(第二份)第8章合并财务报表1gl.pptx
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1、2023/4/231第八章第八章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)教学目标:掌握合并报表原理2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)2本章要求、重点本章要求、重点1.1.为什么要编制合并财务报表为什么要编制合并财务报表?2.2.如何编制合并财务报表如何编制合并财务报表?2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)31.为什么要编制合并财务报表?反映母公司和其全部子公司形成的企业集团反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量的整体财务状况、经营成果和现金流量.P公司S公司80%企业集团母公司子公司母子关系202
2、3/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)42.如何编制合并财务报表?主要需要解决两个问题:主要需要解决两个问题:编制调整和抵销分录编制调整和抵销分录调整和抵销分录:法律主体视角和经济主调整和抵销分录:法律主体视角和经济主体视角,调整差异体视角,调整差异确定少数股东权益确定少数股东权益少数股东权益是指子公司少数股权应享有少数股东权益是指子公司少数股权应享有的子公司净资产的份额的子公司净资产的份额少数股东权益的确定取决于特定的合并理少数股东权益的确定取决于特定的合并理论论2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)5第一节第一节 合并报表概述合并报表概
3、述(一)合并财务报表的概念(一)合并财务报表的概念合并财务报表合并财务报表:反映母公司和其全部子公:反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表果和现金流量的财务报表。(二)合并财务报表的构成(二)合并财务报表的构成.合并资产负债表、合并利润表、合并现金合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表;流量表、合并所有者权益变动表;.附注附注2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)6二、二、合并财务报表的范围合并财务报表的范围(一)企业合并与合并报表(一)企业合并与合并报表吸收合
4、并与创立合并吸收合并与创立合并,不编制合并报表。不编制合并报表。控股合并,需要编制合并会计报表控股合并,需要编制合并会计报表A公司公司B公司公司权益性投资、控制权益性投资、控制ABAB企业集团企业集团企业集团是经济意义上的整体,不是实际存在的企业集团是经济意义上的整体,不是实际存在的实体;是财务报告主体,不是记账主体。实体;是财务报告主体,不是记账主体。2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)7三、合并财务报表的范围三、合并财务报表的范围1.1.两个问题:两个问题:哪些被投资企业应纳入合并哪些被投资企业应纳入合并范围?哪些被投资企业不纳入合并范围?范围?哪些被投资企
5、业不纳入合并范围?合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制控制为为基础予以确定。基础予以确定。2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)82 2、只有受投资企业实际控制的被投资只有受投资企业实际控制的被投资企业才能纳入合并报表的范围。企业才能纳入合并报表的范围。(一)(一)量的标准:量的标准:拥有其半数以上拥有其半数以上表决权表决权母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子被投资单位,应当将该被投资单位
6、认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外(外(P144P144第第3 3点)。点)。2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)9(1 1)直接拥有(单层控股)直接拥有(单层控股)A A公司为母公司。母公司,是指有一个或一个以公司为母公司。母公司,是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体,下同)。上子公司的企业(或主体,下同)。B B公司子公司。子公司,是指被母公司控制的企公司子公司。子公司,是指被母公司控制的企业。业。A A公司公司B B公司公
7、司60%60%2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)10(2)间接拥有多层控股A公司公司B公司公司60%70%C公司公司A拥有拥有B60%(直接)(直接)A对对C(间接)(间接):加法规则:加法规则:A通过通过B拥有拥有C70%乘法规则:乘法规则:A通过通过B拥有拥有C60%70%=42%现行实务采用加法规则,它反映了控制的实质,从这个意现行实务采用加法规则,它反映了控制的实质,从这个意义上说,称间接控制更为恰当。义上说,称间接控制更为恰当。运用加法规则的注意事项:运用加法规则的注意事项:A必须能够控制必须能够控制B。2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(
