《审计学》课程各章全套教学案例.doc

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1、审计学课程各章教学案例第1章 对审计及鉴证业务的需求2第2章 注册会计师职业5第3章 审计报告10第4章 职业道德16第5章 法律责任18第6章 审计责任和目标28第7章 审计证据38第8章 审计计划和记录41第9章 重要性和风险43第10章 内部控制和控制风险59第11章 审计过程中信息技术的影响64第12章 总体审计计划和审计方案72第13章 销售和收款循环审计：控制测试和对经济业务的实质性测试75第14章 控制测试和对经济业务实质性测试中的审计抽样75第15章 完成销售和收款循环中的测试：应收账款97第16章 对详细余额进行测试的审计抽样97第17章 工薪与人力资源循环的审计101第18

2、章 采购和付款循环审计：控制测试、交易实质性测试以及应付账款103第19章 完成采购和付款循环中的测试：核实选定的账户110第20章 存货和仓储循环的审计116第21章 资本取得与返回的审计121第23章 结束审计工作129第24章 其他审计，证实服务，以及资料汇编业务132第25章 内部财务审计，政府财务审计和经营审计138第1章 对审计及鉴证业务的需求 英国南海股份公司审计案例一、南海公司案例概述200多年前，英国成立了南海股份。由于经营无方，公司效益一直不理想。公司董事会为了使股票达到预期价格，不惜采取散布谣言等手法，使股票价格直线上升。事情败露后，英国议会聘请了一位懂会计的人，审计了该

3、公司的账簿，然后据此查处了该公司的主要负责人。于是，审核该公司账簿的人开创了世界注册会计师行业的先河，民间审计从此在英国拉开了序幕。（一）大肆造假1710年，英国政府用发行中奖债券所募集到的资金创立了南海股份公司。经过近10年的经营，该公司业绩依然平平。1719年，英国政府允许中奖债券总额的70%，即约1000万英镑，可与南海公司股票进行转换。该年底，公司的董事们开始对外散布各种所谓的好消息，即南海公司在年底将有大量利润可实现，并煞有其事地预计，在1720年的圣诞节，公司可能要按面值的60%支付股利。这一消息的宣布，加上公众对股价上扬的预期，促进了债券转换，进而带动了股价上升。1719年中，南

4、海公司股价为114英镑，1720年3月，股价劲升至300英镑以上，到了1720年7月，股票价格已高达1050英镑。此时，南海公司老板布伦特又想出了新主意：以数倍于面额的价格，发行可分期付款的新股。同时，南海公司将获取的现金，转贷给购买股票的公众。这样，随着南海股价的扶摇直上，一场投机浪潮席卷全国。由此，170多家新成立的股份公司股票以及原有的公司股票，都成了投机对象。1720年6月，英国国会通过了泡沫公司取缔法，该法对股份公司的成立进行了严格的限制，只有取得国王的御批，才能得到公司的经营执照。事实上，股份公司的形式基本上名存实亡。自此，许多公司被解散，公众开始清醒过来，对一些公司的怀疑逐渐扩展

5、到南海公司身上。从7月份开始，外国投资者首先抛出南海公司股票，撤回资金。随着投机热潮的冷却，南海公司股价一落千丈，到1720年12月份最终仅为124英镑。当年底，政府对南海公司资产进行清理，发现其实际资本已所剩无几。（二）一朝梦醒“南海公司”倒闭的消息传来，犹如晴天霹雳，惊呆了正陶醉在黄金美梦中的债权人和投资者。迫于舆论的压力，1720年9月，英国议会组织了一个由13人参加的特别委员会，对“南海泡沫”事件进行秘密查证。在调查过程中，特别委员会发现该公司的会计记录严重失实，明显存在蓄意篡改数据的舞弊行为，于是特邀了一名叫查尔斯斯内尔的资深会计师，对南海公司的分公司“索布里奇商社”的会计账目进行检

6、查。查尔斯斯内尔商业审计实践经验丰富，理论基础扎实，在伦敦地区享有盛誉。查尔斯斯内尔通过对南海公司账目的查询、审核，于1721年提交了一份对索布里奇商社的会计账簿进行检查的意见。在该份报告中，查尔斯指出了公司存在舞弊行为、会计记录严重不实等问题。但没有对公司为何编制这种虚假的会计记录表明自己的看法。议会根据这份查账报告，将南海公司董事之一的雅各希布伦特以及他的合伙人的不动产全部予以没收。其中一位叫乔治卡斯韦尔的爵士，被关进了著名的伦敦塔监狱。直到1828年，英国政府在充分认识到股份利弊的基础上，通过设立民间审计的方式，将股份公司中因所有权与经营权分离所产生的不足予以制约，才完善了这一现代化的企

