第六章资产减值.pptx

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1、高级会计学高级会计学 第六章第六章 资产减值资产减值第一节第一节 减值迹象的认定；减值迹象的认定；第二节第二节 资产可收回金额的计量；资产可收回金额的计量；第三节第三节 资产减值损失的确定原则；资产减值损失的确定原则；第四节第四节 资产组的认定方法及其减值的处理；资产组的认定方法及其减值的处理；第五节第五节 商誉减值的会计处理。商誉减值的会计处理。第一节第一节 资产减值概述资产减值概述 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。 资产的主要特征之一资产的

2、主要特征之一资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值 当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减至可收回金额。的账面价值减至可收回金额。第一节第一节 资产减值概述资产减值概述一、资产减值的范围一、资产减值的范围根据会计处理差异，适用其他相关会计准则的资产有：根据会计处理差异，适用其他相关会计准则的资产有：（1）存货的减值，适用）存货的减值，适用企业会计准则第企业会计准则第1号号存货存货。

3、（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用企业会企业会计准则第计准则第3号号投资性房地产投资性房地产。（3）消耗性生物资产的减值，适用）消耗性生物资产的减值，适用企业会计准则第企业会计准则第5号号生物资生物资产产。（4）建造合同形成的资产的减值，适用）建造合同形成的资产的减值，适用企业会计准则第企业会计准则第15号号建建造合同造合同。（5）递延所得税资产的减值，适用）递延所得税资产的减值，适用企业会计准则第企业会计准则第18号号所得所得税税。（6）融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用）融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用企业会计准则

4、第企业会计准则第21号号租赁租赁。（7）企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量规范的金融资规范的金融资产的减值，适用产的减值，适用企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量。（8）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用企业会计准则第企业会计准则第27号号石油天然气开采石油天然气开采。所有资产都可能会发生减值所有资产都可能会发生减值第一节第一节 资产减值概述资产减值概述一、资产减值的范围一、资产减值的范围适用适用企业会计准则第企业会计准则第8号号资产减值资产减值的资产有：的资产有：1. 对子公司、

5、联营企业和合营企业的长期股权投资；对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；2. 采用成本模式进行的后续计量的投资性房地产；采用成本模式进行的后续计量的投资性房地产；3. 固定资产；固定资产；4. 生产性生物资产；生产性生物资产；5. 无形资产；无形资产；6. 商誉；商誉；7. 探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。如：经济林、薪炭林、产畜和役畜等 第一节第一节 资产减值概述资产减值概述二、资产减值的迹象与测试二、资产减值的迹象与测试(一一) 资产减值迹象的判断资产减值迹象的判断商誉与使用寿命不确定的无形资产，至少于年度终了进行减值测试商誉与使用寿命不确

6、定的无形资产，至少于年度终了进行减值测试 其他资产在发生减值迹象时，才进行减值测试，其判断依据有其他资产在发生减值迹象时，才进行减值测试，其判断依据有：1. 外部信息外部信息 （1）市价大幅度下跌；）市价大幅度下跌； （2）企业经营所处的经济、技术、法律、市场在当期或近期发）企业经营所处的经济、技术、法律、市场在当期或近期发生重大变化，对企业产生不利影响；生重大变化，对企业产生不利影响； （3）市场利率或其他市场投资报酬率在当期已经提高，影响折）市场利率或其他市场投资报酬率在当期已经提高，影响折现率，导致资产可收回金额大幅度下降；现率，导致资产可收回金额大幅度下降； （4）企业所有者权益）企业

7、所有者权益(净资产净资产)的账面价值远高于其市值的账面价值远高于其市值 。 第一节第一节 资产减值概述资产减值概述二、资产减值的迹象与测试二、资产减值的迹象与测试(一一) 资产减值迹象的判断资产减值迹象的判断 2. 内部信息内部信息 （1）资产陈旧或其实体已经损坏；）资产陈旧或其实体已经损坏； （2）资产已经或将被闲置、终止使用、提前处置）资产已经或将被闲置、终止使用、提前处置 （3）资产的经济绩效已经低于或将低于预期（如资产所创造的）资产的经济绩效已经低于或将低于预期（如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或

