8第十章合并财务报表精编版.ppt

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1、2023/4/161第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）教学目标：掌握合并报表原理2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）2本章要求、重点本章要求、重点1.1.为什么要编制合并财务报表为什么要编制合并财务报表？2.2.如何编制合并财务报表如何编制合并财务报表？2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）31.为什么要编制合并财务报表?反映母公司和其全部子公司形成的企业集团反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量的整体财务状况、经营成果和现金流量.P公司S公司80%企业集团母公司子公司母子关系202

2、3/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）42.如何编制合并财务报表?主要需要解决两个问题：主要需要解决两个问题：编制调整和抵销分录编制调整和抵销分录调整和抵销分录：法律主体视角和经济主调整和抵销分录：法律主体视角和经济主体视角体视角确定少数股东权益确定少数股东权益少数股东权益是指子公司少数股权应享有少数股东权益是指子公司少数股权应享有的子公司净资产的份额的子公司净资产的份额少数股东权益的确定取决于特定的合并理少数股东权益的确定取决于特定的合并理论论2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）5第一节第一节 合并报表概述合并报表概述（一）合并财务报表

3、的概念（一）合并财务报表的概念v合并财务报表合并财务报表：反映母公司和其全部子公：反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表果和现金流量的财务报表。（二）合并财务报表的构成（二）合并财务报表的构成.合并资产负债表、合并利润表、合并现金合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表；流量表、合并所有者权益变动表；.附注附注2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）6二、二、合并财务报表的范围合并财务报表的范围（一）企业合并与合并报表（一）企业合并与合并报表吸收合并与创立合并吸收合

4、并与创立合并，不编制合并报表。不编制合并报表。控股合并，需要编制合并会计报表控股合并，需要编制合并会计报表A公司公司B公司公司权益性投资、控制权益性投资、控制ABAB企业集团企业集团企业集团是经济意义上的整体，不是实际存在的企业集团是经济意义上的整体，不是实际存在的实体；是财务报告主体，不是记账主体。实体；是财务报告主体，不是记账主体。2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）7三、合并财务报表的范围三、合并财务报表的范围1.1.两个问题：两个问题：哪些被投资企业应纳入合并哪些被投资企业应纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？

5、合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制控制为为基础予以确定。基础予以确定。实质重于形式。实质重于形式。持续有效的控制。持续有效的控制。2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）82 2、应纳入合并范围的被投资企业、应纳入合并范围的被投资企业被母公司被母公司控制控制的被投资企业的被投资企业（一）母公司拥有其半数以上（一）母公司拥有其半数以上表决权表决权的被投资的被投资企业企业v母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被

6、投资单位认定为子被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。外。2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）9（1 1）直接拥有（单层控股）直接拥有（单层控股）A A公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。上子公司的企业（或主体，下同）。B B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。业。A A公司公司B

7、B公司公司60%60%2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）10（2）间接拥有多层控股A公司公司B公司公司60%70%C公司公司vA拥有拥有B60%（直接）（直接）vA对对C（间接）（间接）:加法规则：加法规则：A通过通过B拥有拥有C70%乘法规则：乘法规则：A通过通过B拥有拥有C60%70%=42%现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意义上说，称间接控制更为恰当。义上说，称间接控制更为恰当。运用加法规则的注意事项：运用加法规则的注意事项：A必须能够控制必须能够控制B。2023/4/16第十章第十章 合

8、并财务报表（上）合并财务报表（上）11（3 3）直接和间接合计拥有）直接和间接合计拥有A A公司公司B B公司公司60%60%30%30%C C公司公司30%30%加法规则：加法规则：A合计拥有合计拥有C30%+30%=60%多层控股多层控股多层控股多层控股2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）12（4 4）多层并交叉控股）多层并交叉控股70%A拥有拥有C公司公司70%（直接）（直接）加法规则：加法规则：A拥有拥有B：60%+30%=90%（直接和间接）（直接和间接）A拥有拥有D：40%+20%=60%（间接）（间接）A公司公司B公司公司C公司公司D公司公司60%

9、30%40%20%2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）13（二）被母公司控制的其他被投资企业（二）被母公司控制的其他被投资企业母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。位的除外。i.i.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。拥有被投资单位半数以上的表决权。ii.ii.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。的财务和经营