7、业制度。据此，英国政府撤销了泡沫公司取缔法，重新恢复了股份公司这一现代企业制度的形式。二、该案例对注册会计师行业的影响与启示英国南海公司的舞弊案例，对世界民间审计史具有里程碑式的影响。尽管在1720年之前，就有人认为已有了民间审计这一行业，但世界上绝大多数的审计理论工作者都认为，查尔斯斯内尔是世界上第一位民间审计人员，他所撰写的查账报告，是世界上第一份民间审计报告。而英国南海公司的舞弊案例，也被列为世界上第一起比较正式的民间审计案例。由此可见，该案例对注册会计师行业来说，具有举足轻重的影响。其次，英国南海公司审计案的发生进一步说明，建立在所有权与经营权相分离基础上的股份，必须要有一个了解、熟悉

8、会计语言的第三者，站在公正、客观的立场，对表达所有者与经营者利益的财务报表，进行独立的检查，通过提高会计信息的可靠性，来协调、平衡所有者与经营者之间的经济责任关系。再者，尽管经营200多年的发展，注册会计师的主要审计目标已由查找舞弊转向对账务报表公允性的评估，然而这并不等于注册会计师没有义务揭露客户的舞弊行为。从美国最近的社会调查来看，仍有约70%的人认为，注册会计师应该而且可以查找客户的舞弊。可见，从南海公司案例来看，注册会计师行业是因客户舞弊问题而产生的，但这一责任始终没有终结。我国注册会计师决不要认为，只要审核财务报表是否公允就可以了。当发现客户的舞弊现象时，应遵照中国注册会计师独立审计

9、具体准则第8号错误与舞弊的要求，克尽职业关注，执行必要的审计程序，并做适当披露。案例思考和讨论题：1 英国南海公司的舞弊案例对世界民间审计有什么样的影响?它是否属于里程碑式的案例？2 与20世纪以前相比，你认为当今社会对独立审计的需求是否更为强烈？如果是，主要是哪些因素造成对独立审计的迫切需求？3 你认为当代注册会计师的主要责任是什么？是审核财务报表的公允性还是客户的舞弊行为？第2章 注册会计师职业安然公司审计案例2001年12月2日，世界上最大的天然气和能源批发交易商、资产规模达498亿美元的美国安然公司（EnronCorp.）突然向美国纽约破产法院申请破产保护，该案成为美国历史上最大的一宗

10、破产案。安然公司可谓声名显赫，2000年总收入高达1008亿美元，名列财富杂志“美国500强”第七位、“世界500强”第十六位，连续4年获得财富杂志授予的“美国最具创新精神的公司”称号。这样一个能源巨人竟然在一夜之间轰然倒塌，在美国朝野引起极大震动，其原因及影响更为令人深思。一、安然事件始末1997年11月：安然公司购买了其合伙公司JEDI的股票，随之将股票又卖给了它自己创建的Chewco公司，并由安然公司人员经营。由此，安然公司开始了一系列复杂的秘密交易，意图隐瞒公司巨额到期债务。 2001年2月20日：财富杂志称安然公司为“巨大的密不透风”的公司，其公司债务在堆积，而华尔街仍被蒙在鼓里。当

11、日安然公司股票收盘价为每股75.09美元。 4月17日：安然公司董事长肯尼斯莱（Ken Lay）拜访副总统切尼和其他能源政策官员。此后又会见了五次。8月14日：安然公司首席执行官员斯基林（Jeffrey Skilling）辞职，安然公司仍坚持对公司财务状况秘不外宣。当日该公司股票收盘时降至每股39.55美元。 10月12日：美国五大会计师事务所之一的安达信公司法律顾问指使员工销毁了安然公司的审计档案。 10月16日：安然公司宣布第三季度亏损6.18亿美元，穆迪公司考虑降低安然债券等级。当日安然公司股票降至每股33.84美元。 10月22日：美国证券交易委员会开始对安然公司展开调查。 10月26

12、日：安然公司向美联储主席格林斯潘通报了公司的问题。当日该公司股票降至15.40美元。 11月8日：安然公司承认自1997年以来虚报盈利约6亿美元。 11月29日：美国证券交易委员会将对安然公司调查扩大至其审计的会计事务所安达信公司。 12月2日：安然公司申请破产，公司股票降至每股26美分。 2002年1月9日，美国司法部开始对安然事件展开刑事调查。2002年6月15日上午，美国休斯敦城一个联邦大陪审团裁定，曾是美国五大会计师事务所之一的安达信公司因妨碍对安然破产案的司法调查而“有罪”。这一裁决虽然并没有出乎人们的预料，但仍然引起了美国各家媒体的极大关注。随后没过几小时，美国证券交易委员会发表声

