表的较早倡导者，并力图使法国接受国际会计和报告准则。为此，它致力于改进法国上市公司的会计和报告，并成功地提高了法国企业合并财务报表的信息质量。（三）法国的会计职业界公共 会计师协会和法定审计师协会 法国公共会计师协会成立于1942年，重建于1945年。隶属于经济与财政部，通过国家会计委员会参与会计准则的制定，并负责发表指导会计实务的技术指南。法定审计师协会成立于1969年，受司法部管辖。对股份公开发行的公司报表进行审计，如发现犯罪嫌疑行为，向国家检察官报告。尽管两个团体早已分离，但它们的会员在本质上有重叠现象。企业资本来源封闭和政府对会计的直接管理，导致法国会计职业界的相对薄弱。3.3.4 主

19、要会计特征综述主要会计特征综述1 1以税务为导向的会计以税务为导向的会计2 2极度稳健和极度稳健和“形式胜于实质形式胜于实质”3 3积极推广社会责任会计积极推广社会责任会计4 4会计改革会计改革5 5实务处理和财务报告实务处理和财务报告会计总体上表现出：会计总体上表现出：强调谨慎性、合法性、真实性，后来又引强调谨慎性、合法性、真实性，后来又引进了真实与公允的观点进了真实与公允的观点极度稳健和形式胜于实质 建立“秘密准备”，在会计上奉行极度稳健的政策。形式胜于实质，同样是欧洲大陆各国的会计通例 极度稳健与形式胜于实质，是欧洲大陆国家会计模式与美国会计模式之间的非常显著的差别。稳健性：具有更强的稳

20、健意识稳健性：具有更强的稳健意识 方法：多提折旧，低估资产，建立秘密准备方法：多提折旧，低估资产，建立秘密准备项目项目 盈余公积：每年按净利润的盈余公积：每年按净利润的5%5%提取法提取法定公积金，直到发行股本的定公积金，直到发行股本的10%10%形式胜于实质形式胜于实质 税务导向所致税务导向所致强调会计信息处理过程要与税法保持一致，而强调会计信息处理过程要与税法保持一致，而对于投资人的会计信息并不特别关注，例如，对于投资人的会计信息并不特别关注，例如，披露有关每股收益、现金流量表等信息的法国披露有关每股收益、现金流量表等信息的法国公司比英美要少公司比英美要少积极推广社会责任会计 早在1975

21、年，法国在关于公司法改革的报告中就建议公司每年公布“社会资产负债表”即“社会报告”。1977年又先后颁布有关法令，要求拥有300人以上的企业必须提供有关信息：雇佣情况，工薪待遇，健康安全的工作条件，职工培雇佣情况，工薪待遇，健康安全的工作条件，职工培训，环保措施，对社会环境治理提供的服务和捐赠等。训，环保措施，对社会环境治理提供的服务和捐赠等。此外，要求提供的信息非常详细和具体，在西方国家处于领先地位。会计实务处理和财务报告的特点会计实务处理和财务报告的特点报表：报表：1、董事会报告、董事会报告 2、股利分配前资产负债表，报告时利润表、股利分配前资产负债表，报告时利润表 3、财务报表附注：披露

22、公司会计政策和控股子公司列表、财务报表附注：披露公司会计政策和控股子公司列表 4、审计报告（法律要求时）、审计报告（法律要求时）5、必须列示的可比信息、必须列示的可比信息 6、符合条件的公司合并报表、符合条件的公司合并报表会计实务会计实务1.1.流动资产。由于税法不允许预提坏账费用在税前列支，法流动资产。由于税法不允许预提坏账费用在税前列支，法国企业会计一般采用直接冲销法来核算坏账，存货计价的基国企业会计一般采用直接冲销法来核算坏账，存货计价的基本原则是成本与市价孰低法。编制单独的报表时，存货成本本原则是成本与市价孰低法。编制单独的报表时，存货成本的计算只能采用先进先出法和加权平均法。的计算只