10、政策。iii.iii.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。多数成员。iv.iv.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。决权。2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）14（三）注意（三）注意拥拥有有其其半半数数以以上上的的表表决决权权既既不不是是纳纳入入合合并并范范围围的的充充分分条条件件，也也不不是是必必要要条条件件。关关键键是是看看母公司能否控制该被投资企业。母公司能否控制该被投资企业。母母公公司司应应当当将将其其全全部部子子公公司司纳纳入入合合并并财财务务报报表的合并范

11、围。表的合并范围。在在确确定定能能否否控控制制被被投投资资单单位位时时，应应当当考考虑虑企企业业和和其其他他企企业业持持有有的的被被投投资资单单位位的的当当期期可可转转换换的的可可转转换换公公司司债债券券、当当期期可可执执行行的的认认股股权权证等潜在表决权因素。证等潜在表决权因素。2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）153 3、不纳入合并范围的被投资企业、不纳入合并范围的被投资企业有证据表明母公司不能控制的被投资单位有证据表明母公司不能控制的被投资单位I.I.已宣告被清理整顿的原子公司。已宣告被清理整顿的原子公司。II.II.已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原

12、子公司。III.III.母公司不能控制的其他被投资单位。母公司不能控制的其他被投资单位。2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）16二、合并方法二、合并方法v主要是解决参与合并的企业可辨认净资产主要是解决参与合并的企业可辨认净资产的计价基础及商誉的确认问题。的计价基础及商誉的确认问题。购买法购买法权益结合法权益结合法新实体法新实体法2023/4/16第十章第十章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）17（三）企业会计准则（三）企业会计准则v同一控制下的企业合并：权益结合法同一控制下的企业合并：权益结合法v非同一控制下的企业合并：购买法非同一控制下的企业合并：购买法2

13、023/4/16一、编制合并财务报表的前提准备二、设置合并工作底稿三、编制调整和抵销分录四、计算合并财务报表的合并金额，填列合并财务报表第四节第四节 合并财务报表编制程序合并财务报表编制程序2023/4/16一、编制合并财务报表的前提准备母公司编制合并报表的前提准备统一会计政策、统一会计政策、统一会计期间统一会计期间子公司编制合并报表的前提准备内部交易资料内部交易资料不一致的说明不一致的说明2023/4/16二、设置合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础 合并工作底稿尽管是“草稿”，但对提高合并报表的编制效率却至关重要工作底稿的设置工作底稿的设置应当考虑报表之间勾稽关系2

14、023/4/16二、设置合并工作底稿工作底稿的设置通过利润分配项目连接合并利润表和合并资产负债的工作底稿，并兼顾合并所有者权益变动表的编制为合并现金流量表单独设置工作底稿2023/4/16利润表和资产负债表工作底稿合并净利润-少数股东损益=归属于母公司的净利润+年初未分配利润-提取盈余公积-对股东的分配=年末未分配利润（归属于母公司股东）然后转入所有者权益变动表和资产负债表2023/4/16三、编制调整和抵销分录编制调整和抵销分录是合并财务报表编制的关键和主要内容控制权取得日调整和抵消分录的编制购买日（非同一控制）合并日（同一控制）控制权取得日后调整和抵消分录的编制购买日（非同一控制）合并日（

15、同一控制）2023/4/16三、编制调整和抵销分录调整和抵销分录类型调整和抵销分录类型将母公司对子公司的长期股权投资和子公司的所将母公司对子公司的长期股权投资和子公司的所有者权益抵销有者权益抵销将母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长将母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益抵销期股权投资的投资收益抵销其他集团内部交易影响的抵销其他集团内部交易影响的抵销应收应付应收应付 存货存货固定资产、无形资产固定资产、无形资产债券投资债券投资2023/4/16三、编制调整和抵销分录三、编制调整和抵销分录编制思路编制思路第一步：从母子公司法律主体的角度，确定相关第一步：从母子公司法律主

16、体的角度，确定相关交易在个别财务报表上的应有结果。交易在个别财务报表上的应有结果。第二步：从母子公司所组成的经济主体（企业集第二步：从母子公司所组成的经济主体（企业集团）的角度，确定相关交易在合并财务报表上的团）的角度，确定相关交易在合并财务报表上的应有结果。应有结果。第三步：比较第一步和第二步分析的结果，按照第三步：比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在二者的差异确定需要在个别财务报表的基础个别财务报表的基础个别财务报表的基础个别财务报表的基础上调上调整的项目、方向和具体金额，正式编制调整和抵整的项目、方向和具体金额，正式编制调整和抵销分录。销分录。以长期股权投资为例以长期股