13、明说，安达信“自愿”于8月底结束对上市公司的审计业务。纽约时报评价说，这实际上是宣告安达信“89年的生命结束了”！ 二、安然事件中的一些审计问题根据已披露的资料,安达信在安然事件中,至少存在以下一些问题:(1)安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告。安然公司自1985年成立以来,其财务报表一直由安达信审计。2000年度,安达信为安然公司出具了两份报告,一份是无保留意见加解释性说明段(对会计政策变更的说明)的审计报告,另一份是对安然公司管理当局声称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予以认可的评价报告。这两份报告与安然公司存在的前述重大会计问题形成鲜明的反差,已成为笑柄。经过与安达信

14、的磋商,安然公司2001年11月向提交了8-报告,对过去5年财务报表的利润、股东权益、资产总额和负债总额进行了重大的重新表述,并明确提醒投资者:1997至2000年经过审计的财务报表不可信赖。换言之,安然公司经过安达信审计的财务报表并不能公允地反映其经营业绩、财务状况和现金流量,得到安达信认可的内部控制也不能确保安然公司财务报表的可靠性,安达信的报告所描述的财务图像和内部控制的有效性,严重偏离了安然公司的实际情况。(2)安达信对安然公司的审计缺乏独立性。独立性是社会审计的灵魂,离开了独立性,审计质量只能是一种奢谈。安达信在审计安然公司时,是否保持独立性,正受到美国各界的广泛质疑。从美国国会等部

15、门初步调查所披露的资料和新闻媒体的报道看,安达信对安然公司的审计至少缺乏形式上的独立性,主要表现为:安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务,而且提供收入不菲的咨询业务。安然公司是安达信的第二大客户,2000年度,安达信向安然公司收取了高达5200美元的费用,其中一半以上为咨询服务收入。安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账。社会各界纷纷质疑,既然安达信从安然公司获取回报丰厚的咨询收入,它能保持独立吗?安达信在安然公司的审计中是否存在厉害冲突?它能够以超然独立的立场对安然公司的财务报表发不偏不倚的意见吗?即使安达信发现了重大的会计问题,它有可能冒着被辞聘从而丧失巨额咨询收入的风险而坚持立场吗?面对诸

16、如此类的质疑,即使安达信能够从专业的角度辩解自己并没有违反职业道德,但社会大众至少认为安达信缺少形式上的独立性。关于会计师事务所能否同时扮演审计鉴证和咨询服务角色的辩论由来已久。SEC前任主席阿瑟利维特2002年1月17日在纽约时报上发表了题为“谁来审计审计师”的文章,重提3年前的主张,要求对会计师事务所同时提供审计鉴证和咨询服务予以限制。SEC在这场与“五大”的较量中败下阵来,从反对“五大”的先锋人物利维特的离职,到力挺“五大”继任SEC主席,足见“五大”的影响力。资料显示,安达信的政治行动委员会在2000年美国国会选举中就捐赠了99万美元的“政治献金”。会计师事务所居然设立政治行动委员会,

17、试图影响国会选举,独立性何在?安然公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员,他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。安然公司的首席财务主管、首席会计主管和公司发展部副总经理等高层管理人员都是安然公司从安达信招聘过来的。至于从安达信辞职,到安然公司担任较低级别管理人员的更是不胜枚举。(3)安达信在已觉察安然公司会计问题的情况下,未采取必要的纠正措施。美国国会调查组披露的证据显示,安达信在安然黑幕曝光前就已觉察到安然公司存在的会计问题,但未及时向有关部门报告或采取其他措施。国会调查组获得的一份安达信电子邮件表明,安达信的资深合伙人早在2001年2月就已经在讨论是否解除与安然公司的业务关系,理

18、由是安然公司的会计政策过于激进。我们注意到,安达信为安然公司2000年度财务报表出具的审计报告是2001年2月23日,因此有理由相信,安达信在出具审计报告时很可能就已经觉察到安然公司存在的会计问题,否则,合伙人是不可能在2月份讨论是否辞聘的问题的。2001年8月20日,沃特金斯女士致电她过去在安达信的一名同事,表达了她对安然公司会计问题的关注。与此同时,她致函安然公司董事会主席,警告安然公司“惊心构造的会计骗局”有可能被揭穿。8月21日,包括首席审计师大卫.邓肯在内的四名安达信合伙人开会讨论沃特金斯女士发出的警告。此时,安达信已经意识到事态的严重性了。尽管如此,安达信并没有主动向证券监管部门报

