2022年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义--第十八章 企业合并.pdf

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1、2022年中级会计职称考试 中级会计实务考点讲义第十八章企业合并一、企业合并的界定1.概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。2.构成企业合并至少包括两层含义一是取得对另一个或多个企业（或 业务）的控制权。二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。项目会计处理不构成业务（不按企业合并准则处理）将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值，在各单独可辨认资产和负债间进行分配，不产生商誉或购买利得构成业务合并成本大于取得的可辨

2、认净资产公允价值,确认商誉份额的差额（非同一控制）合并成本小于取得的可辨认净资产公允价值 确认负商誉份额的差额（计入当期损益）提示1在企业合并中，交易费用应被费用化。提示2业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。3.不形成企业合并的交易或事项一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务。4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项（1）购买子公司的少数股权,考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，报告主体未发生变化,不属于企业合并。（2）两方或多方形成合营企业。二、企业合并的方式控股合并：A+B=

3、A+B吸收合并：A+B=A新设合并：A+B=C提示：（1）吸收合并只编制个别财务报表；（2）控股合并除母子公司分别编制个别财务报表外，母公司还要编制合并财务报表。三、企业合并类型的划分企业合并类型 概念同一控制下企业合并非同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的是指参与合并各方在合并前后不重同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并四、业务的判断（一）构成业务的要素根据企业合并准则的规定，涉及构成业务的合并应当比照企业合并准则规定处理。合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合（以下简称组合）构

4、成业务。构成业务的要素包括投入、加工处理过程和产出。（二）构成业务的判断条件合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。（三）判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。在进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单

5、独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述构成业务的判断条件进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述构成业务的判断条件的规定进行判断。购买方应当按照下列规定进行集中度测试：(1)计算确定取得的总资产的公允价值。取得的总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。购买方通常可以通过下列公式之一计算确定取得的总资产的公允价值：公式一:总资产的公允价值=合并中取得的非现金资产的公允价值+(购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值合并中

6、所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值)-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉公式二:总资产的公允价值=购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值+取得负债的公允价值(不包括递延所得税负债)-取得的现金及现金等价物-递延所得税资产由递延所得税负债影响形成的商誉(2)关于单独可辨认资产。单独可辨认资产是企业合并中作为一项单独可辨认资产予以确认和计量的一项资产或资产组。如果资产(包括租赁资产)及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为一项单独可辨认资产，例如土地和建筑物。(3)关于一组类似资产。企业在评估一组类似资产时，应当考虑其中每项单独可

7、辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险等。下列情形通常不能作为一组类似资产。一是有形资产和无形资产;二是不同类别的有形资产，例如存货和机器设备;三是不同类别的可辨认无形资产,例如商标权和特许权；四是金融资产和非金融资产；五是不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资;六是同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。第二节同一控制下企业合并的会计处理一、同-控制下企业合并的判断同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：(1)能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的

8、一方通常指企业集团的母公司。(2)能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方一，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营决策，并从中获取利益的投资者群体。(3)实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。(4)企业之间的合并是否属于同-控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合

9、并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。二、同一控制下企业合并的处理原则同一控制下企业合并应用的是权益结合法。权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法，是企业合并业务会计处理方法之-。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度己实现的利润；以前年度累积的留存

10、利润也应予以合并。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。提示：（1）同一控制下企业合并中不产生新的资产和负债；（2）编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一-时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和

11、未分配利润的情况。（3）对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，成当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。（4）对于同一控制下的企业合并，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方编制财务报表时，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。【例题】A公司为P公司2X18年1月1日购入的全资子公司。2X19年1月1日，A公司与

12、非关联方B公司 设立C公司，并分别持有C公司20%和80%的股权。2X21年1月1日，P公司向B公司收购其持有C公司80%的股权，C 公司成为P公司的全资子公司。2X22年1月1日，A公司向P公司购买其持有C公司80强 的股权，C公司成为A公司的全资子公司。A公司购买C公司80%股权的交易和原取得C公司20%股权的交易不属于“一揽子交易”。下列说法中正确的有（）。A.A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并B.A公司2 X 19年1月1日至2X 21年1月1日的合并财务报表不应重述C.视同自2X 21年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数