23、能采用先进先出法和加权平均法。2.2.固定资产。公司单独的报表将折旧分为两个部分：经固定资产。公司单独的报表将折旧分为两个部分：经营折旧和纳税折旧。经营折旧列为费用，相应的贷方账营折旧和纳税折旧。经营折旧列为费用，相应的贷方账户反映为资产负债表中的累计折旧。纳税折旧也计为费户反映为资产负债表中的累计折旧。纳税折旧也计为费用，但为非常性项目，相应的贷方账户为权益中的备抵用，但为非常性项目，相应的贷方账户为权益中的备抵账户。出于税收的考虑，强调土地和建筑物分开列示，账户。出于税收的考虑，强调土地和建筑物分开列示，因为建筑物需计提折旧，土地则否。因为建筑物需计提折旧，土地则否。3.3.负债。不同的负

24、债（可转换负债、银行透支、应付账款、负债。不同的负债（可转换负债、银行透支、应付账款、税收和社会保险负债）在报表中应当划分清楚，并在注释中税收和社会保险负债）在报表中应当划分清楚，并在注释中分为三类：一年内到期的；一年至五年到期的；五年以上到分为三类：一年内到期的；一年至五年到期的；五年以上到期的。期的。4.4.准备。由于法国的法律规定了企业负责人承担很大的责准备。由于法国的法律规定了企业负责人承担很大的责任，尤其是对企业破产的后果负责。公司的董事们不得不任，尤其是对企业破产的后果负责。公司的董事们不得不做各种秘密准备，奉行极端稳健的政策。在权益中，法国做各种秘密准备，奉行极端稳健的政策。在权

25、益中，法国会计最引人瞩目的是各种准备，包括重估价准备、法定准会计最引人瞩目的是各种准备，包括重估价准备、法定准备、约定准备、资本利得准备等。备、约定准备、资本利得准备等。5.5.长期合同的会计处理采用及其稳健的做法。如大多数公司长期合同的会计处理采用及其稳健的做法。如大多数公司采用全部完工法，而不用完工百分比法。研究开发费用可予采用全部完工法，而不用完工百分比法。研究开发费用可予以资本化，并在以资本化，并在5 5年内摊销；开办费可以在营业开始的年度一年内摊销；开办费可以在营业开始的年度一次摊销，也可在次摊销，也可在5 5年内分期摊销年内分期摊销 6.6.商誉：资本化然后摊销或者直接计入未分配利

26、润商誉：资本化然后摊销或者直接计入未分配利润3.3.5 跨国合并报表开突破税务导向的先河 法国对编制跨国合并财务报表的要求，由于考虑国外子公司的税务影响，已规定要确认递延所得税，并且规定公司可以选择采用递延法或负债法，全部或部分地确认暂时性差异。而且，对于为风险、或有事项及特定抵税项目等建立准备以降低账面收益的这一传统惯例，则规定在编制合并报表时对抵税项目的准备需加以调整订正。3.3.6 1996年启动的法国会计改革（1）促成法国会计改革的背景是：法国跨国公司的发）促成法国会计改革的背景是：法国跨国公司的发展推动了法国经济国际化的进程。展推动了法国经济国际化的进程。（2）1996年年8月发布了

27、关于会计规范工作监管改革的月发布了关于会计规范工作监管改革的法律草案，并于法律草案，并于1998年完成了立法程序。对全国会计年完成了立法程序。对全国会计工作委员会进行改组，并另行组建了会计法规委员会，工作委员会进行改组，并另行组建了会计法规委员会，负责制定具有法律效力的强制性的会计准则。负责制定具有法律效力的强制性的会计准则。为权力机构，为权力机构，12人，多来自权威部门人，多来自权威部门。（3 3）19991999年年6 6月，法国经济与财政部发布月，法国经济与财政部发布决定决定，将会，将会计方案一分为二：一个是只对单一公司适用的计方案一分为二：一个是只对单一公司适用的会计方会计方案案，另一

28、个是适用于公司集团的，另一个是适用于公司集团的合并会计的原则与合并会计的原则与方法方法。（4 4）在现行）在现行会计方案会计方案框架下发布的新的框架下发布的新的准则准则和和解释解释。（5 5）应该说，法国资本市场的发展和会计改革的步伐，在）应该说，法国资本市场的发展和会计改革的步伐，在欧洲大陆国家中具有前趋性。欧洲大陆国家中具有前趋性。会计方案会计方案内容包括：内容包括：（1）会计的目标与原则；（2）资产、负债、收入和费用的定义；（3）记录和计量原则；（4）会计账户的设立、结构和运行；（5）会计报表体系。合并会计的原则与方法合并会计的原则与方法内容包括：内容包括：（1）合并的范围和方法；（2）