17、权投资为例假定，假定，20062006年年1212月月3131日日P P公司的资产负公司的资产负债表（万元）如下：债表（万元）如下：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300207年1月1日，P公司出资200万元创建新的全资子公司S公司，假定不考虑其他相关费用P公司和S公司的个别报表应如何处理？从集团的角度看，应有结果如何？如何进行调整和抵销？1.个别财务报表的处理结果个别财务报表的处理结果P P公司公司S S公司公司借：借：长长期股期股权权投投资资 200200 贷贷：银银行存款行存款 200200借：借：银银行存款行存款 200200 贷贷：实实收收资资本本 20

18、02002.从集团的角度看，P公司和S公司应视为一个主体（或者将S公司视为P公司的一个部门），这一交易相当于内部资金的划拨内部资金的划拨，不涉及长期股权投资和实收资本的增加 3.编制抵销分录借：实收资本 200 贷：长期股权投资 200合并工作底稿项目P公司S公司合计数抵销分录合并数借方贷方银行存款100200300300长期股权投资2002002000资产总计300200500200300实收资本300200500200300负债和所有者权益总计300200500200300不抵销有什么后果？思考如果P公司是收购一家子公司，而不是创建新的子公司，那么，P公司长期股权投资和子公司所有者权益应的

19、抵销，其分析思路一样吗？假定，2006年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300银行存款100实收资本100固定资产100资本公积50留存收益50资产总计200负债和所有者权益总计200P公司S公司2007年1月1日，P公司出资200万元收购S公司发行在外的全部股份，假定不考虑其他相关费用P公司和S公司的个别报表应如何处理？从集团的角度看，应有结果如何？如何进行调整和抵销？1.个别财务报表的处理结果P P公司公司S S公司公司借：借：长长期股期股权权投投资资 200200 贷贷：银银行存款行存款 200200无需无

20、需进进行行账务处账务处理理2.从集团的角度看，这一交易相当于P公司花费现金200万元，购买了S公司全部资产和负债，不应涉及长期股权投资和所有者权益的增加 借：实收资本 100 资本公积 50 留存收益 50 贷：长期股权投资 200 3.编制抵销分录合并工作底稿项目P公司S公司合计数银行存款100100200长期股权投资200200固定资产100100资产总计300200500实收资本300100400资本公积5050留存收益5050负债和所有者权益总计300200500与P公司收购前的报表比，有何不同？抵销分录抵销分录合并数合并数借方 贷方20020010020030010030050050

21、0200300收购S公司前（2006年12月31日）：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300银行存款200实收资本300固定资产100资产总计300负债和所有者权益总计300P公司个别财务报表P公司合并财务报表收购S公司后（2007年1月1日）：2023/4/16三、编制调整和抵销分录在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会计科目报表没有的项目不要出现在抵销分录中利润分配累计折旧资产减值准备假定，2006年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元

22、）如下：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300银行存款100实收资本100固定资产100资本公积50盈余公积5未分配利润45资产总计200负债和所有者权益总计200P公司S公司2007年1月1日，P公司出资200万元收购S公司发行在外的80%股份，假定S公司固定资产尚可使用10年，公允价值为120万元，不考虑净残值，不考虑其他相关费用。2007年末2007年S公司实现收入200万，发生费用100万，实现净利润100万，提取盈余公积10万，分配股利30万，年末未分配利润为105万元2007年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2007年提取

23、盈余公积3万，发放股利10万假定所有的业务都是用现金收入和支出2008年末2008年S公司实现收入400万，发生费用200万，实现净利润200万，提取盈余公积20万，分配股利60万，年末未分配利润为225万元。2008年1月S公司购入股票30万，并将其划分为可供出售金融资产，年末账面价值为50万2008年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2008年提取盈余公积5万，发放股利20万2023/4/16三、编制调整和抵销分录购买日购买日后第一年购买日后第二年将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销将将子子公公司司可可辨辨认认净净资资产产按

24、按公公允允价价值值报报告告，同同时时确确认认合并商誉合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益非同一控制下的企业合并（一）购买日应编制抵销分录（只包括合并资产负债表）2007年1月1日长期股权投资的金额为200万购买日S公司可辨认净资产公允价值220万应确认的商誉=200-22080%=24万应确认的少数股东权益=22020%=44万编制抵销与调整分录购买日应编制抵销分录2007年1月1日编制抵销与调整分录借：股本 100 资本公积 50 盈余公积 5 未分配利润 45 固定资产 20 商誉 24 贷：长期股权投资 200 少数股东权益 44购买日合并资产负债表工作底稿项目项目P P公司公司S

