企业会计准则第40号——合营安排准则gdlq.pptx

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1、页数 1页数 1天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明企业会计准则第企业会计准则第40号号合营安排合营安排页数 2页数 2天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明目目 录录二、适用范围二、适用范围一、总体要求一、总体要求四、合营安排的认定四、合营安排的认定五、合营安排的分类五、合营安排的分类六、重新评估六、重新评估三、本准则与其他准则的关系三、本准则与其他准则的关系七、共同经营参与方的会计处理七、共同经营参与方的会计处理八、共同经营参与方的会计处理八、共同经营参与方的会计处理九、衔接规定九、衔接规定页数 3页数 3天津财经大学天津财经大学商学院商学

2、院 会计系会计系吕志明吕志明 合营安排准则规范了合营安排的定义、合营安排的认定与分类的原则和方法、各参与方在合营安排中利益份额的会计处理。在合营安排中相关权益的披露，适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露。一、总体要求一、总体要求页数 4页数 4天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 本准则适用于符合合营安排定义的各项安排，包括共同经营和合营企业。当认定风险资本组织、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主题在合营企业中拥有权益时，考虑到对这些主体所持有的投资以公允价值计量比采用权益法核算能够为报表使用者提供更有用的信息，允许这些主体对持有的在合营企业中的

3、权益，按照CAS22的规定以公允价值计量，且其变动计入损益。二、适用范围二、适用范围页数 5页数 5天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明三、本准则与其他准则的关系三、本准则与其他准则的关系页数 6页数 6天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：各参与方均受到该安排的约束；两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。四、四、合营安排的认定合营安排的认定 （一）合营安排的定义和特征（一）合营安排的定义和特征页数 7页数 7天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计

4、系吕志明吕志明 要正确理解合营安排的定义，需要准确把握“参与方”、“共同控制”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。四、四、合营安排的认定合营安排的认定 （二）判断合营安排的关键（二）判断合营安排的关键共同控制共同控制页数 8页数 8天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置

5、、研究与开发活动以及融资活动等。四、四、合营安排的认定合营安排的认定1.共同控制页数 9页数 9天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 四、四、合营安排的认定合营安排的认定 在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。页数 10页数 10天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明集体控制集体控制 VS VS 单独一方控制单独一方控制有关控制的判断，应遵循企业会计准则第33号 合并财务报表（以下简称“合并财务报表准则”）的相关规定。在集体控

6、制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。“一组参与方或所有参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。四、四、合营安排的认定合营安排的认定页数 11页数 11天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一组或几组参与方。当且仅当相相关关活活动动的的决决策策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。一致同意的规定保证了在合营安排中，对合营安排具有共同控制的任何

7、一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。四、四、合营安排的认定合营安排的认定页数 12页数 12天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明可见，根据共同控制的定义，对合营安排具有共同控制的参与方拥有对相关活动的决策权。VS保护性权利 仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。四、四、合营安排的认定合营安排的认定页数 13页数 13天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明【例1】A公司、B公司、C公司签订了一份合同，设立某法人主体从事汽车的生产和销售。

8、合同中规定，A公司、B公司一致同意即可主导该主体的相关活动，并不需要C公司也表示同意，但若主体资产负债率达到50%，C公司拥有对该主体公开发行债券的否决权。四、四、合营安排的认定合营安排的认定页数 14页数 14天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 能够集体控制一项安排的组合很可能不止一个 共同控制要求组合必唯一 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够如果存在两个或两个以上的参与方组合能够 集体控制某项安排的，不构成共同控制。集体控制某项安排的，不构成共同控制。四、四、合营安排的认定合营安排的认定页数 15页数 15天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕

9、志明吕志明 值得注意的是，合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方（非合营方）。四、四、合营安排的认定合营安排的认定 2.合营安排中的不同参与方页数 16页数 16天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明四、四、合营安排的认定合营安排的认定情形一情形一情形二情形二情形三情形三最低表决最低表决权比例比例要求要求至少至少75%表决表决权才能做出相才能做出相关活关活动决策决策75%以上表决以上表决权才能才能做出相关活做出相关活动决策决策60%以上表决以上表决权才能才能做