29、合并的原则；（3）计量和报告的方法；（4）合并报表体系；（5）关于第1年编制合并报表的说明。鉴于欧盟2005年国际会计规定，法国证券监管组织于2009年发布了推荐书，建议法国上市公司的财务报告应按照国际会计准则编制。3.4 德国会计模式 德国的会计实务体系是北欧各国如荷兰、丹麦、瑞士、挪威、芬兰等国的会计实务体系的代表，加上德国的成文法体系在世界范围内的影响，因此，人们普遍地把该会计实务体系称为德国会计模式。德国会计模式指的是德国统一前联邦德国的会计实务体系。德国统一后，这个会计实务体系成为全国的统一体系。3.4.1 会计服从于法律要求（1）德国宪法既强调）德国宪法既强调“自由原则自由原则”（

30、为建立市场经济提（为建立市场经济提供法律前提），也强调供法律前提），也强调“社会原则社会原则”（由此导出国家干预（由此导出国家干预经济的合法性）。这就形成了经济政策法制化的显著特征。经济的合法性）。这就形成了经济政策法制化的显著特征。在会计方面则表现为必须服从在会计方面则表现为必须服从商法、公司法、税法商法、公司法、税法三方面三方面的要求。在这样的法律环境下，不需要由政府来制定会计的要求。在这样的法律环境下，不需要由政府来制定会计方案和准则（有别于法国会计模式），更不需要由民间机方案和准则（有别于法国会计模式），更不需要由民间机构来制定会计准则（有别于美、英会计模式）。构来制定会计准则（有别于

31、美、英会计模式）。（2 2）税法、商法、公司法对会计的要求。）税法、商法、公司法对会计的要求。企业会计应遵从税法、税则要求，否则，税务当局就会对企业会计应遵从税法、税则要求，否则，税务当局就会对应税收益全面或部分地进行估计，从而形成一种强大的压力，应税收益全面或部分地进行估计，从而形成一种强大的压力，促使企业为纳税目的而编制财务报表，并使其与对外发布的促使企业为纳税目的而编制财务报表，并使其与对外发布的财务报表一致。财务报表一致。商法适用于所有组织形式的企业，对大、中、小型资本性公商法适用于所有组织形式的企业，对大、中、小型资本性公司和非资本性公司规定了不同的编报和披露要求，即规模越小，司和非

32、资本性公司规定了不同的编报和披露要求，即规模越小，报表越简化，披露要求也越低（非资本性公司可不加报表附注）报表越简化，披露要求也越低（非资本性公司可不加报表附注），其目的在于在市场竞争中保护中、小企业的利益。，其目的在于在市场竞争中保护中、小企业的利益。只有符合只有符合公告法公告法规定标准的大型公司，其财务报表才必须进行规定标准的大型公司，其财务报表才必须进行审计和公告。审计和公告。公司法包括适用于有限责任公司的公司法包括适用于有限责任公司的有限责任公司法有限责任公司法和和适用于股份公司和两合公司的适用于股份公司和两合公司的股份公司法股份公司法。后者的会计要。后者的会计要求最为广泛。求最为广泛

33、。商法和公告法根据三个标准划分企业规模商法和公告法根据三个标准划分企业规模 标准：资产负债表总额、销售收入、年度平均职工人标准：资产负债表总额、销售收入、年度平均职工人数。（三个指标中有两项达标）数。（三个指标中有两项达标）企业规模分类：大、中、小型公司企业规模分类：大、中、小型公司-公司法公司法 大型企业、其他企业大型企业、其他企业-公告法公告法1985年，通过综合会计法，欧盟的指令进入德国法律。这项立法的意义在于：把德国现有的会计、财务报告、披露和审计规定都整合到一部单一 的法律之中；被列为德国商法的“第三部”以欧洲的概念 和实务为基础。3.4.2 以公司利益为导向极端稳健和不要求充分披露