25、 S公司公司合计数合计数调整和抵销分录调整和抵销分录合并数合并数借方贷方银行存款100100200200长期股权投资2002002000固定资产10010020120商誉2424资产总计30020050044200344实收资本300100400100300资本公积5050500盈余公积05550未分配利润04545450少数股东权益4444负债和所有者权益总计30020050020044344（二）购买日后第一年合并财务报表（1）对期初的抵消影响进行调整控制权取得日后编制合并财务报表的依据仍然是母子公司的个别财务报表，因此，编制控制权取得日后第一年的合并财务报表时，应当考虑控制权取得日调整和

26、抵消的影响。（2）抵消本期内部交易的影响抵消思路1：先抵消期初数，再抵消本期发生假定，2006年12月31日P公司和S公司的资产负债表（万元）如下：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300银行存款100实收资本100固定资产100资本公积50盈余公积5未分配利润45资产总计200负债和所有者权益总计200P公司S公司2007年1月1日，P公司出资200万元收购S公司发行在外的80%股份，假定S公司固定资产尚可使用10年，公允价值为120万元，不考虑净残值，不考虑其他相关费用。2007年末2007年S公司实现收入200万，发生费用100万，实现净利润100万，提取盈余

27、公积10万，分配股利30万，年末未分配利润为105万元2007年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2007年提取盈余公积3万，发放股利10万假定所有的业务都是用现金收入和支出第一年末合并资产负债表工作底稿项目项目P P公司公司S S公司公司合计数合计数调整和抵销分录调整和抵销分录合并数合并数借方贷方银行存款长期股权投资固定资产商誉资产总计实收资本资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益负债和所有者权益总计第一年末合并资产负债表工作底稿项目项目P P公司公司S S公司公司合计数合计数调整和抵销分录调整和抵销分录合并数合并数借方贷方银行存款114180294长期股权投资2

28、00200固定资产9090商誉资产总计314270584实收资本300100400资本公积5050盈余公积31518未分配利润11105116少数股东权益负债和所有者权益总计3142705842007年末1.对期初的抵消影响进行调整借：股本 100 资本公积 50 盈余公积 5 未分配利润 45 固定资产 20 商誉 24 贷：长期股权投资 200 少数股东权益 44第一年末合并资产负债表工作底稿项目项目P P公司公司S S公司公司合计数合计数调整和抵销分录调整和抵销分录合并数合并数借方贷方银行存款114180294长期股权投资200200200固定资产909020商誉24资产总计314270

29、584244实收资本300100400100资本公积505050盈余公积315185未分配利润1110511645少数股东权益44负债和所有者权益总计314270584200442007年末抵销2.本期长期股权投资和相关事项的抵消（1）成本法下长期股权投资本期未发生变化，无需调整和抵消（2）S公司股利分配和P公司投资收益的抵消（3）S公司计提的盈余公积抵消（4）固定资产折旧的计提（5）确认应当归属于少数股东的净利润和其他权益1）个别财务报表的处理结果P P公司公司S S公司公司借：借：银银行存款行存款 2424 贷贷：投：投资资收益收益 2424借：借：对对股股东东的分配的分配 3030 贷贷

30、：银银行存款行存款 30302）从集团的角度看，这一交易相当于S公司向P公司划拨资金24万元，向少数股东支付6万元，不应涉及投资收益和对股东的分配的变化 借：借：投资收益投资收益 24 少数股东权益少数股东权益 6 贷：对股东的分配贷：对股东的分配 30 3）编制抵销分录）编制抵销分录（2）S公司股利分配和P公司投资收益的抵消1）个别财务报表的处理结果P P公司公司S S公司公司借：提取盈余公借：提取盈余公积积 1010 贷贷：盈余公：盈余公积积 10102）从集团的角度看，S公司可看作是P公司的一个部门，不应涉及盈余公积的提取借：借：盈余公积盈余公积 10 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积