10、出相关活做出相关活动决策决策参与方参与方A公司公司持有持有50%的表决的表决权持有持有50%的表决的表决权持有持有25%的表决的表决权参与方参与方B公司公司持有持有25%的表决的表决权持有持有30%的表决的表决权持有持有25%的表决的表决权参与方参与方C公司公司持有持有25%的表决的表决权持有持有20%的表决的表决权持有持有25%的表决的表决权参与方参与方D公司公司-持有持有25%的表决的表决权页数 17页数 17天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明四、四、合营安排的认定合营安排的认定情形一情形一情形二情形二情形三情形三结论不是共同控制不是共同控制有多种参与有多种参与

11、方方组合（合（AB或或AC）均可以集）均可以集体控制体控制该安排，且不存在相关安排，且不存在相关约定明确指出哪些参与方必定明确指出哪些参与方必须同一，所以不存在一致同意，同一，所以不存在一致同意，不构成共同控制。不构成共同控制。A、B、C对该安排均被推定安排均被推定为具有重大具有重大影响，影响，应按按权益法益法进行会行会计处理。理。是共同控制是共同控制A公司和公司和B公司能公司能够集体控制集体控制该安排，安排，且是集体控制且是集体控制该安排的唯一安排的唯一组合，合，该安排的相关活安排的相关活动必必须经过A公司和公司和B公司一致公司一致同意后才能决策。同意后才能决策。不是共同控制不是共同控制有多

12、种参有多种参与方与方组合（合（ABCD中的任意中的任意三方三方组合）均可以集体控制合）均可以集体控制该安排，且不存在相关安排，且不存在相关约定定明确指出哪些参与方必明确指出哪些参与方必须同同一，所以不存在一致同意，一，所以不存在一致同意，不构成共同控制。不构成共同控制。A、B、C、D对该安排均被推定安排均被推定为具有重大影响，具有重大影响，应按按权益法益法进行会行会计处理。理。页数 18页数 18天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 （一）合营安排分为共同经营和合营企业（一）合营安排分为共同经营和合营企业共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营

13、安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。五、五、合营安排的分类合营安排的分类页数 19页数 19天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 共同经营和合营企业对比表五、五、合营安排的合营安排的分类分类对比比项目目共同共同经营合合营企企业合营安排的条款参与方对合营安排的相关资产享有权利并对相关负责承担义务参与方对与合营安排有关的净资产享有权利，即单独主体享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负责的义务。对资产的权利参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资产的全部利益资产属于合营安排自身，参与方并不对资产享有权利。对负责的义务参与方按照约定的比例分担

14、合营安排的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为义务人承担赔偿责任。合营安排对自身的债务或义务 承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方进行追索。页数 20页数 20天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 共同经营和合营企业对比表（续）五、五、合营安排的合营安排的分类分类对比比项目目共同共同经营合合营企企业收入、费用及损益合营安排建立了各参与方按照约定的比例分配收入和费用的机制。某些情况下，参与方按约定的份额比例享有合营安排产生的净损益不会必然使其被分类为合营企业，仍应

15、当分析参与方对该安排相关资产的权利以及对该安排相关负责的义务。各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益。担保参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营。页数 21页数 21天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 （二）合营安排分类原则（二）合营安排分类原则 合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。五、五、合营安排的分类合营安排的分类页数 22页数 22天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明

16、合营安排是为不同目的而设立的，可以采用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主体的形式开展其活动。另一些安排则涉及构造单独主体。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。五、五、合营安排的分类合营安排的分类页数 23页数 23天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 如果合营安排未通过单独主体达成，则该合营安排必然为共同经营。因为在这种情况下，没有一个单独主体能够使得参与方直接对该合营安排的净资产享有权利，而只能通过约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，享有相应收入的权利、并承担相应