13、据D.视同自2X19年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据【答案】ABC【解析】因A公司为P公司的全资子公司，所以A公司从P公司处购买C公司80%股权属于同一控制下企业合并，选项A正确；A公司合并财务报表应自取得原股权 之 日（即2X19年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（即2X21年1月1日）孰 晚 日（即2X21年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围，即：视同自2X21年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。2X19年1月1日至2X21年1月1日的合并财务报表不应重述。选项B和C正确，选项D错误。三、同一控制下控股合并

14、的会计处理（一）长期股权投资的确认和计量借:长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）贷:有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值）股本（发行股票面值总额）资本公积一资本溢价或股本溢价提不：“资本公积”也可能在借方。当资本公积在借方时，表示冲减母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益（盈余公积和未分配利润）o（-）合并日合并财务报表的编制1.合并资产负债表合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同

15、的,按照合并方的会计政策,对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。这里的账面价值是指被合并方的资产、负 债.（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。提示：合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。提示：抵销分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从外部第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时的商誉。同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权

16、投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：借:资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷:盈余公积（归属于现行母公司部分），未分配利润（归属于现行母公司部分）【例题】下列各项关于甲公司2 X 1 6年发生的交易或事项中，其会计处理会影响当年度甲公司合并所有者权益变动表留存收益项目本年年初金额的是（）。A.上年末资产的流动性与非流动性划分发生重要差错，本年予以更正B.收购受同一母公司控制的乙公司6 0%股权

17、（至收购时已设立5年,持续盈利且未向投资者分配），交易符合作为同一控制下企业合并处理的条件C.自公开市场进一步购买联营企业股权，将持股比例自2 5%增加到5 3%并能够对其实施控制D.根据外在条件变化,将原作为使用寿命不确定的无形资产调整为使用寿命为1 0年并按直线法摊销【答案】B【解析】同一控制下企业合并，合并报表中应当将合并前子公司留存收益中归属于母公司部分予以恢复，借记资本公积，贷记留存收益，选项B正确。（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。（3）合并现金流

18、量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。（三）通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并。企业通过多次交易分步取得股权最终形成同-控制下控股合并的,应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：1.在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额，作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并8为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。2.在合并财务报表中，

19、应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整,在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚8起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。（四）同一控制下企业合并涉及的或有对价。同一控制下企业合并形成

20、的控股合并,在确认长期股权投资初始投资成本时，应按 企业会计准则第13号一或有事项 的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额;确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。四、同一控制下吸收合并的会计处理（-）合并方取得资产入账价值合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。提示：合并方应通过具体会计科目反映被合并方的资产、负债。（二）合并差额的处理合并方在确认了合并中取得的被合

21、并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应调整盈余公积和未分配利润；以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、转让的非现金资产及承担务账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应调整盈余公积和未分配利润。五、合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理（一）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计

22、费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。（二）为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。第三节非同一控制下企业合并的会计处理一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法非同一控制下企业合并处理的基本原则是购买法。即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被购买企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被购买企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产

23、公允价值的差额确认为商誉的会计方法。（一）确定购买方.采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合井合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。在判断企业合井中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。1.合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。2.某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下

24、情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：(1)通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本，D公司拥有B公司13096的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%6表决权资本的控制权，在B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上控制B公司。(2)按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。例如，A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的生产经营等政策,

25、达到对B公司的财务和经营政策实施控制。(3)有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，以达到实质上控制的目的。(4)在被购买企业董事会或类似权力机构中具有多数投票权。这种情况是指，虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，达到对被投资单位的控制。3.某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当,这种情况下，往往可以结合-一些迹象表明购买方的存

26、在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：(1)以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并、一般支付现金、转让非现金资产或承担负债的一方为购买方。(2)考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。（3）参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。（4）参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。（5）企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出

27、现金或其他资产的-方很可能为购买方。（6）通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方,参与合并的另一方为购买方。该类合并通常称为反向购买。反向购买中，购买方的会计处理参见本章相关部分内容。（二）确定购买日购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。同时满了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移,形成购买日。有关的条件包括：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；（3）参与合并

28、各方已办理了必要的财产权交接手续；（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过5 0%）,并且有能力、有计划支付剩余款项；（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。（三）确定企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。在某些情况下，企业合并各方可能在合并协议中约定，根据未来-项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，这将导致产生企业合并的或有对价问题。会计准则规定，购买方应当将合并协议