31、10 3）编制抵销分录）编制抵销分录（3）S公司计提的盈余公积抵消公司计提的盈余公积抵消1）个别财务报表的处理结果P P公司公司S S公司公司借：管理借：管理费费用用 1010 贷贷：固定：固定资产资产 10102）从集团的角度看，固定资产应计提的累计折旧为12，因此应当补提2万元借：借：管理费用管理费用 2 贷：固定资产贷：固定资产 2 3）编制抵销分录）编制抵销分录（4）S公司计提累计折旧的抵消公司计提累计折旧的抵消（5）确认应当归属于少数股东的净利润v少数股东损益少数股东损益=基于购买日可辨认净资产公允基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润价值计算的净利润少数股权少数股权借：少数股东

32、损益借：少数股东损益 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 v少数股东权益少数股东权益=购买日可辨认净资产公允价值购买日可辨认净资产公允价值少数股权少数股权+基于购买日可辨认净资产公允价基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司累计净利润值计算的子公司累计净利润少数股权少数股权+子公子公司其他权益项目的累计变化额司其他权益项目的累计变化额少数股权少数股权-子子公司累计分配的股利公司累计分配的股利少数股权少数股权借：资本公积借：资本公积 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 （5）2007年末确认应当归属于少数股东的净利润少数股东损益=基于购买日可辨认净资产计算的子公司净利润少数股权=(100+10-1

33、2)20%=19.6借：少数股东损益 19.6 贷：少数股东权益 19.6少数股东权益=购买日基于可辨认净资产公允价值计算份额+少数股东损益+其他权益变动-对少数股东的分配=22020%+19.6-6=57.6第一年末合并利润表工作底稿项目P公司S公司合计数调整和抵销分录合并数借方贷方营业收入200200200投资收益2424240管理费用1001002102净利润241001242698少数股东损益19.619.6归属于母公司净利润78.4年初未分配利润04545450提取盈余公积31013103对股东的分配1030403010年末未分配利润1110511690.64065.4第一年末合并资

34、产负债表工作底稿项目项目P P公司公司S S公司公司合计数合计数调整和抵销分录调整和抵销分录合并数合并数借方贷方银行存款114180294294长期股权投资2002002000固定资产9090202108商誉2424资产总计31427058444202426实收资本300100400100300资本公积5050500盈余公积315185+103未分配利润1110511690.64065.4少数股东权益644+19.657.6负债和所有者权益总计314270584261.6103.6426抵消购买日形成的长期股权投资借：股本年初 资本公积年初 盈余公积年初 未分配利润年初 资产重估增值 商誉 贷

35、：长期股权投资 少数股东权益抵消思路1：先抵消期初数，再抵消本期发生额抵消购买日后形成的长期股权投资（1）抵消投资收益，确认少数股东损益借：投资收益 少数股东损益 贷：长期股权投资 少数股东权益（2）抵消其他权益的变化借：资本公积本年 贷：长期股权投资 少数股东权益抵消购买日后形成的长期股权投资（3）抵消股利分配借：长期股权投资 少数股东权益 贷：对股东的分配（4）抵消子公司本年计提的盈余公积借：盈余公积本年 贷：提取盈余公积合并为一笔借：股本年初 资本公积年初 本年 盈余公积年初 本年 未分配利润年初 资产重估增值 商誉 投资收益 少数股东损益 贷：长期股权投资 对股东的分配 提取盈余公积

36、少数股东权益 2023/4/16（2）购买日后第一年的抵销和调整：成本法调整为权益法购买日后，由于母公司对长期股权投资的核算采用成本法，长期股权投资的账面金额和子公司所有者权益失去了对应关系，通常不能直接抵销。抵消思路2：直接抵消期末数在财务报表中：年末未分配利润=年初未分配利润+净利润-提取盈余公积-对股东的分配=年初未分配利润+（投资收益+少数股东损益）-提取盈余公积-对股东的分配注：净利润是指基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润2023/4/16分拆为两笔（1）借：股本年初 资本公积年初 本年 盈余公积年初 本年 未分配利润年末 资产重估增值 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益

37、分拆为两笔（2）借：未分配利润年初 投资收益 少数股东损益 贷：未分配利润年末 提取盈余公积 对股东的分配 关键指标的计算长期股权投资=投资成本+投资收益+子公司其他权益变动份额-子公司利润分配份额投资收益=基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润控股比例年末未分配利润=年初未分配利润+基于购买日可辨认净资产公允价值计算的累计净利润-累计计提的盈余公积-累计分配的股利关键指标的计算少数股东损益=基于购买日可辨认净资产公允价值计算的净利润少数股权少数股东权益=购买日可辨认净资产公允价值少数股权+基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司累计净利润少数股权+子公司其他权益项目的累计变化额少数股权