8、者高于）预计金额等。）预计金额等。 ） P152 第一节第一节 资产减值概述资产减值概述二、资产减值的迹象与测试二、资产减值的迹象与测试(二二) 资产减值的测试资产减值的测试 企业资产存在下列情况，可以不估计其可收回金额：企业资产存在下列情况，可以不估计其可收回金额： （1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。 （2）以前报告期

9、间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。 资产存在减值迹象的资产存在减值迹象的进

10、行减值测试进行减值测试估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求第二节第二节 资产可收回金额的计量资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法一、估计资产可收回金额的基本方法 资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额估计其可收回金额估计其可收回金额账面价值账面价值发生了减值，确认减值损失发生了减值，确认减值损失估计资产可收回金额估计资产可收回金额原则上应当以单项资产为基础原则上应当以单项资产为基础(首选首选)难以以单项资产为基础的，以该资产难以以单项资产为基础的，以该资产所属资产组为基础进行估计所属资产组为基

11、础进行估计 第二节第二节 资产可收回金额的计量资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法一、估计资产可收回金额的基本方法 可收回金额以以下两者孰高确定可收回金额以以下两者孰高确定 公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值资产预计未来现金流量的现值 注意三点特殊例外：注意三点特殊例外：（1）只要有一项超过资产账面价，就没有发生减值。不再估算）只要有一项超过资产账面价，就没有发生减值。不再估算另外一项金额。另外一项金额。（2）无显著理由表明未来现金流量显著高于公允价减处置费用）无显著理由表明未来现金流量显著高于公允价减处置费用净额的，可以以后者作

12、为可收回金额净额的，可以以后者作为可收回金额（3）公允价减处置费用净额无法可靠估计，以未来现金流量为）公允价减处置费用净额无法可靠估计，以未来现金流量为可收回金额可收回金额资产可收回金额的确定资产可收回金额的确定第二节第二节 资产可收回金额的计量资产可收回金额的计量二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计 处置费用。包括与资产处置有关的法律费用、相关税处置费用。包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。不包括财务费用和所得税费用。用等。不包括财务费

13、用和所得税费用。 公允价值。在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿公允价值。在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金领。进行资产交换的金领。 通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。净现金收入。 净额净额第二节第二节 资产可收回金额的计量资产可收回金额的计量二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计 首先：公平交易中销售协议价格（最佳且有约束力）首先：公平交易中销售协议价格（最佳且有约束力） 其次：活跃市场中资产的市场价格（买方出价）其次：活跃市场中资产的市场价格（买方出价）

14、 再次：以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行再次：以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格）业类似资产的最近交易价格）公允价值的估计方法选择顺序公允价值的估计方法选择顺序 企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。金流量的现值作为其可收回金额。第二节第二节 资产可收回金额的计量资产可收回金额的计量三、资产预计未来现金流量的现值的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计预计未来现金流量预计未来现金流

15、量使用寿命使用寿命折现率折现率预计资产未来预计资产未来现金流量的现值现金流量的现值综合考虑因素综合考虑因素第二节第二节 资产可收回金额的计量资产可收回金额的计量三、资产预计未来现金流量的现值的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计（一）资产未来现金流量的预计（一）资产未来现金流量的预计1. 预计未来现金流量的基础预计未来现金流量的基础以最近财务预算和以最近财务预算和预测期为基础预测期为基础最近财务预算和预测期之后的现金流量最近财务预算和预测期之后的现金流量最多涵盖最多涵盖5年，能证年，能证明更长时间是合理明更长时间是合理的，可以涵盖更长的，可以涵盖更长时间时间1.以稳定或递减的增长率为基础进