34、其环境背景是，政府对银行的管制比较宽松，促进其环境背景是，政府对银行的管制比较宽松，促进了德国银行业的发展，企业从银行筹措资金比发行股票和了德国银行业的发展，企业从银行筹措资金比发行股票和债券更简便。银行可以直接了解公司的会计记录，与公司债券更简便。银行可以直接了解公司的会计记录，与公司管理当局同样有隐匿真实利润信息的驱动，形成了极端稳管理当局同样有隐匿真实利润信息的驱动，形成了极端稳健的会计政策和不对外充分披露会计信息的传统惯例。德健的会计政策和不对外充分披露会计信息的传统惯例。德国财务报表中国财务报表中“准备准备”之多超过法国。政府也认为：准备之多超过法国。政府也认为：准备（和公积）可用于

35、投资，以支持社会经济的发展，而给予（和公积）可用于投资，以支持社会经济的发展，而给予公司在提留准备（和公积）上的决策自由。公司在提留准备（和公积）上的决策自由。求德国会计的极端稳健性，其实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息。正是在这个意义上，阿伦把德国会计模式最基本的特征概括为“以公司利益为导向”。按照企业规模的划分，德国的中、小型公司可以编制简化的财务报表，对于报表附注更是可以少披露甚或不披露。只有对大型公司，才有较广泛的披露要。3.4.3 按总费用法编制的损益表德国商法对损益表有两种规定格式：（1 1）按总费用法编制的表式）按总费用法编制的表式（2 2）按

36、销售成本法编制的表式）按销售成本法编制的表式后者是为了在欧盟内协调而采用的国际通用的格式，前者则是传统的格式。前者是“面向生产”的，后者则是“面向销售”的。销售收入在产品和产成品的增减变动 其他资产化成本其他经营收入材料费用人工费用其他资产价值耗损其他经营费用股权投资收益利息或 类似 收益长期金融资产和 短期有价证券价值减损利息或 类似 费用正常经营成果+-=-总费用法下的损益表计算过程如下：总费用法下的损益表计算过程如下：3.4.4 德国的会计职业界和会计准则建议注册会计师协会的规模和力量相对较小，法定审计师注册会计师协会的规模和力量相对较小，法定审计师为注册会计师，注册税务顾问的影响相对较

37、大。为注册会计师，注册税务顾问的影响相对较大。主要民间会计职业团体有三个主要民间会计职业团体有三个德国会计师协会德国会计师协会德国注册会计师协会德国注册会计师协会-德国会计准则委员会（德国会计准则委员会（19981998）德国的会计职业界及其组织德国注册会计师协会的力量都不够强大。因为只有达到因为只有达到公告法公告法规定规模的大型企业的财务报告才规定规模的大型企业的财务报告才要进行独立审计和公告；同时协会制定的会计准则建议不过是对要进行独立审计和公告；同时协会制定的会计准则建议不过是对股份公司法股份公司法相应规定的解释，并无独立的规范和指导作用。相应规定的解释，并无独立的规范和指导作用。在德国

38、，成为注册会计师的教育要求是世界上最高的。需要从大学获得高级研究生学位，可见，进入会计职业界的限制颇为苛刻。3.4.5 一些独特的会计惯例 德国会计实务除极端稳健、不要求充分披露以及形式胜于实质等特征外，有一些会计惯例在西方国家中也是独特的。财务报表的内容：资产负债表，损益表，财务报表的内容：资产负债表，损益表，报表附注，状况报告（财务状况说明书），报表附注，状况报告（财务状况说明书），不要求编制现金流量表，报表分简化格式不要求编制现金流量表，报表分简化格式和一般格式和一般格式德国财务报告的一个特点是审计师向公司德国财务报告的一个特点是审计师向公司董事会和监事会提交一份私人报告，这是董事会和监

39、事会提交一份私人报告，这是私人信息，不对股东公开。私人信息，不对股东公开。审计要求：审计要求：不要求审计（如中小企业）不要求审计（如中小企业）审计，由宣誓的审计师审计（审计，由宣誓的审计师审计（VBPVBP，中型，中型企业）企业）审计，由经济检查师审计（注册会计师）审计，由经济检查师审计（注册会计师）（WPWP，大型企业），大型企业）会计信息的公开渠道：会计信息的公开渠道：只登记在地方性商业登记簿上只登记在地方性商业登记簿上 除了登记商业登记簿，还要求在全国性联除了登记商业登记簿，还要求在全国性联邦司法部公告上公开（大型公司）邦司法部公告上公开（大型公司）公开时间：会计年度结束后公开时间：会计