38、-子公司累计分配的股利少数股权2023/4/16（2）购买日后第一年合并财务报表（1）将成本法调整为权益法（2）确认少数股东损益和少数股东权益（3）确认商誉（4）编制调整与抵销分录 假定，假定，20062006年年1212月月3131日日P P公司和公司和S S公司的资产负债公司的资产负债表（万元）如下：表（万元）如下：银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300银行存款100实收资本100固定资产100资本公积50盈余公积5未分配利润45资产总计200负债和所有者权益总计200P公司S公司2007年1月1日，P公司出资200万元收购S公司发行在外的80%股份，假定S公

39、司固定资产尚可使用10年，公允价值为120万元，不考虑净残值，不考虑其他相关费用。2007年末2007年S公司实现收入200万，发生费用100万，实现净利润100万，提取盈余公积10万，分配股利30万，年末未分配利润为105万元2007年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2007年提取盈余公积3万，发放股利10万假定所有的业务都是用现金收入和支出2007年末1、2007年P公司按成本法：借：银行存款 24 贷：投资收益 242、2007年P公司按权益法：借：长期股权投资 78.4(100+10-12)80%贷：投资收益 78.4借：银行存款 24 贷：长期股权投资

40、24 2007年末将成本法调整为权益法：全额调整：将成本法的结果冲销，按权益法重新核算差额调整：借：长期股权投资 54.4 贷：投资收益 54.42007年末调整以后，P公司：投资收益的期末余额78.4（24+54.4）S公司净利润的期末余额100，基于购买日公允价值计算的净利润为98，基于购买日公允价值计算的年末未分配利润为103（45+98-10-30）长期股权投资的期末余额254.4（200+54.4）S公司所有者权益的期末余额2702007年末少数股东损益=基于购买日可辨认净资产计算的子公司净利润少数股权=(100+10-12)20%=19.6少数股东权益=购买日基于可辨认净资产公允价

41、值计算份额+少数股东损益+其他权益变动-对少数股东的分配=22020%+19.6-6=57.6商誉=购买成本-购买日可辨认净资产公允价值=200-22080%=24抵销P公司长期股权投资和S公司所有者权益借：股本年初 100 资本公积年初 50 盈余公积年初 5 本年 10 未分配利润年末 103 固定资产 20 商誉 24 贷：长期股权投资 254.4 少数股东权益 57.6抵销P公司投资收益和S公司利润分配，确认少数股东损益借：未分配利润年初 45 投资收益 78.4 少数股东损益 19.6 贷：未分配利润年末 103 提取盈余公积 10 对股东的分配 302007年末调整当年计提的累计折

42、旧，子公司实际计提10万元，应当计提12万元，因此应补提2万元借：管理费用 2 贷：固定资产（累计折旧）2第一年末合并利润表工作底稿项目P公司S公司合计数调整和抵销分录合并数借方贷方收入200200200投资收益242478.454.40费用1001002102净利润2410012480.454.498少数股东损益19.619.6归属于母公司净利润78.4年初未分配利润04545450提取盈余公积31013103对股东的分配1030403010年末未分配利润1110511614594.465.4第一年末合并资产负债表工作底稿项目项目P P公司公司S S公司公司合计数合计数调整和抵销分录调整和抵

43、销分录合并数合并数借方贷方银行存款114180294294长期股权投资20020054.4254.40固定资产9090202108商誉2424资产总计31427058498.4256.4426实收资本300100400100300资本公积5050500盈余公积31518153未分配利润1110511614594.465.4少数股东权益57.657.6负债和所有者权益总计314270584310152426抵销分录编制的两种思路编制抵消分录时，有两种思路：第一种是区分年初和本年影响分别抵消第二种是基于期末余额一次抵消例如：对控制权取得日后第一年长期股权投资的期末余额进行抵消时，在第一种思路下，可

44、以先抵消控制权取得日的长期股权投资，然后再抵消控制权取得日后第一年的变动金额。（三）购买日后第二年合并财务报表（1）将成本法调整为权益法（2）确认少数股东损益和少数股东权益（3）确认商誉（4）编制调整与抵销分录合并财务报表的连续编制合并财务报表是根据当期的个别财务报表的编制的，上期抵销的结果并不会反映到个别财务报表上，因此，当期编制合并财务报表时应当考虑前期的抵销结果2008年末2008年S公司实现收入400万，发生费用200万，实现净利润200万，提取盈余公积20万，分配股利60万，年末未分配利润为225万元。2008年1月S公司购入股票30万，并将其划分为可供出售金融资产，年末账面价值为5