19、告,也未采取其他必要措施来纠正已签发的审计报告。安达信的这种做法是否违反规定,目前尚难以断定,但至少让社会公众对安达信的职业操守大打折扣。(4)销毁审计工作底稿,妨碍司法调查。在沸沸扬扬的安然事件中,最让会计职业界意想不到的是安达信居然销毁数以千计的审计档案。我们知道,审计最重证据。以客观、真实的证据为依据的审计,被Paton和Littleton(1940/1970)称之为英国对审计行业的最重要贡献。客观、真实的证据也是他们提出的会计基本假设之一。安达信销毁审计档案,是对会计职业道德的公然挑衅,也暴露出其缺乏守法意识。事发后，美国司法部、联邦调查局和SEC等部门正就此丑闻对安达信展开刑事调查。

20、丑闻曝光后,安达信迅速开除负责安然公司审计的大卫.邓肯,同时解除了休斯敦其他三位资深合伙人的职务。但这一弃车保帅的招数看来并不高明。邓肯在接受司法部、联邦调查局和SEC的问讯时,拒不承认是擅自作出销毁审计底稿的决定,而坚称是在2001年10月12日接到安达信总部的律师通过电子邮件发出的指令后,才下令销毁审计底稿的,直至11月8日收到该律师的指令后才停止销毁活动。销毁审计档案不仅使安达信的信誉丧失殆尽,而且使这一事件升级为刑事案件。最后，安达信被裁决有罪并“寿终正寝”可以说与这一事件直接有关。三、安然事件爆发后美国采取的加强监管措施2002年7月30日美国通过了萨班斯奥克斯利法案（SOX法案），

21、加强对上市公司和注册会计师行业的监管，一个显著的变化会计师行业由从自律改为加强监管。以往，美国注册会计师行业的监管与服务职能都集中在美国注册会计师协会（AICPA）。然而，证券市场的系列会计丑闻，已使注册会计师行业自律的有效性遭到空前质疑。 实际上，美国注册会计师协会是依靠会员会费的资助在维持运作，所以少数大型会计师事务所对协会的影响很大，使协会不可避免地会自发维护注册会计师的利益。因此，仅依靠协会自律，很难杜绝丑闻再度发生。 SOX法案规定： 要求美国证券交易委员会（SEC）成立上市公司会计监督委员会(PCAOB)，而原来由AICPA行使的对注册会计师行业的监管职能，则交给更具公共职能的PC

22、AOB。 PCAOB由五人组成，直接归美国证监会管辖，但不属于其内部雇员。为消除注册会计师事务所对其的影响，该委员会的运行经费不再由会计师事务所承担，而是改为由上市公司分担； 美国证监会授权该委员会制定审计准则、会计师事务所注册权、日常监督权、调查和处罚权；检查和处理上市公司与会计师之间的会计处理分歧。可以说，安然事件和安达信倒闭对美国资本市场和会计界产生的影响将是非常深远的，其中暴露出来的诸多问题也有待进一步研究和解决。案例讨论题：1 通过阅读案例，你认为导致安然公司审计失败的因素有哪些？2 你认为注册会计师行业可以采取哪些措施来保证审计质量？3 会计事务所在国外和国内可以采取哪些不同的组织

23、形式？结合安达信公司，请你谈谈不同组织形式的优缺点以及其对审计质量会有什么样的影响？阐述你的理由。4 安然公司和安达信公司的倒闭事件以及美国会计监管措施方面的变化对我国注册会计师行业的管理有哪些启示？谈谈你的看法。 第3章 审计报告“渝钛白”公司审计案例一、“渝钛白”审计案例背景重庆渝港钛白粉股份(以下简称渝钛白公司)是在以吸收合并方式接受重庆化工厂后于1992年9月11日宣告成立的，是以社会募集方式设立的公众股份。 1993年7月12日，“渝钛白A”在深圳证券交易所上市交易。公司上市之后，起初经营业绩还算可以，但从1996年开始，公司在经营上开始出现亏损(1996年亏损1318万元，公司未予

24、分配)。 为了扭转亏损局面，1998年一开年，市委、市政府有关领导及银行的负责同志到渝钛白现场办公。从资金、管理、市场等方面给予继续支持。市化工局在1998年的工作安排中，力求把渝钛白公司抓紧抓好，“使其成为今年的新的增长点”。特别认为在高档钛白粉(特别是金红石形钛白粉)仍然主要靠进口的情况下，公司生产的金红石型钛白粉产品不仅可以替代进口而且还可以出口创汇，其市场前景是光明和广阔的。 在这样的背景下，重庆会计师事务所对渝钛白公司进行丁1997年度的审计，并于1998年3月8日，签发了颇有争议的否定意见审计报告。 1998年4月29日，由于否定意见的审计报告的签发，公司被监管部门确认为连续两个会