8、上)合并财务报表(上)11(3 3)直接和间接合计拥有)直接和间接合计拥有A A公司公司B B公司公司60%60%30%30%C C公司公司30%30%加法规则:加法规则:A合计拥有合计拥有C30%+30%=60%多层控股多层控股多层控股多层控股2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)12(4 4)多层并交叉控股)多层并交叉控股70%A拥有拥有C公司公司70%(直接)(直接)加法规则:加法规则:A拥有拥有B:60%+30%=90%(直接和间接)(直接和间接)A拥有拥有D:40%+20%=60%(间接)(间接)A公司公司B公司公司C公司公司D公司公司60%30%40%
9、20%2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)13(二)(二)质的要求:质的要求:控制标准控制标准新准则规定:控制是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。明确了构成控制的三要素:p对被投资方的权力p享有可变回报p能够行使权力权力影响回报。2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)14(二)(二)质的要求:质的要求:控制标准控制标准实质性控制,即投资方虽持有小于50%的表决权,但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程
10、度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)15(二)(二)质的要求:质的要求:控制标准控制标准拥有决策制定权利的投资者是委托人还是拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人:代理人作为代表其他方行使权力代理人:代理人作为代表其他方行使权力的第三方,并不控制被投资方。的第三方,并不控制被投资方。2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)16(二)(二)质的要求:质的要求:控制标准控制标准对被投资方可分割部分的控制。投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制
11、进行评估,但极个别情况下,可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分,进而判断是否控制该部分。2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)17(二)(二)质的要求:质的要求:控制标准控制标准母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,但是,但是,p通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。有被投资单位半数以上的表决权。p根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。财务和经营政策。p有权任免被投资单位的董事会或类似
12、机构的多有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。数成员。p在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。权。2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)18(二)(二)质的要求:质的要求:控制标准控制标准下列事项中,可认定甲公司对被投资方拥有控制权力的有()。A.甲公司和A公司共同投资W公司,根据W公司章程和合资协议的约定,甲公司可以单方面主导W公司的相关活动。B.甲公司和B公司分别持有X公司60%和40%的普通股,X公司的相关活动以董事会会议上多数表决权主导,甲公司和B公司根据其享有X公司所有者权益的比例,各自有权任命6名
13、和4名董事。C.甲公司持有Y公司48%的投票权,剩余投票权由数千位股东持有,但没有股东持有超过1%的投票权,没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。D.甲公司持有Z公司45%的投票权,其他两位投资者各持有Z公司26%的投票权,剩余投票权由其他三位股东持有,各占1%。2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)19(三)潜在质和量的标准:(三)潜在质和量的标准:在在确确定定能能否否控控制制被被投投资资单单位位时时,应应当当考考虑虑企企业业和和其其他他企企业业持持有有的的被被投投资资单单位位的的当当期期可可转转换换的的可可转转换换公公司司债债券券、当当期期可可执执
14、行行的的认认股股权权证等潜在表决权因素。证等潜在表决权因素。注注意意:拥拥有有其其半半数数以以上上的的表表决决权权既既不不是是纳纳入入合合并并范范围围的的充充分分条条件件,也也不不是是必必要要条条件件。关键是看母公司能否控制该被投资企业。关键是看母公司能否控制该被投资企业。2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)203 3、不纳入合并范围的被投资企业、不纳入合并范围的被投资企业I.已宣告被清理整顿的原子公司。II.已宣告破产的原子公司。III.母公司不能控制的其他被投资单位。IV.新准则规定如果母公司是投资性主体,且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司,则不应当编