45、0万2008年P公司除收到S公司分配的股利外，没有发生其他收益和费用，P公司2008年提取盈余公积5万，发放股利20万2008年末（1）将成本法调整为权益法2008年将成本法调整为权益法：对2007年的调整2007年将成本法调整为权益法的结果没有反映在个别财务报表中，因此，需要首先编制调整分录，反映上期调整后的结果，并使本年年初数等于上年年末数对2008年的调整同2007年当前的调整2008年末2008将2007年成本法调整为权益法：借：长期股权投资 54.4 贷：未分配利润年初 54.42007年末调整的投资收益最后转入2007年年末未分配利润，为使合并财务报表中2008年的年初数等于上年年

46、末数，应相应地调整2008年年初未分配利润2008年末2008年P公司按成本法：借：银行存款 48 贷：投资收益 482007年P公司按权益法：借：长期股权投资 158.4(200+10-12)80%贷：投资收益 158.4借：银行存款 48 贷：长期股权投资 48借：长期股权投资 16 贷：资本公积 162008年末将成本法调整为权益法：全额调整：将成本法的结果冲销，按权益法重新核算（P72：例4-1）差额调整：借：长期股权投资 126.4 贷：投资收益 110.4 资本公积 162008年末调整以后，P公司：投资收益的期末余额158.4（48+110.4）S公司净利润的期末余额200，基于

47、购买日公允价值计算的净利润为198，基于购买日公允价值计算的年初未分配利润为103（45+98-10-30），年末未分配利润为221（103+198-20-60）长期股权投资的期末余额380.8（200+54.4+126.4）S公司所有者权益的期末余额4302008年末少数股东损益=基于购买日可辨认净资产计算的子公司净利润少数股权=(200+10-12)20%=39.6少数股东权益=购买日基于可辨认净资产公允价值计算份额+少数股东损益+应享有的净利润以外的其他权益-对少数股东的分配=22020%+19.6+39.6+4-6-12=89.2商誉=购买成本-购买日可辨认净资产公允价值=200-22

48、080%=24抵销P公司长期股权投资和S公司所有者权益借：股本年初 100 资本公积年初 50 本年 20 盈余公积年初 15 本年 20 未分配利润年末 221 固定资产 20 商誉 24 贷：长期股权投资 380.8 少数股东权益 89.2抵销P公司投资收益和S公司利润分配，确认少数股东损益借：未分配利润年初 103 投资收益 158.4 少数股东损益 39.6 贷：未分配利润年末 221 提取盈余公积 20 对股东的分配 602008年末调整可辨认资产重估增值的影响2008对2007年的影响的调整借：未分配利润年初 2 贷：固定资产（累计折旧）2调整对2008当年的影响，补提2万折旧借：

49、管理费用 2 贷：固定资产（累计折旧）22008年末也可以合并为一并分录，同时对2007年和2008年进行调整借：管理费用 2 未分配利润年初 2 贷：固定资产（累计折旧）42009年末应如何调整呢？四、集团内部交易的抵销（1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理（2）母公司投资收益与子公司利润分配抵销（3）内部存货交易的抵销（4）内部债权和债务的抵销（5）内部固定资产、无形资产等交易的抵销所有集团内部交易抵销思路都是一样的 内部存货交易的抵销抵销思路个别报表中对内部存货交易的处理结果从企业集团角度看，合并报表中的应有结果从个别报表的结果调整为合并报表的结果内部存货交易的抵销假定2007年

50、P公司向S公司出售了一批存货，售价为1300元，成本为1000元。情况1：2007年S公司以1500元出售了全部存货情况2：2007年所有从P公司购进的存货S均未出售，2008年全部售出在上述两种情况下，连续编制合并财务报表时应如何调整和抵销？进价进价10001000元元 P公司公司售价售价13001300元元S公司公司售价售价15001500元元P公司：公司：借：存货（库存商品）借：存货（库存商品）1000 贷：银行存款贷：银行存款 1000借：银行存款借：银行存款 1300 贷：营业收入贷：营业收入 1300借：营业成本借：营业成本 1000 贷：存货（库存商品）贷：存货（库存商品）100