25、计年的净资产均为负值，且其股东权益低于注册资本的公司，按照深圳证券交易所股票上市规则的有关规定，公司股票于1998年4月30日开始实行特别处理。1998年4月29日，渝钛白公司公布了1997年年度报告，其中在财务报告部分，刊登了重庆会计师事务所于1998年3月8日出具的否定意见审计报告。事实上，这份不同凡响的审计报告，对我国的证券市场以及相关的会计、审计行业都有着巨大的理论与现实意义。二、审计案例评析 通常，在注册会计师出具的审计报告中，无保留意见的审计报告或保留意见的审计报告较为常见，发表否定意见的审计报告则不经常遇到，无论是注册会计师还是被审计单位，都不希望发表此类意见的审计报告。与无保留

26、意见审计报告不同，审计报告标示否定意见就意味着会计报表的表达是不公允、不客观的，会计报表的可靠性是不值得信赖的。 基于此，我们首光来看一看审计报告中所指出的问题。报告指出：“1997年度应计入财务费用的借款即应付债券利息8064万元，贵公司将其资本化计入渝钛白粉工程成本；欠付中国银行常青市分行的美元借款利息89，8万元(折人民币743万元)，贵公司未计提入账，两项共影响利润8807万元。” “我们认为，由于本报告第二段所述事项的重大影响，贵公司1997年12月31日资产负债表、1997年度利润及利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映贵公司1997年12月31日财务状况和1997年度经营成果及

27、资金变动情况。“ 从上述内容来看，导致注册会计师出具否定意见审计报告的仅仅只有两个会计事项。那么，这两个会计事项是否足以导致注册会计师出具这样的审计报告呢? (一)1997年借款的应付债券利息8064万元属于资本还是费用? 渝钛白公司1997年度的亏损总额为3136万元，而这笔引起争议的借款利息总额为8064万元，从重要性角度来说，这笔利息费用不管是否调整，渝钛白公司当年都属于亏损，只不过是亏多亏少的问题。可见，这一笔利息费用的处理，对渝钛白公司来说，表面上似乎不太重要，实际上，如果这笔8064万元的会计事项按公司会计处理方法，最多只是一笔一般性的亏损，但如按照会计师事务所的方法来处理，则整个

28、公司就将资不抵债，而属于另一种性质的亏损了。可见，该笔业务处理非常重要。 根据企业会计准则，固定资产价值的构成是指团定资产价值包括的范围。从理论上来说，它应包括企业为购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出，其中当然包括为购建某项固定资产所发生的借款利息。但是，一旦固定资产购建完毕，并投入使用，为购建固定资产而发生的借款利息就应进入期间费用，予以资本化，这是有关会计规则重视而又非常明确规定的。不按规定处理，就会引起信息误导，产生不利的导向。 由于对1997年渝钛白公司的钛白粉工程究竟已进入投资回收期还是仍处在在建期不能确定，就难以解决上述争议。 渝钛白公司的总会计师认为：一

29、般的基建项目，建设完工即进入投资回收期，当年就开始产生效益。但钛白粉工程项目不同于一般的基建项目，这是基于两个方面的因素：一方面，钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品，对各项技术指标的要求非常严格，需要通过反复试生产，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场。而试生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的；另一方面，原料的腐蚀性很强，如生产钛白粉的主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，再次开工前，就必须进行彻底的清洗、维护，并调试设备，年报中披露的900万元亏损中很大一笔就是设备整改费用。因此总会计师总结说，钛白粉项目交付使用进入投资回报期、产生效益前，还有一个

30、过渡期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建期。也就是说，公司在1997年度年报中，将8064万元的项目建设期借款的应付债券利息进入工程成本是有依据的。 渝钛白公司为了证实总会计师的说法，还以重庆市有关部门的批复文件为依据坚持认为该工程为在建性质，而非完工项目。 在上述背景下，重庆会计师事务所坚持认为：应计利息8064万元人民币应计入当期损益。因为，该公司钛白粉工程于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品。这一工程虽曾一度停产，但1997年全年共生产l 680吨，这一产量尽管与设计能力1.5万吨还相差甚远，但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工，该工程应认定已交付使用