17、费用的责任。1.合营安排未通过单独主体达成五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 24页数 24天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 【例2】A公司、B公司、C公司各自购买一栋酒店式公寓的部分房屋产权，分别占该公寓房屋总面积的30%、30%和40%，该公寓用于出租。协议约定：关于该酒店公寓的相关活动，如物业管理公司的任免、资本性支出、重要的租赁协议的签订等，必须由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出。该公寓的相关费用和运营债务由A公司、B公司、C公司按照产权比例分担。租金收益在A公司、B公司、C公司之间按照产权比例分配。五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 2

18、5页数 25天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 【分析】由于该安排相关活动的决策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制该安排，该安排为合营安排。该合营安排并未通过单独主体达成，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。同时，A公司、B公司、C公司直接拥有该公寓的产权，并按照产权比例承担债务、分享收入、分担成本，也表明该合营安排为共同经营。五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 26页数 26天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据

19、表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。2.合营安排通过单独主体达成五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 27页数 27天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 【例3】A公司和B公司均为建筑公司。A公司和B公司

20、签订了一项合同，以共同完成一项与政府之间的合同，即设计并建造两个城市间的一条道路。在合同中，A公司和B公司明确了各自的参与份额，并明确了双方共同控制该安排，合同安排的主要事项是向政府移交建造完成的道路。A公司和B公司成立了一个单独主体C，通过C具体实施该安排。C代表A公司和B公司与政府签订合同，并向政府提供建筑服务。此外，有关该安排的资产和负责由C持有。假定C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是C五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 28页数 28天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 公司，拥有该安排的资产，并承担该安排的负债。A公司和B公司还在合同中约定

21、：A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额分享该安排相关活动所需的全部资产的相应权利。A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额承担该安排的各项债务。A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额分享由该安排相关活动产生的损益。五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 29页数 29天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 【分析】该安排通过单独主体达成，该单独主体的法律形式没有将参与方与单独主体分离开来，即主体C持有的资产和负责是A公司和B公司的资产和负责。此外，A公司和B公司在合同中强调了这项规定，即合同规定A公司和B公司拥有通过主体C实施的安排的资产，并承担其负责。因此，该

22、合营安排是共同经营。五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 30页数 30天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 【例4】A公司和B公司均为房地产公司。为并购和经营一家购物中心，A公司和B公司成立一个进行项目管理的单独主体C。假定主体C的法律形式使得主体C拥有与该安排相关的资产，并承担相关负责。相关活动包括零售单元的出租、停车位的管理、购物中心及电梯等设备的维护、购物中心整体声誉和客户关系的建立等。协议约定：主体C相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出。主体C拥有该购物中心，A公司和B公司并不对该购物中心拥有产权。A公司和B公司不承五、五、合营安排的合营安排

23、的分类分类页数 31页数 31天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 担主体C的债务或其他义务。如果主体C不能偿还其债务，或者不能清偿第三方的义务，A公司和B公司对第三方承担的负责仅限于A公司和B公司未支付的出资额部分。A公司和B公司有权出售或抵押其在主体C中的权益。A公司和B公司根据其在主体C中的权益份额分享购物中心经营净损益。五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 32页数 32天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 【分析】A公司和B公司共同控制主体C，主体C是一项合营安排，且是一项通过单独主体达成的合营安排。主体C的法律形式使其在自身立

24、场上考虑问题，即主体C持有的资产和负责是其自身的资产和负责，不是A公司和B公司的资产和负债。此外，协议表明，A公司和B公司拥有主体C净资产的权利，而不是拥有主体C的资产的权利并承担主体C的负债义务，而且也没有其他事实和情形表明参与方实质上享有与该安排相关资产的几乎所有经济利益，并承担与该安排相关的负债义务。因此，该合营安排是合营企五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 33页数 33天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 业。A公司和B公司将其在主体C净资产中的权利确认未一项长期股权投资，按照权益法进行会计处理。如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权