40、年度结束后9 9个月个月划分流动负债与长期负债的惯用期限是划分流动负债与长期负债的惯用期限是4 4年而不是年而不是1 1年，年，在合并报表中只合并国内子公司而把国外子公司排除在在合并报表中只合并国内子公司而把国外子公司排除在外。但这些规定只适用于国内公司，跨国公司集团则要外。但这些规定只适用于国内公司，跨国公司集团则要按照国际会计准则或美国会计准则的要求。按照国际会计准则或美国会计准则的要求。德国会计也有执行统一账户表的传统，这个统一账户表由德国会计也有执行统一账户表的传统，这个统一账户表由工业联合会发布，不具有法定强制性。企业之所以乐于采工业联合会发布，不具有法定强制性。企业之所以乐于采用，

41、也是为了适应政府征税的需要。用，也是为了适应政府征税的需要。3.4.6 1998年以后德国会计体系的变革1998开始，德国会计实务体系发生了一系列变化：会计准则的制定由司法部移交到了民间独立机构；商法和股份公司法作出了修订：要求国内的上市公司对其合并报表使用国际会计准则或美国的财务报告准则。1）会计准则的制定、生效及执行2）规范德国会计的法律体系的变化1）会计准则的制定、生效及执行1998年，德国会计准则委员会（GASC）成立，负责本国会计准则的制定及与国际会计准则的协调。2002年10月，GASC发布了概念框架征求意见稿。2004年，在司法部支持下，德国财务报告执行小组成立，负责监督会计准则

42、的执行。截止2008年，德国正式公布生效的会计准则17个，解释公告2个，征求意见稿23个、讨论稿4个。P662）规范德国会计的法律体系的变化1998年，商法作出了修订：要求国内的上市公司对其合并报表使用国际会计准则或美国的财务报告准则。2002年，商法和股份公司法作出了进一步改革：删除了商法中影响合并财务报表的税务规定，还规定上市公司必须提供合并报表。2005年，所有在德国上市的公司对其合并报表使用国际会计准则，司法部和财政部以允许非上市公司使用。但法定财务报表仍按德国的会计惯例编制。2007年11月，发布了德国会计现代化法案（草案）,修改后的草案正提交德国国会审议）。讨论题3.1 3.1 根

43、据根据“公允反映公允反映”或或“遵循法规遵循法规”导向区别不同国家的企业财务报告，导向区别不同国家的企业财务报告，应该关注哪些显著的特征？应该关注哪些显著的特征？3.2 3.2 成文法系国家对财务会计和报告要求的关键部分包括在法律本身之中，成文法系国家对财务会计和报告要求的关键部分包括在法律本身之中，而其他部分则从职业准则或建议中得出。试问，广泛的法定要求是否能导而其他部分则从职业准则或建议中得出。试问，广泛的法定要求是否能导致高质量的财务报告？请予说明。致高质量的财务报告？请予说明。3.3 3.3 为什么资产负债表项目为什么资产负债表项目“递延所得税递延所得税”很少出现在德国的财务报很少出现

44、在德国的财务报表中？表中？3.5 本章提供了本章提供了4个发达国家的会计实务体系的概貌。个发达国家的会计实务体系的概貌。对于每一个国家，列举：对于每一个国家，列举：（1）全国性会计准则制定机构和准则的名称及其演变。）全国性会计准则制定机构和准则的名称及其演变。（2）负责监督财务会计准则施行的机构的名称及演变。）负责监督财务会计准则施行的机构的名称及演变。3.6 英国和美国有着相同的会计渊源及历史与语言联系。但这两个国家的会计之英国和美国有着相同的会计渊源及历史与语言联系。但这两个国家的会计之间仍然存在差异。间仍然存在差异。（1）指出本章所讨论的美国和英国会计模式的主要区别。）指出本章所讨论的美