31、。 双方各执一词。重庆会计师事务所作为一个民间机构，它既无法定权力来命令上市公司改变其做法，也无理由表示沉默，为此不得不运用独立审计准则中否定意见的格式，将上述问题向所有报表使用者告示，以明确各自的责任。 (二)欠付银行的借款利息89，8万美元(折人民币743万元)是否应计提入账? 截止到1997年底，渝钛白公司欠付银行利息89.8万美元。对此，公司管理当局的解释为：这是1987年12月原重庆化工厂为上PVC彩色地板生产线，向中国银行重庆分行借入的美元贷款60万元造成的。该项目建成后，一直未正常批量生产。1992年公司改制时，已部分作为未使用资产。但改制前，重庆化工厂已部分偿还了利息和本金。数

32、年之后(1997年)，该行通知公司欠付利息898万美元。本年决算期间，公司未能和银行认真核对所欠本息数额，故未予转账。公司打算在1998年度核对清楚后在据实转账。而重庆会计师事务所则坚持认为：这笔利息已经发生，应予以确认并计提入账。注册会计师的依据是：确认费用应遵循权责发生制原则。按照权责发生制原则，凡应属于本期的收入和费用，不论其款项是否已收到或支付，均作为本期的收入和费用处理。由此可见，企业未与银行对账，这是公司内部的管理问题，它不能改变会计准则规定的确认标淮。根据会计准则，一笔费用肯定发生并可计算出确定的数额，应与收入配比，在当期予以确认。由于渝钛白公司坚持认为，必须在核对账目之后再予确

33、认，注册会计师不得不以否定意见的方式否定上述做法。 (三)以上两项会计事项是否重要，是否足以构成发表否定意见审计报告的依据呢？ 审计中的基本原则之一重要性原则，是影响签发审汁报告的一个决定性因素。当未调整审计事项、未确定事项或违反一贯性原则的事项等对会计报表的影响程度在一定范围内时，注册会计师可以发表保留意见；但是如果其影响程度超过一定范围，以至会计报表无法被接受，被审计单位的会计报表己失去其价值，则只能发表否定意见。因此，区分重要性指标，就成为注册会计师职业判断的一个重要内容。 根据我国独立审计具体准则第10号审计重要性的规定，所谓“重要性”，是指被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度，这一

34、程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的决策与判断。可见，重要性可视为会计报表中包含的错误、漏报能否影响会计报表使用者对会计报表全面反映的整体理解的临界点，超过该临界点，就会影响其正确判断和决策。与此同时，准则还要求，在考虑重要性标准时，有两个因素必须运用：被审计单位特定环境；已审报表使用者对信息的要求。 从会计规则看，重要性原则在理论上的表述是十分清晰的，但在实际中的运用还是比较抽象。这是因为，运用重要性原则更多的是需要注册会计师的职业判断。重庆会计师事务所正是根据上述两个重要因素，决定了这两个会计事项足以影响对报表的整体理解。首先，渝钛白公司是一个上市公司，1996年已出现1000多万元的

35、亏损，而1997年在未调整的情况下，又出现了3000多万元的亏损，加上这两个会计事项的调整，其亏损额已高达11943万元，调整之后的股东权益仅为3290万元。与其原有的注册资本13000万元相比，仅剩下25%左右，这样，其持续经营的能力就值得怀疑。其次，对会计报表使用者来说，作为证券市场的投资者，他们投资证券的意图是非常清楚的，即试图通过证券市场获得利益。如果上述两个会计事项不调整，就会严重误导依赖财务报表进行投资决策的证券买卖者。因此，从这两个因素来考虑，重庆会计师事务所的决定是合理的。 可喜的是，尽管重庆会计师事务所出具了否定意见审计报告，并与渝钛白公司的管理部门发生了严重的意见分歧，但最

36、后股东大会还是通过方案，同意重庆会计师事务所的意见，并按此意见调整1997年度会计决算报表。即：将报表中的原资本化计入钛白粉工程的借款计应付债券利息8064万元调整进入当期财务费用和将欠付中国银行重庆分行的美元借款利息89.8万美元(折人民币743万元)调整计提入账，两项计亏损8807万元。加上报表中原有亏损3136万元，渝钛白公司经重庆会计师事务所确认的1997年度亏损额为11943万元。至此，渝钛白事件以我国首份否定意见审计报告得到投资者的理解和支持而告结束。 三、第一份否定意见审计报告对我国证券市场的启示 中国的证券市场和中国的审计行业都是在改革开放以后，根据市场经济的要求发展起来的。但

37、是由于国内注册会计师在发展韧期，对注册合计师的社会责任缺乏足够的认识，比较迁就支付审计费用的上市公司的管理部门，以至注册会计师签发的是清一色的无保留意见审计报告。 渝钛白事件的发生，产生了中国证券市场中的第一份否定意见审计报告，可以看作是中国注册会计师成熟的标志。而对企业财务报表中出现的严重虚假借报问题，注册会计师勇敢地说了“不”字，改变了以往注册会计师软弱无力的社会形象，标志着注册会计师社会责任意识的加强和中国注册会计师行业已具有一定的独立性。注册会计师事务所只要坚持了原则，保证了审计质量，不仅不会丧失客户，而且还会随着良好声誉的建立，赢得更多的客户。 我国证券市场的发展，还存在一个逐步完善