25、利和对负债的义务授予该安排的参与方，则应继续考虑其他事实和情况，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。如果合营安排同时具有以下特征，则表明该安排是共同经营：五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 34页数 34天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 各参与方实质上有权享有，并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有的经济利益（从而承担了该经济利益的相关风险，如价格风险、存货风险、需求风险等），如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等。持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债，并维持该安排的运营。五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 35页数

26、 35天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 【例5】A公司、B公司均从事汽车装配和销售业务。为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，A公司、B公司共同出资设立C公司专门生产汽车座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股权，对C公司实施共同控制。协议约定：A公司、B公司均需按照其持股比例购买C公司生产的所有产品，采购价格以原料成本、加工毛利即利息支出之和为基础定价，以恰好弥补C公司的运营、筹资成本等费用。除A公司、B公司外，C公司不得将其产品出售给其他方。A公司、B公司按出资比例享五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 36页数 36天津财经大学天津

27、财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 有C公司的净利润以及净资产。A公司和B公司将从C公司购买的产品用于生产。【例6】成立C公司是为了向股东提供其所有产出。A公司、B公司有权利并且有义务购买C公司的全部产出，实质上获得了所有来自C公司资产的所有经济利益，同时C公司完全依赖于A公司、B公司的采购款以确保其运作的持续性，A公司、B公司承担了C公司的负债。因此，该合营安排为共同经营。五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 37页数 37天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 【例7】沿用例6资料，假设A公司为行业的龙头企业，B公司认为与A公司合作可以提高本公司在业

28、界的知名度，因此B公司同意仅获得C公司产出份额中的48%，A公司获得C公司产出份额中的52%【分析】本例中，A公司和B公司的产出分配比例与表决权比例不同，并不影响A公司和B公司获得C公司资产几乎所有经济利益的判断。C公司仍然是共同经营。五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 38页数 38天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 【例8】A公司和B公司均为房地产开发公司。A公司和B公司共同成立一家从事项目管理的单独主体C，并投入一笔资金作为主体C的启动资金和土地竞拍资金。主体C相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出。由主体C代表A公司和B公司建造一处商品房，并

29、负责商品房的公开销售。假定主体C的法律形式使得主体C拥有与该安排相关的资产，并承担相关负债。主体C通过向银行借款来建造该商品房，商品销售收入优先用于偿还银行债务，剩余利润按照出资比例向A公司和B公司进行分配。五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 39页数 39天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 【分析】A公司和B公司共同控制主体C，主体C是一项合营安排，而且是通过单独主体达成的合营安排。该合营安排的法律形式和合同条款都不能赋予各参与方享有该主体的资产或负债的权利和义务。同时，尽管A公司和B公司是主体C构建时现金流的唯一来源，但是，主体C所建造的商品房对外销售，A

30、公司和B公司并不会购买这些商品房，主体C建造商品房的资金通过外部借款获得，且A公司和B公司仅预期获取偿还负债后的净利润，因此，没有任何证据表明A公司和B公司对合营安排的相关资产和负债分别享五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 40页数 40天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 有权利和承担义务，因此，该合营安排是合营企业。此外，在判断合营安排类型时，还需注意以下两点：如果各参与方设立一个框架协议，该框架协议规定了参与方从事一项或多项活动需遵守的一般性合同条款，并可能要求各参与方设立多项合营安排，以分别处理构成框架协议组成部分的特定活动，如果参与方在从事框架协议设计

31、的不同活动中具有不同的权益和义务，在这种情况下，参与方应当分别判断各项合营安排的分类，共同经营和合营企业可能同时存在。五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 41页数 41天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 参与方判断其在合营安排中享有的权利和承担的义务均是在正常经营的情况下，非正常经营（如破产、清算）时的法律权利和义务的相关性是比较低的。例如，某合营安排通过合伙企业构建，合伙人之间的相关约定赋予合伙人在合伙企业正常经营时享有该合伙企业资产的权利和承担其负债的义务。而在合伙企业清算阶段，合伙人不享有合伙企业的资产，而只能享有合伙企业清偿第三方债务之后应分得的剩余资