16、行估计，能以稳定或递减的增长率为基础进行估计，能证明递增是合理的除外。证明递增是合理的除外。2.不超过企业经营产品、市场、行业、国家或不超过企业经营产品、市场、行业、国家或地区的长期平均增长率，或该资产所处市场的地区的长期平均增长率，或该资产所处市场的长期平均增长率，能证明更高是合理的除外。长期平均增长率，能证明更高是合理的除外。3.在合理情况下，增值率可以是零或负数在合理情况下，增值率可以是零或负数在经济环境经常变化的情况下，每次预计未来现金流量时，首先分在经济环境经常变化的情况下，每次预计未来现金流量时，首先分析前期现金流量预计数与实际数的差异，以评判当期预计数的合理析前期现金流量预计数与

17、实际数的差异，以评判当期预计数的合理性，一般情况，当期现金流量预计的假设与前期实际结果应当一致性，一般情况，当期现金流量预计的假设与前期实际结果应当一致三、资产预计未来现金流量的现值的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计（一）资产未来现金流量的预计（一）资产未来现金流量的预计2. 预计未来现金流量的内容预计未来现金流量的内容内内 容容注意的问题（因素、方法）注意的问题（因素、方法）1.持续使用中产生的现金持续使用中产生的现金流（包括流入、流出、流（包括流入、流出、达预定可用状态或可销达预定可用状态或可销售状态前的现金流出）售状态前的现金流出）2.处置资产的现金流入或处置资产的现金流入或流出

18、流出考虑因素：考虑因素：1.以资产当前状况为基础预计以资产当前状况为基础预计2.不包括筹资活动和所得税收付不包括筹资活动和所得税收付3.考虑通货膨胀因素应当与折现率一致考虑通货膨胀因素应当与折现率一致4.内部转移价格要调整内部转移价格要调整预计方法预计方法1.单一每期预计现金流单一每期预计现金流2.期望现金流量法，按每期现金流量与期望现金流量法，按每期现金流量与可能的概率加总计算求得可能的概率加总计算求得三、资产预计未来现金流量的现值的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计（一）资产未来现金流量的预计（一）资产未来现金流量的预计3. 预计资产未来现金流量应当考虑的因素预计资产未来现金流量应当

19、考虑的因素 (1) 以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。 (2) 预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。产生的现金流量。 (3) 对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。 (4) 内部转移价格应当予以调整。内部转移价格应当予以调整。 市场交易价市场交易价三、资产预计未来现金流量的现值的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计（一）资产未来现金流量的预计（一）资产未来现金流量的预计4. 预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金

20、流量的方法 例例1 企业某固定资产剩余使用年限为企业某固定资产剩余使用年限为3年，正常情况下预计资年，正常情况下预计资产每年可为企业产生的净现金流量分别为产每年可为企业产生的净现金流量分别为100万元、万元、 50万元、万元、 10万万元。元。 1）单一每期预计现金流）单一每期预计现金流企业以这些预计数为基础计算资产的现值企业以这些预计数为基础计算资产的现值三、资产预计未来现金流量的现值的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计（一）资产未来现金流量的预计（一）资产未来现金流量的预计3. 预计未来现金流量的方法预计未来现金流量的方法2）期望现金流量法）期望现金流量法例例2沿用沿用【例例1】 年

21、份年份行情好行情好30%可能性可能性行情一般行情一般60%行情差行情差10%第一年第一年150万元万元100万元万元50万元万元第二年第二年80万元万元50万元万元20万元万元第三年第三年20万元万元10万元万元0万元万元各年预计现金流量（期望现金流量）：各年预计现金流量（期望现金流量）： 第一年：第一年：15030%10060%5010%=110（万元）（万元） 第二年：第二年： 8030%5060%2010%=56（万元）（万元） 第三年：第三年： 2030%1060%010%=12（万元）（万元）三、资产预计未来现金流量的现值的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计（二）折现率的预计（

22、二）折现率的预计 “第十三条第十三条 折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的风险的税前利率税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。必要报酬率。 在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。”三、资产预计未来现

23、金流量的现值的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计（二）折现率的预计（二）折现率的预计内内 容容注意的问题（因素、方法）注意的问题（因素、方法）1.首先以市场利率为依据首先以市场利率为依据 2.可使用替代利率（加权可使用替代利率（加权资金成本、增量借款利率、资金成本、增量借款利率、其他市场借款利率）其他市场借款利率）调整时，应当考虑与资产预计未来现金流调整时，应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。和价格风险等。 实务中，折现率的确定：实务中，折现率的确定： 估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率；估计