29、约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配(1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：.合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)。其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)、履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。(2)企

30、业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合 企业会计准则第6号一无形资产中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。(3)企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。(4)对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予

31、确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应 当 按 照 企业会计准则第1 8号-所得税相关规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理.1.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。2.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：(1)对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；(2)经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价

32、值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)，并在会计报表附注中予以说明。（六）企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整企业合并发生在当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后1 2 个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。（七）购买日合并财务报表的编制企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以其在购买日的公允价值计量。母公司的合并成本与取得的

33、子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉;贷方差额应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表留存收益。【例题】下列各项关于商誉会计处理的表述中，正 确 的 有（）。A.企业内部产生的商誉不应确认为一项资产B.因商誉不具有实物形态，符合无形资产的特征，应确认为无形资产C.同一控制下企业合并中合并方实际支付的对价与取得被投资方于合并日净资产账面价值份额的差额不应确认为商誉D.非同一控制下企业合并中购买方实际支付的对价小于取得被投资方于购买日可辨认净资产公允价值份额的差额应计入当期损益【答案】ACD【解析】企业内

34、部产生的商誉，成本不能可靠计量，不符合资产确认条件，不应确认为一项资产，选项A 正确；商誉不具有可辨认性，不符合无形资产定义，不应确认为无形资产，选项B 不正确；同一控制下的企业合并中合并方实际支付的对价与取得被投资方合并日净资产账面价值份额的差额，计入所有者权益，不确认为商誉，选项C 正确；非同一控制下企业合并中购买方实际支付的对价小于取得被投资方于购买日可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益，选项D 正确。二、同一控制下控股合并的会计处理（一）长期股权投资的确认和计量参 见“长期股权投资”相关内容。（二）购买日合并财务报表的编制1.将子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值以

35、固定资产为例，假定固定资产的公允价值大于账面价值借:固定资产贷:资本公积2.确认递延所得税借:资本公积贷:递延所得税负债提示：购买日将子公司的资产、负债由账面价值调整到公允价值时，对应项目不能是负债，而应是所有者权益：(1)股本是发行股票的股数和每股面值计算的金额，实收资本是在注册资本中享有的份额，所以不能调整股本(或实收资本)；(2)其他综合收益是一项利得或损失，盈余公积和未分配利润是经营过程中实现的未分配的利润，调整这些项目也不合适；(3)即购买日将子公司的资产、负债由账面价值调整到公允价值时，对应项目是资本公积。3.购买日抵销分录：借:股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润商誉(借方

36、差额)贷:长期股权投资少数股东权益三、同一控制下吸收合并的会计处理非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债、按其公允价值确认为本企业的资产和负债;作为合并对价的有关非货币性资产按处置非货币性资产进行处理，相关的资产处置损益计入合并当期的利润表;确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于，在非同-控制 下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方个别财务报表中的资

37、产列示。四、通过多次交易分步实现的非同-控制下企业合并的会计处理企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的,通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理:这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生;一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑

38、时是经济的。如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。如果不属于“一揽子交易”，个别财务报表和合并财务报表会计处理如下：（一）个别财务报表1购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本2.购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;确认的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在处置该项投资时，转入

39、处置当期投资收益。3.购买日之前持有的股权投资按照 企业会计准则第22号一金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与其账面价值的差额应当在改按成本法核算时转入投资收益（留存收益），计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入留存收益。提示：个别报表层面不认为已处置原权益法核算的长期股权投资，否则违背历史成本计量属性。（二）合并财务报表1 .购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。2 .合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允

40、价值3 .比较购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入营业外收入（用留存收益代替）的金额。4 .购买日，之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益，应当在购买日采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理（即转入投资收益或留存收益）；对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动，应当转为购买日所属当期损益（投资收益）。提示：合并报表层面认为已处置原权益法核算的长期股权投资。【例题】2 0 2 0 年1 月1 日，A 公司以1 0 0 0 万元投资于B