15、制合并财务报表,而应按公允价值计量其对所有子公司的投资,且公允价值变动计入当期损益。2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)21二、合并方法二、合并方法v主要是解决参与合并的企业可辨认净资产主要是解决参与合并的企业可辨认净资产的计价基础及商誉的确认问题。的计价基础及商誉的确认问题。购买法购买法权益结合法权益结合法新实体法新实体法2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)22三、合并理论三、合并理论v主要是解决母公司非主要是解决母公司非100%100%持有子公司股权持有子公司股权份额时合并内容的问题。份额时合并内容的问题。母公司理论母公司理论
16、实体理论实体理论所有权理论所有权理论2023/4/23第六章第六章 合并财务报表(上)合并财务报表(上)23四、企业会计准则四、企业会计准则v同一控制下的企业合并:权益结合法同一控制下的企业合并:权益结合法v非同一控制下的企业合并:购买法非同一控制下的企业合并:购买法2023/4/23一、编制合并财务报表的前提准备二、设置合并工作底稿三、编制调整和抵销分录四、计算合并财务报表的合并金额,填列合并财务报表第四节第四节 合并财务报表编制程序合并财务报表编制程序2023/4/23一、编制合并财务报表的前提准备母公司编制合并报表的前提准备统一会计政策统一会计政策统一会计期间统一会计期间子公司编制合并报
17、表的前提准备内部交易资料内部交易资料不一致的说明不一致的说明2023/4/23二、设置合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础 合并工作底稿尽管是“草稿”,但对提高合并报表的编制效率却至关重要工作底稿的设置工作底稿的设置应当考虑报表之间勾稽关系2023/4/23二、设置合并工作底稿工作底稿的设置通过利润分配项目连接合并利润表和合并资产负债的工作底稿,并兼顾合并所有者权益变动表的编制为合并现金流量表单独设置工作底稿2023/4/23利润表和资产负债表工作底稿合并净利润-少数股东损益=归属于母公司的净利润+年初未分配利润-提取盈余公积-对股东的分配=年末未分配利润(归属于母公司
18、股东)然后转入所有者权益变动表和资产负债表2023/4/23三、编制调整和抵销分录编制调整和抵销分录是合并财务报表编制的关键和主要内容1.1.调整和抵销分录类型:调整和抵销分录类型:将母公司对子公司的长期股权投资和子公司将母公司对子公司的长期股权投资和子公司的所有者权益抵销的所有者权益抵销将母公司对子公司、子公司相互之间持有对将母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资形成的投资收益抵销方长期股权投资形成的投资收益抵销其他集团内部交易影响的抵销其他集团内部交易影响的抵销应收应付应收应付 存货存货固定资产、无形资产固定资产、无形资产债券投资债券投资2023/4/23三、编制调整和抵销分录
19、三、编制调整和抵销分录2.2.编制思路:编制思路:第一步:从母、子公司法律主体的角度,确定相第一步:从母、子公司法律主体的角度,确定相关交易在个别财务报表上的应有结果。关交易在个别财务报表上的应有结果。第二步:从母子公司所组成的经济主体(企业集第二步:从母子公司所组成的经济主体(企业集团)的角度,确定相关交易在合并财务报表上的团)的角度,确定相关交易在合并财务报表上的应有结果。应有结果。第三步:比较第一步和第二步分析的结果,按照第三步:比较第一步和第二步分析的结果,按照二者的差异确定需要在二者的差异确定需要在个别财务报表的基础个别财务报表的基础个别财务报表的基础个别财务报表的基础上调上调整的项
20、目、方向和具体金额,正式编制调整和抵整的项目、方向和具体金额,正式编制调整和抵销分录。销分录。以长期股权投资为例以长期股权投资为例假定,假定,20062006年年1212月月3131日日P P公司的资产负公司的资产负债表(万元)如下:债表(万元)如下:银行存款300实收资本300资产总计300负债和所有者权益总计300207年1月1日,P公司出资200万元创建新的全资子公司S公司,假定不考虑其他相关费用P公司和S公司的个别报表应如何处理?从集团的角度看,应有结果如何?如何进行调整和抵销?1.个别财务报表的处理结果个别财务报表的处理结果P P公司公司S S公司公司借:长期股权投资借:长期股权投资
21、 200200 贷:银行存款贷:银行存款 200200借:银行存款借:银行存款 200200 贷:实收资本贷:实收资本 2002002.从集团的角度看,P公司和S公司应视为一个主体(或者将S公司视为P公司的一个部门),这一交易相当于内部资金的划拨内部资金的划拨,不涉及长期股权投资和实收资本的增加 3.编制抵销分录借:实收资本 200 贷:长期股权投资 200合并工作底稿项目P公司S公司合计数抵销分录合并数借方贷方银行存款100200300长期股权投资200200资产总计300200500实收资本300200500负债和所有者权益总计300200500不抵销有什么后果?合并工作底稿项目P公司S公
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