24、资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率；资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。 三、资产预计未来现金流量的现值的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计（三）资产未来现金流量现值的预计（三）资产未来现金流量现值的预计第第N年资产年资产未来现金流未来现金流量现值量现值=第第n年资产未年资产未来现金流量来现金流量复利复利现值系现值系1. 每年资产未来现金流量不等：每年资产未来现金流量不等：资产未来现资产未来现金流量现值金流量现值=1

25、年资产未来年资产未来现金流量现金流量年金年金现值系现值系2. 每年资产未来现金流量相等：每年资产未来现金流量相等：=各年资产未来现金流量现值各年资产未来现金流量现值 【例例3】 XYZ航运公司于航运公司于2000年年末对一艘远洋运输船只进年年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为亿元，预计尚可使用年限为8年。年。 该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额

26、。使用额。使用15作为其折现率作为其折现率(税前税前)。 公司管理层批准的财务预算显示：公司将于公司管理层批准的财务预算显示：公司将于2005年更新船年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元，这一支万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。的运营绩效。 为了计算船舶在为了计算船舶在2000年末未来现金流量的现值，公司首先年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2000年

27、年末年年末的该船舶预计未来（的该船舶预计未来（2001年到年到2008年）现金流量（不考虑改良年）现金流量（不考虑改良的影响金额）分别为：的影响金额）分别为：2500万元、万元、2460万元、万元、2380万元、万元、2360万元、万元、2390万元、万元、2470万元、万元、2500万元、万元、2510万元。万元。 预计未来（预计未来（2006年到年到2008年）现金流量（考虑改良的影响年）现金流量（考虑改良的影响金额）分别为：金额）分别为：3290万元、万元、3280万元、万元、3300万元。万元。年度年度预计未来现金流量预计未来现金流量(不考虑改良的影响金额不考虑改良的影响金额)现值系数

28、折现率现值系数折现率（15%） 预计未来现金流量现值预计未来现金流量现值200125000.86962174200224600.75611860200323800.65751565200423600.57181349200523900.49721188200624700.43231068200725000.3759940200825100.3269821合计合计10965 发生减值，减值损失为发生减值，减值损失为:16 00010 965=5035 （万元）（万元） 注意：如果注意：如果06年发生改良支出，导致现金流量增加，不必考虑此年发生改良支出，导致现金流量增加，不必考虑此因素因素金额单位

29、：万元金额单位：万元现值的计算现值的计算 假设上例中，在假设上例中，在20012001年至年至20042004年间该船舶没有发生进一步减年间该船舶没有发生进一步减值现象，因此，不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。值现象，因此，不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。 再假设，再假设，20052005年发生了年发生了15001500万元的资本性支出，改良了资产万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，我国目前规定不允许对已确认绩效，导致其未来现金流量增加，我国目前规定不允许对已确认的减值损失予以转回，因此不必计算其可收回金额。的减值损失予以转回，因此不必计算其可收回金额。

30、第三节 资产减值损失的确认与计量 “第十五条第十五条 可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。减值准备。 第十六条第十六条 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统应当在未来期间作相应调整，以使该资产

31、在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。 第十七条第十七条 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。” 一、资产减值损失的确认与计量的一般原则一、资产减值损失的确认与计量的一般原则 第三节 资产减值损失的确认与计量长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备固定资产减值准备固定资产减值准备在建工程减值准备在建工程减值准备无形资产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备商誉减值准备生产性生物资产减值准备生产性生物资产减值准备 二、资产减值损

32、失的账务处理二、资产减值损失的账务处理借：资产减值损失借：资产减值损失 贷贷：思考题1. 什么是资产减值什么是资产减值?2. 哪些不进行资产减值迹象的判断？哪些不进行资产减值迹象的判断？3. 资产可回收金额如何确定？资产可回收金额如何确定？第四节 资产组的认定及减值处理一、资产组的认定一、资产组的认定（一）资产组的定义（一）资产组的定义 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。相关的资产组成。（二