32、产。此时，该合伙企业仍然可以被分类为共同经营。五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 42页数 42天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 合营安排类型判断图五、五、合营安排的合营安排的分类分类页数 43页数 43天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明六、重新评估六、重新评估 企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安排是共同经营还是合营企业，需要企业予以判断并持续评估。如果法律形式、合同条款等相关事实和情况发生变化，合营安排参与方应当对合营安排进行重新评估：一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权；二是评估合营安排的类型是否发生变

33、化。页数 44页数 44天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 （一）共同经营中，合营方的会计处理（一）共同经营中，合营方的会计处理 1.一般会计处理原则 共同经营中，合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。七、共同经营参与方的会计处理七、共同经营参与方的会计处理页

34、数 45页数 45天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 2.合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理 共同经营中，合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。七、共同经营参与方的会计处理七、共同经营参与方的会计处理页数 46页数 46天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 3.合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处

35、理 共同经营中，合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。七、共同经营参与方的会计处理七、共同经营参与方的会计处理页数 47页数 47天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明七、共同经营参与方的会计处理七、共同经营参与方的会计处理 【例9】A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排被划分为共同经营，A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。2

36、014年12月31日，A公司支付采购价款（不含增值税）100万元，购入安排C的一批产品，A公司将该屁产品作为存货入账，尚未对外出售。该产品在安排C中的账面价值为60万元。【分析】安排C因上述交易确认了40万元收益。A公司对该收益份额应享有4050%=20万元。由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益20万元应当被抵销，相应减少存货的张敏价值。但B公司对该收益应享有的20万元，应当予以确认，B公司享有的20万元收益反应在A公司存货的期末账面价值中。页数 48页数 48天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 4.合营方取得构成业务的共同经营的利益份

37、额的会计处理 合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理，但其他相关准则的规定不能与本准则的规定相冲突。企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务。该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营，且由于有其他参与方注入既存业务，使共同经营在设立时即构成业务。七、共同经营参与方的会计处理七、共同经营参与方的会计处理页数 49页数 49天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 【例10】B公司和C公司共同设立一项安排D，假定该安排构成一项业务，且

38、属于共同经营。B公司和C公司对于安排D的资产、负债及损益分别享有50%的份额。A公司于（非关联方）于2014年12月31日购买B公司持有的全部安排D的利益份额，购买对价200万元，交易费用10万元。A公司所取得的单独持有的资产及共同持有的资产份额以及所承担的负债及共同承担的负债份额的公允价值分别为200万元和40万元。【分析】A公司取得的该共同经营份额中可辨认净资产的公允价值为160万元，A公司支付的对价为200万元，A公司应当确认商誉40万元。七、共同经营参与方的会计处理七、共同经营参与方的会计处理页数 50页数 50天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 （二）共同

39、经营中，非合营方的会计处理（二）共同经营中，非合营方的会计处理 共同经营中，非合营方如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当按照合营方的上述规定进行会计处理；否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照CAS20、CAS33等准则进行会计处理。七、共同经营参与方的会计处理七、共同经营参与方的会

40、计处理页数 51页数 51天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 【例11】A公司、B公司、C公司共同设立合营安排D公司，表决权比例分别为45%、45%及10%。假设根据协议，A公司、B公司共同控制D公司，且该合营安排为共同经营，假设不考虑其他因素。【分析】A公司、B公司对合营安排具有共同控制权，而C公司仅仅是该合营安排的参与方。假设C公司对于D公司的净资产享有权利，那么C公司应当判断其持有的10%的表决权比例是否使其对合营安排有重大影响，进而按照CAS2或CAS22进行会计处理。七、共同经营参与方的会计处理七、共同经营参与方的会计处理页数 52页数 52天津财经大学天