38、的过程。在这个过程中，上市公司与注册会计师都会遇到各种阻力。例如在渝钛白公司事件中，有关部门就曾下发批文，对上市公司的会计信息做出解释。如何面对这样的压力做出注册会计师自己的职业判断，并不是一件轻松的事。特别是在当前的经济环境中，上市公司及会计师事务所与政府部门都有着干丝万缕的联系。是屈从于有关方面的压力，还是坚持注册会计师的独立原则，是考验注册会计师是否成熟的又一标志。案例讨论题：1 结合案例，谈谈为什么对财务报表使用者来说，审计报告是非常重要的？你认为在现阶段的中国资本市场，审计报告的重要程度如何？2 结合你所学的审计学知识和本案例，谈谈你对审计报告中的重要性这一概念的理解？哪些因素会影响

39、注册会计师对重要性的判断？3 谈谈不同意见类型审计报告之间的主要区别，你认为国内上市公司审计中是否存在审计意见变通的行为？如果有，产生这一现象的原因是什么？第4章 职业道德小王在会计师事务所工作的遭遇反映职业道德对注册会计师重要性的一个小故事小王1999年夏天毕业于上海一所著名大学会计系，1999年6月，小王去一些公司和几家会计师事务所面试，其中有6家愿意为其提供工作机会。在仔细衡量了这些机会之后，小王最终接受了作为某国际会计师事务所审计部的一个初级实习生的职位。小王开始工作的前两个星期是在事务所培训中心渡过的。1999年10月上旬，她回到事务所之后，被分配去从事某公司的审计任务。这是一家很大

40、的上市公司，它的中期财务报表于6月30日结束。在这项业务中，小王上一级的项目主管是老李，老李作为一名项目部经理已有多年的资格了。在小王去公司进行审计的第一天，老李告诉她，她的任务不仅包括帮助审计应收赃款，还要对现金账户的审计负责。小王对她的第一个委托项目感到很兴奋，并且觉得能和老李这样有经验的老师一起工作感到特别高兴。在这家事务所中，老李作为项目部经理，一直以要求非常严格而著称，他特别要求小王按照计划与规定的程序来完成任务，但同时他也是一个非常公正、知识渊博并且和客户关系很融洽的项目经理。老李有一次与小王共进工作午餐时，问她有没有报名参加过今年的CPA考试。经过短暂的停顿，小王回答说她没有报名

41、，但她计划在明年参加考试。考李说这样做不错，井愿意借给她一套CPA考试复习指南的参考书籍。事实上，小王已在毕业时回到她的家乡报名并参加了当年CPA的考试。因为她担心考得不好，可能通不过，所以她决定不告诉她的同事，避免在以后的职业生涯里，因承认不是第一次就全部通过而感到难为情。在接近年末几个月里，小王继续从事该项目的审计工作。她在计划时间内完成了现金项目的审计，工作底稿也做得非常好。考李对小王的工作十分满意。12月上旬，当这一项目快要结束的时候，小王收到邮寄来的CPA考试成绩。令她吃惊的是，考试的五门课程她全通过了。她立即打 告诉老李这一好消息，但当她感到老李反应很冷淡时，她十分失望。这时，小王

42、回忆起早先她告诉过老李，她没有参加今年考试。她马上向老李道歉，并解释了为什么她未透露她已参加了今年的考试。老李显得还是有些不高兴，小王决定放下这一话题，以后再当面和老李解释这件事。随后的一个星期，老李从星期一到星期三都到另外一个客户那里去了，而小王和其他职员则继续在某公司以完成最后的审计工作。星期五的早晨小王接到张先生打来的一个 。张先生是该事务所主管人事的合伙人，他让小王当天下午晚些时候去他的办公室见他。小王猜想张先生可能会祝贺她通过了CPA的考试，而且，还有可能增加她的实习工资。那天下午小王走进他的办公室时，生性愉快的张先生却是一肢阴郁。她坐下之后，张先生告诉她，过去几天他已和老李谈过几次