33、）资产组的认定（二）资产组的认定 1.以该资产组能否独立产生现金流入为依据以该资产组能否独立产生现金流入为依据 几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，应当将这些资产均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，应当将这些资产组合认定为资产组。组合认定为资产组。 2. 企业对生产经营活动的管理或者监控方式、以及对资产持续企业对生产经营活动的管理或者监控方式、以及对

34、资产持续使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。例例6-5,6,7P132企业的某一生产线、营业网点、业务部门等 第四节 资产组的认定及减值处理一、资产组的认定一、资产组的认定 资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。 企业重组、变更资产用途等原因可以变更资产组，企业管理层企业重组、变更资产用途等原因可以变更资产组，企业管理层应当证明该变更是合理的，并按照规定在附注中作相应说明。应当证明该变更是合理的，并按照规定在附注中作相应说明。二、资产组减值测

35、试二、资产组减值测试（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础 基本和单项资产一致，资产组的可收回金额应当按照该资产组基本和单项资产一致，资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。注意：者之间较高者确定。注意： 资产组账面价包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分资产组账面价包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组资产的账面价，不包括负债账面价（但无法确认可收回摊至资产组资产的账面价，不包括负债账面价（但无法确认可

36、收回金额的除外）。如果负债已经确认并计入相关资产账面价，要从资金额的除外）。如果负债已经确认并计入相关资产账面价，要从资产组账面价和未来现金流量现值中扣除。产组账面价和未来现金流量现值中扣除。例例6-8P134二、资产组减值测试二、资产组减值测试（二）资产组减值的会计处理（二）资产组减值的会计处理减值损失金额分摊顺序减值损失金额分摊顺序: 减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值誉的账面价值 再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比

37、例抵减其他各项资产的账面价值。的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：低于以下三者之中最高者： 该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的） 该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的） 零零 因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相

38、关资产因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。 例例6-9P135 例例4：丙：丙生产线由生产线由A、B、C三部机器构成，三部机器均无法单三部机器构成，三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位。其原值、累独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位。其原值、累计折旧及净残值见下表。计折旧及净残值见下表。ABC合计合计原值原值4060100200累计折旧累计折旧203050净残值净残值0000账面价（净值账面价（净值）203050100 2006

39、年末年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万万元，元，B、C机器都无法合理估计机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值后的净额以及未来现金流量的现值项项 目目机器机器A机器机器B机器机器C生产线生产线（资产组）（资产组）原原状状态态账面价值账面价值200000300000500000可收回金额可收回金额600000减值损失减值损失400000一一次次分分摊摊减值损失分摊比例减值损失分摊比例20%30%50%分摊的减值损失分摊的减值损失50000120000200000370000分摊后的账面价分摊后

40、的账面价150000180000300000未分摊的减值损失未分摊的减值损失30000二二次次分分摊摊分摊比例分摊比例37.5%62.5%分摊的减值损失分摊的减值损失1125018750分摊后确认减值损分摊后确认减值损失总额失总额50000131250218750二次分摊后账面价二次分摊后账面价150000168750281250600000已知净额已知净额20万万-15万万40万万30%3(35)100%借：资产减值损失借：资产减值损失 400 000 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备A 50 000 B 131 250 C 218 750 练习：某练习：某生产线由生产线由A、B、C

41、 、D四部机器构成，四部机器均四部机器构成，四部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位。其原无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位。其原值、累计折旧及净残值见下表。值、累计折旧及净残值见下表。ABCD合计合计原值原值30406080210累计折旧累计折旧1824252087净残值净残值0000账面价（净值账面价（净值）12163560123 2007年末年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为机器的公允价值减去处置费用后的净额为10万元，万元， B、C 、D机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未