41、津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 （一）合营企业中，合营方的会计处理（一）合营企业中，合营方的会计处理 合营企业中，合营方应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定对合营企业的投资进行会计处理。八、合营企业参与方的会计处理八、合营企业参与方的会计处理页数 53页数 53天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 （二）合营企业中，非合营方的会计处理（二）合营企业中，非合营方的会计处理合营企业中，非合营方对该合营企业具有重大影响的，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定进行会计处理。合营企业中，非合营方对该合营企业不具有重大影响的，应当按照企业会计准则

42、第22号金融工具确认和计量的规定进行会计处理。八、合营企业参与方的会计处理八、合营企业参与方的会计处理页数 54页数 54天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 首次采用合营安排准则的企业应当根据合营安排准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。*原合营企业重分类为共同经营时的衔接处理：合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当：在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益；九、衔接规定九、衔接规定页数 55页数 55天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 同时，根据比较财务报

43、表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照CAS18的规定进行会计处理。一般而言，确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营九、衔接规定九、衔接规定页数 56页数 56天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明企业净投资的长期权益的账面金额之间应当不存在差额。存在差额的，按以下规定处理：如果前者大于后者，其差额应当首先冲减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；如果前者小于

44、后者，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。九、衔接规定九、衔接规定页数 57页数 57天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 【例12】A公司2010年12月31日以1000万元的价格向B公司购买了其持有的甲公司50%的股权，交易完成后，A公司与B公司对甲公司实施共同控制，A公司将其对甲公司的长期股权投资作为合营企业，采用权益法核算。投资日甲公司可辨认净资产公允价值为1400万元，A公司的初始投资成本为1000万元，应享有的甲公司可辨认净资产公允价值份额为700万元，商誉300万元包含在初始投资成本中。其他资料如下：九、衔接规定九、衔接规定页数 58页数

45、58天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明九、衔接规定九、衔接规定项目目2010-12-312011-12-312012-12-31账面价值公允价值账面价值持续计量价值*账面价值持续计量价值*固定资产*7001100630990560880其他资产400400300300240240递延所得税负债-100-90-80净资产1100140093012008001040注：*固定资产可使用年限20年，残值为0。A公司投资时该固定资产已使用10年。*持续计量价值为基于2010年12月31日的公允价值持续计量的价值。页数 59页数 59天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计

46、系会计系吕志明吕志明 从投资日至2011年12月31日，甲公司发生持续亏损（未发生其他综合收益和其他所有者权益变动），A公司按照权益法累计确认了100万元的投资损失，在对该项长期股权投资进行减值测试后，A公司计提了100万元减值准备。2012年、2013年、2014年1-6月，A公司按照权益法分别确认了对甲公司的投资损失80万元、50万元、30万元。A公司没有其他实质上构成对甲公司净投资的长期权益。九、衔接规定九、衔接规定页数 60页数 60天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 A公司2014年7月1日开始执行合营安排准则并对其合营安排进行了重新评估，认为甲公司属于共

47、同经营，A公司对甲公司各项资产、负债、收入、成本、费用的分享比例均为50%。【分析】A公司编制2014年财务报表时，应于比较报表最早期间，即2013年1月1日终止确认对甲公司的长期股权投资账面余额820万元，减值准备100万元。同时，根据2013年1月1日采用权益法核算时使用的九、衔接规定九、衔接规定页数 61页数 61天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明相关信息，确认A公司在甲公司的利益份额所产生的固定资产440万元，其他资产120万元，商誉300万元，递延所得税负债40万元。所需确认的资产负债净额未820万元，大于需终止确认的长期股权投资账面价值720万元，其差额100万元需冲减商誉，故2013年1月1日确认的商誉为200万元。会计分录如下：九、衔接规定九、衔接规定页数 62页数 62天津财经大学天津财经大学商学院商学院 会计系会计系吕志明吕志明 借：固定资产 4 400 000 其他资产 1 200 000 商誉 2 000 000 贷：递延所得税负债 400 000 长期股权投资 7 200 000九、衔接规定九、衔接规定