45、国和英国会计模式的主要区别。（2）在计量报告收益时哪一个国家总是更为稳健？你认为这是为什么）在计量报告收益时哪一个国家总是更为稳健？你认为这是为什么 3.5 捷克会计实务体系的特征 我们选择捷克作为经历了具有历史意义的政治骤变的东欧国家代表，来考察其会计实务体系的变革。3.5.1 历史性的变革 捷克正处在由集中的计划经济向完全的市场经济的转型之中。二战前，受德国会计模式影响；二战前，受德国会计模式影响；1946年，共产党执政后，实行集中计划经济，会计实务转向年，共产党执政后，实行集中计划经济，会计实务转向苏联模式；苏联模式；1989 1989年以来，年以来，捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快调

46、整捷克斯洛伐克和分解后的捷克政府很快调整了法律和管理结构，并取消了价格管理；重新制定了了法律和管理结构，并取消了价格管理；重新制定了商法商法和和会计法会计法，推行西方的会计准则。推行西方的会计准则。1995年，捷克成为年，捷克成为“前共产主义国家前共产主义国家”参加经济合作与参加经济合作与发展组织（发展组织（OECD）的第一个成员国。）的第一个成员国。3.5.2 变革后规范会计实务的法律体系 1 1）商法商法,1992年实施，以德国的商法为模式，包括对年度财务报表、所得税、审计和公司股东大会的要求。2 2）会计法会计法,1994年生效，基于欧盟4号指令，要求“真实和公允”，以法国的统一会计方案

47、为蓝本，规定了运用统一的账户表进行会计记录和编制财务报表。财政部负责会计原则的制定。税法与会计不完全相同。4 4）审计师法审计师法,1992年通过，并成立了审计师协会，负责审计师的注册、教育、考试和惩戒以及制定审计准则和审计实务规范等。3.5.4 新组建的会计职业界 捷克的审计师协会是根据审计师法成立的。此外，捷克还组建了会计人员联合会，其成员主要是在企业或公共部门工作的会计人员。3.5.5 其他重要特征（1）捷克的财务报告，在资产负债表和损益表之外,对“附注”有明确的披露要求。（2）对合并财务报表的编制要求，遵从欧盟的第7号指令。（4）研究和开发成本只有与已经成功地完成的项目有关并能产生未来

48、收益的，才可以资本化。（4）要求在利润分配中先提取法定公积3.6 荷兰会计实务体系的特征 在阿伦的分类中，荷兰被归入以德国会计实务体系为代表的北欧会计模式；在诺比斯的分类中，荷兰则被列为以微观为基础、侧重商业经济学、注重理论的典型代表。两者从不同的角度指出了荷兰会计实务体系的特征。n与其他北欧国家类似，会计实务以法律规定为基础。与其他北欧国家类似，会计实务以法律规定为基础。民法典、商法中对对法定财务报告和会计记录做了民法典、商法中对对法定财务报告和会计记录做了原则性要求。原则性要求。3.6.1 会计准则和实务以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计n19701970年，荷兰颁布的年，荷兰颁布

49、的年度报表法年度报表法对荷兰公司的财务对荷兰公司的财务报告的详细规定指出：报告的详细规定指出：（1 1）年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允图）年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允图景，其中的所有项目必须进行适当地归类和表述；景，其中的所有项目必须进行适当地归类和表述；（2 2）必须按照）必须按照“稳妥的商业惯例稳妥的商业惯例”（亦即为工商界所接受的（亦即为工商界所接受的会计原则）编制财务报表；会计原则）编制财务报表；（4 4）必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的依据；）必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的依据；（4）应在一致的基础上编制财务报表，对会计原则变动

50、的重大影响应予以披露；（5）应在财务报表及其附加的注释中披露上期的比较财务信息。荷兰还是世界上惟一明确规定对年度报表法的实施进行法定检查的国家。荷兰年度报表法和所得税法的会计要求并不完全一致。区别于德国，类似于美国。区别于德国，类似于美国。3.6.2 由官方和民间结合的三方准则委员会”制定会计准则包括政府官员、公司以及职业会计师、工会代表的“荷兰三方会计准则委员会”。三方：政府、公司（雇主（雇主同盟理事会）及雇员（工三方：政府、公司（雇主（雇主同盟理事会）及雇员（工会）和职业会计师（注册会计师协会）。会）和职业会计师（注册会计师协会）。但该委员会的权威性仍无法与美国的但该委员会的权威性仍无法与