42、来现金流量的现值，整个生产线的可收回金额为以及未来现金流量的现值，整个生产线的可收回金额为100万元。万元。项项 目目机器机器A机器机器B机器机器C机器机器D生产线生产线(资产组资产组)原原状状态态账面价值账面价值12163560123可收回金额可收回金额100减值损失减值损失23一一次次分分摊摊减值损失分摊比例减值损失分摊比例分摊的减值损失分摊的减值损失分摊后的账面价分摊后的账面价未分摊的减值损失未分摊的减值损失二二次次分分摊摊分摊比例分摊比例分摊的减值损失分摊的减值损失分摊后确认减值损失总额分摊后确认减值损失总额二次分摊后账面价二次分摊后账面价减值损失金额分摊计算表减值损失金额分摊计算表项

43、项 目目机器机器A机器机器B机器机器C机器机器D生产线生产线(资产组资产组)原原状状态态账面价值账面价值12163560123可收回金额可收回金额100减值损失减值损失23一一次次分分摊摊减值损失分摊比例减值损失分摊比例9.76%13.01%28.46%48.77%100%分摊的减值损失分摊的减值损失22.996.5411.2222.75分摊后的账面价分摊后的账面价1013.0128.4648.78100.25未分摊的减值损失未分摊的减值损失0.25二二次次分分摊摊分摊比例分摊比例14.41%31.53%54.06%100%分摊的减值损失分摊的减值损失0.040.080.130.25分摊后确认

44、减值损失总额分摊后确认减值损失总额23.036.6211.3523二次分摊后账面价二次分摊后账面价1012.9728.3848.65100减值损失金额分摊计算表减值损失金额分摊计算表三、总部资产的减值测试三、总部资产的减值测试 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。组。 有迹象表明某项总部资产

45、可能发生减值的，企业应当计算确定有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。 三、总部资产的减值测试三、总部资产的减值测试 企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组

46、分别下列情况处理。分摊至该资产组分别下列情况处理。 （一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述资产组减值测试的顺序和方法值部分）和可收回金额，并按照前述资产组减值测试的顺序和方法处理。处理。 三、总部资产的减值测试三、总部资产的减值测试 （二）对于相关总部资产中有部

47、分资产难以按照合理和一致的（二）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理： 首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述资产组减值测试的顺序和方法账面价值和可收回金额，并按照前述资产组减值测试的顺序和方法处理。处理。 其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该组组合应当包括所测试的资产

48、组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。 最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述资产组减值测部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述资产组减值测试的顺序和方法处理。试的顺序和方法处理。 三、总部资产的减值测试三、总部资产的减值测试 例：例：A公司有关资料如下：公司有关资料如下： 1. A公司有甲乙丙三条生产线，三条生产流水线均能产生独立公司有甲乙丙三条生产线，三条生产流水线均能产生独立的现金流量。的现金流量

49、。 2006年年A公司产品的市场销路急剧下滑，公司产品的市场销路急剧下滑，A公司于年公司于年末对资产进行减值测试末对资产进行减值测试 2. A公司总部资产包括办公楼和研发中心，办公楼能在合理和公司总部资产包括办公楼和研发中心，办公楼能在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但研发中心不能一致的基础上分摊至各资产组，但研发中心不能 3. 资产账面价、可使用年限、可收回金额见下表。资产账面价、可使用年限、可收回金额见下表。甲甲乙乙丙丙总总 部部合计合计办公楼办公楼研发中心研发中心账面价账面价2003004003001001300可使用年限可使用年限10年年20年年20年年现金流量现值现金流量现值398

50、3285421440(A公司整体公司整体,含研发中心含研发中心)项目项目甲甲乙乙丙丙合计合计分配总部分配总部资产前资资产前资产账面价产账面价原账面价原账面价200300400900按使用寿命计算权重按使用寿命计算权重122加权计算后账面价加权计算后账面价2006008001600分配总部分配总部资产后资资产后资产账面价产账面价办公楼分摊比重办公楼分摊比重12.5%37.5%50%100%办公楼分配资产组金额办公楼分配资产组金额37.5112.5150300分配后各资产组账面价分配后各资产组账面价237.5412.55501200第一步：将办公楼在合理和一致的基础上分摊至各资产组第一步：将办公楼