41、公司，持股比例为1 0%,采用权益法核算。当日公司可辨认净资产的公允价值为1 0 0 0 0 万元，公允价值与账面价值相等。2 0 2 0 年1 2 月3 1 日，A 公司以8 0 0 0 万元 从B 公司其他股东处购买了B 公司4 0%的股权，能够对B 公司实施控制。2 0 2 0 年1 2 月3 1 日，B 公司可辨认净资产公允价值为1 2 0 0 0 万元。假定不考虑其他因素。（1）购买日个别财务报表中，A 公司应确认取得的对B 公司的投资。借:长期股权投资8 0 0 0 0 0 0 0贷:银行存款8 0 0 0 0 0 0 0A 公司对B 公司长期股权投资的成本9 0 0 0 万元（1

42、 0 0 0 万元+8 0 0 0 万元）购买日合并财务报表中。合并成本=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值=1 2 0 0+8 0 0 0=9 2 0 0（万元）合并商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值X持股比例=9 200-12 000 X50%=3 200（万元）对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益：借:长期股权投资2 000 000贷:投资收益2 000 000并按照合并财务报表准则的规定抵销长期股权投资与所有者权益项目。【例题】长江公司于2X2

43、0年1月1日以银行存款3 100万元取得大海公司30%的有表决权股份，能够对大海公司施加重大影响，当日大海公司可辨认净资产的公允价值是11 000万元。2X20年1月1日，大海公司除一项管理用固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。当日，该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，尚可使用年限为10年、采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。大海公司2X20年度实现净利润1 000万元，未发放现金股利，因投资性房地产转换增加其他综合收益200万元。2X21年1月1日，长江公司以银行存款5 220万元进一步取得大海公司40%的有表决权股份，取得

44、了对大海公司的控制权，形成非同一控制下企业合并。当日，大海公司所有者权益的账面价值为12 000万元，其中：股本5 0 0 0万元，资本公积1 200万元，其他综合收益1 000万元，盈余公积480万元，未分配利润4 320万元；可辨认净资产的公允价值为12 300万元。2义21年1月1日，大海公司除一项管理用固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。当日该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，尚可使用年限为9年、采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。假定：原30虢殳权在购买日的公允价值为3 915万元。不考虑所得税和内部交易的影响。要求：

45、(1)编制2 X 2 0 年1 月1 日至2 X 2 1 年1 月1 日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。(2)计算2 X 2 1 年1 月1 日长江公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价值。(3)计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的金额。(4)编制在购买日合并财务报表工作底稿中对大海公司个别财务报表进行调整的会计分录。(5)编制在购买日合并财务报表工作底稿中调整长期股权投资的会计分录。(6)编制在购买日合并财务报表工作底稿中与投资有关的抵销分录。【答案】2 X 2 0 年1 月1 日借：长期股权投资一一投资成本3 1 0 0贷：银行存款3 1 0 0借：长期股权投资一一投

46、资成本2 0 0 (1 1 0 0 0 X 3 0%-3 1 0 0)贷:营业外收入2 0 02 义2 0 年1 2 月3 1 日借：长期股权投资损益调整2 9 4 1 0 0 0-(3 0 0-1 0 0)4-1 0 X 3 0%贷：投资收益2 9 4借：长期股权投资一一其他综合收益6 0贷：其他综合收益6 02 X 2 1 年1 月1 日借：长期股权投资5 2 2 0贷：银行存款5 2 2 0借：长期股权投资3 6 5 4贷：长期股权投资一一投资成本3 3 0 0损益调整2 9 4其他综合收益6 0(2)个别财务报表中长期股权投资账面价值=3 6 5 4+5 2 2 0=8 8 7 4 (

47、万元)。(3)长江公司对大海公司投资形成的商誉=(3 9 1 5+5 2 2 0)-1 2 3 0 0 X 7 0%=5 2 5 (万元)。(4)借：固定资产300贷：资本公积300(5)将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3915-3 654=261(万元)。借：长期股权投资261贷：投资收益261将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的其他综合收益转入投资收益：借：其他综合收益60贷：投资收益60(6)借：股 本5 000资本公积 1 500(1 200+300)其他综合收益1 000盈余公积480未分配利润4 320商 誉525贷：长期股权投资9

48、135(3 915+5 220)少数股东权益3 690(12 300X30%)五、反向购买的会计处理非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原控股股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。