43、话，并且和事务所其他3个审计合伙人讨论了有关小王的情况。接着，张先生解释说，老李对于小王在考CPA这件事上对他撒谎觉得非常忧虑。老李已经告诉张先生，他不想让小王参加到他未来任何的业务中，因为他认为小王不值得信赖。老李还建议将小王从事务所解雇出去，因为她的行为已表明她不够诚实，不符合注册会计师应有的职业道德。然后，张先生通知小王，其他审计合伙人也同意老李的意见。最后，张先生通知小王，他们会给她60天的时间去另找一份工作，并将档案退回原来学校，以便可以重新找王作。而且，他们也不会向学校透露该事的详细原因。最后，小王伤心地离开了这一著名的国际会计师事务所。案例讨论题：1 依你的意见，你认为老李对于小

44、王承认其在注册会计师考试这一事上不够诚实所采取的措施，是否有些过分?如果是，那么假如你处在老李的位置上，你将如何处理这件事呢?假如你是处在小王的位置上，你该怎么处理这件事呢?2 老李显然是怀疑小王的个人诚实品质。一个人在缺乏诚实品质的情况下，你认为他能履行其职业角色的责任吗?能或不能，为什么？3 这个案例对我国注册会计师行业发展有哪些启示？谈谈你的看法。第5章 法律责任弗雷德斯特公司(厄特马斯公司)审计案例美国首例注册会计师对使用审定后财务报表的第三者负责的审计案例一、前言 在美国,本世纪二十年代是一个经济过热的时代。在动荡不安的经济热潮中,美国的商界既成了事业成功者们的精彩世界,也成了骗子们

45、粉墨登场的表演舞台。当时,在整个联邦机构中,缺乏一个强有力的调控系统来管理证券经营业务。(美国纽约证券交易委员会直到1934年才成立)。这样,虽然说不上是纵容,但实际上也是助长了各式各样的金额诈骗案的发生。在二十年代之前,大部分商人还是比较诚实的。但是,在此之后形成的风气造就了一批投机分子。这些人和别人做生意时,其欺骗手段简直无孔不入。 弗雷德斯特公司就是这样一个例子,他以损人利已态度,在二十年代中期欺骗了三个债权人的数十万美元。 弗雷德斯特公司设在纽约市,主要从事橡胶进口和销售业务。在二十年代,橡胶正是各类工业企业所极需的一种原材料。比起十年前来说,全美各企业对橡胶的需求量已增长了两倍多。橡

46、胶进口贸易的性质,决定了该公司需要大量的营运资金。不走运的是, 弗雷德斯特公司却因经常缺乏营运资金,而不得不向多家银行和金融机构贷款,以维持其惨淡经营。1924年3月,斯特公司向厄特马斯公司贷了一笔十万美元的货款,厄特马斯公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司。厄特马斯公司过去曾和斯特公司发生过几笔小额业务往来,所以对过斯特公司比较熟悉。但这次鉴于贷款数额较大,厄特马斯公司要求斯特公司的管理当局,出具一份经过审计的资产负债表,以决定是否同意发放这笔贷款给他们。事实上,几个月前,斯特公司已经请了著名的道奇与尼文会计师事务所,对该公司1923年的资产负债表进行了查证。该事务所在伦敦和纽约均有分支

47、经营机构。纽约的分支机构对斯特公司1923年12月31日的资产负债表查证后,签署了无保留审计意见审计报告。（如表1.）并应斯特公司的要求,向它提供三十二份联号的审计报告副本。道奇与尼文会计师事务所自1920年起就一直为斯特公司查账。因此,他很清楚地知道； 斯特公司将会用这些审计报告,去向银行申请贷款。但他们并不清楚,斯特公司具体会向哪些银行或金融公司申请这些贷款。 斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示,它的总资产已超过了二百五十万美元,且有近一百万美元的净资产。在看了这份资产负债表和审计报告后,厄特马斯公司向斯特公司提供了十万美元贷款。随后,厄特马斯公司又向其发放了两笔总计六万五千美元的贷款

48、。在同一时间内,斯特公司还以同样的手法,从其他两家当地银行,得到了超过三十万美元的贷款。对厄特马斯公司和这两家贷款给斯特公司的银行来说,不幸的事终于发生了:1925年1月,斯特公司宣告破产,随之而来的法庭证词表明,就在资产负债表报告斯特公司拥有一百万美元净资产的1923年底,公司已处于资不抵债的无望状态。斯特公司的一名会计,（在法庭记录上只知其名叫罗姆伯格）以虚构公司巨额会计分录的方法,向审计人员隐瞒了公司濒临破产的事实。其中虚构最大一笔的会计分录:是将超过七十万美元的虚假销售收入,记入应收账款账户的借方。 在斯特公司破产后,厄特马斯公司为追回经济损失,起诉了道奇与尼文会计师事务所。厄特马斯公司宣称:事务所在对斯特公司进行审计时,不仅麻痹大意,而且还具有欺诈行为。纽约时报