高级财务会计第八章企业合并.ppt

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1、第八章 企业合并CAS20企业合并2本章主要内容本章主要内容n企业合并的定义及分类企业合并的定义及分类q吸收合并、新设合并、控股合并吸收合并、新设合并、控股合并q同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并n企业合并的会计处理企业合并的会计处理q同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法q非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并购买法购买法3学习目标学习目标n掌握企业合并的定义及分类；掌握企业合并的定义及分类；n熟悉权益结合法和购买法的特点及区别；熟悉权益结合法和购买法的特点及区别；n掌握同一控制和非同一控制下的企业合并掌握同一

2、控制和非同一控制下的企业合并各自会计处理方法。各自会计处理方法。4第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并概念一、企业合并概念n1、概念、概念n企业合并：指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一企业合并：指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；企业合并的结果通常是一个企个报告主体的交易或事项；企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权业取得了对一个或多个业务的控制权。5n有关资产、负债的组合要形成一项有关资产、负债的组合要形成一项业务业务，通常应，通常应具备以下具备以下要素要素：q（1 1）投入投入：指原材料、人工、必要的生产技术等无：指原材料

3、、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；的投入；q（2 2）加工处理过程加工处理过程：指具有一定的管理能力、运营：指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；过程，能够组织投入形成产出；第一节第一节 企业合并概述企业合并概述6n有关资产、负债的组合要形成一项有关资产、负债的组合要形成一项业务业务，通常应具，通常应具备以下备以下要素要素：q（3 3）产出产出：如生产出产成品，或是通过为其他部门提供：如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的服务来降低企业整体

4、的运行成本等其他带来经济利益的方式。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，方式。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。业务和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。其他经济利益，如能够降低成本等。第一节第一节 企业合并概述

5、企业合并概述7n有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。q实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。等，一般构成业务合并。n如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而

6、被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。第一节第一节 企业合并概述企业合并概述8n从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，企业是否构成业务

7、之外，关键要看有关交易或事项发生前关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化后，是否引起报告主体的变化。n报告主体的变化产生于控制权的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法制另一方的全部净资产，被合并的企

8、业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则。转移，应当遵循实质重于形式原则。第一节第一节 企业合并概述企业合并概述9n2、不包括在企业合并范围内的交易或事项、不包括在企业合并范围内的交易或事项 n（1）购买子公司的少数股权）购买子公司的少数股权 q购买子公司的少数股权是指在一个企业已经能够对购买子公司的少数股权是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基另一个企业实施

9、控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。变化，不属于准则中所称企业合并。第一节第一节 企业合并概述企业合并概述10n2、不包括在企业合并范围内的交易或事项、不包括在企业合并范围内的交易或事项 n（2）其他不按照企业合并准则核算

10、的情况）其他不按照企业合并准则核算的情况q两方或多方形成合营企业的情况：两方或多方形成合营企业的情况：作为合营方将其拥有作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后，章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。因合营企由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于企业合并。于企业合并。第一节第一节 企业合并概述企业合并概述11n2、不

11、包括在企业合并范围内的交易或事项、不包括在企业合并范围内的交易或事项 n（2）其他不按照企业合并准则核算的情况）其他不按照企业合并准则核算的情况q仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况业合并形成一个报告主体的情况n例如通过签订委托受托经营合同，由于无法明确计例如通过签订委托受托经营合同，由于无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。第一节第一节 企业合并概述企业合并概述1

12、2二、企业合并的分类二、企业合并的分类n1、按法律形式分、按法律形式分(1)(1)吸收合并吸收合并：A+B=AA+B=A(2)(2)新设合并新设合并：A+B=CA+B=C(3)(3)控股合并控股合并：A A控制控制B B第一节第一节 企业合并概述企业合并概述13n2、按照是否受同一方控制分类按照是否受同一方控制分类（1 1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并q主要特征：参与合并的各方，在合并前后均受主要特征：参与合并的各方，在合并前后均受同一同一方方或或相同的多方相同的多方最终控制，并且该控制最终控制，并且该控制并非暂时性并非暂时性的。的。q判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并

13、，应当把判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：握以下要点：n能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司；通常指企业集团的母公司；第一节第一节 企业合并概述企业合并概述14q能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，指根据合同或协议的约定，拥有同多方，指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合最终决定参与合并企业的财务和经营政策并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。，并从中获取利益的投资者群体。n实施控制的时间性要求，指

14、参与合并各方在合并前后较实施控制的时间性要求，指参与合并各方在合并前后较长时间内（长时间内（1 1年以上（含年以上（含1 1年）年）为最终控制方所控制；）为最终控制方所控制；q企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式实质重于形式的的原则进行判断。原则进行判断。n如同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为如同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方控制而将其作为同一控制下的企业合并。参与合并各方控制而将其作为同一控制下的企业合并。第一节

15、第一节 企业合并概述企业合并概述15n同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并特点特点：q从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其原则上应保持其账面价值不变。账面价值不变。q交易作价往往不公允，交易作价往往不公允，容易产生利润操纵。容易产生利润操纵。第一节第一节 企业合并概述企业合并概述16（2 2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并q指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为；参与合并的各一

16、个或多个企业股权或净资产的行为；参与合并的各方，在合并前后均不受同一方或多方最终控制。方，在合并前后均不受同一方或多方最终控制。q非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并特点特点：n企业合并大多数是出于企业自愿的行为；企业合并大多数是出于企业自愿的行为；n交易以公允价值为基础，作价相对公平合理。交易以公允价值为基础，作价相对公平合理。第一节第一节 企业合并概述企业合并概述17n企业合并的会计处理方法企业合并的会计处理方法购买法和权益结合法。购买法和权益结合法。n权益结合法权益结合法（也称权益联营法、权益合并法或联营法）（也称权益联营法、权益合并法或联营法）：企业合并不是一家企业购进另一家或另几

17、家企业企业合并不是一家企业购进另一家或另几家企业净资产的资产交易行为，而是两个或两个以上企净资产的资产交易行为，而是两个或两个以上企业通过贡献各自净资产组成一个联合企业而实现业通过贡献各自净资产组成一个联合企业而实现的经济资源共享；的经济资源共享；实质实质在于企业合并不是购买交在于企业合并不是购买交易，而是易，而是各参与合并企业在新主体中的联合和继各参与合并企业在新主体中的联合和继续续。近似我国的同一控制下企业合并近似我国的同一控制下企业合并第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法18一、权益结合法的特点一、权益结合法的特点（1 1）合并业务发生时，不应该改变

18、会计核算的基础，即仍）合并业务发生时，不应该改变会计核算的基础，即仍以以账面价值为基础账面价值为基础来记录企业合并所取得的资产和负债。来记录企业合并所取得的资产和负债。（2 2）不存在购买成本与净资产公允价值之间的差额，即）不存在购买成本与净资产公允价值之间的差额，即没有没有因合并产生的商誉或营业外收入因合并产生的商誉或营业外收入的问题。的问题。（3 3）企业合并时发生的全部相关费用，无论是直接的还是间）企业合并时发生的全部相关费用，无论是直接的还是间接的，接的，均确认为当期费用均确认为当期费用，计入当期损益。，计入当期损益。（4 4）不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业）不论合并

19、发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业的整个年度损益都要包括在合并后企业的利润表中。参与合的整个年度损益都要包括在合并后企业的利润表中。参与合并企业的并企业的整个留存收益均应转入合并后整个留存收益均应转入合并后的企业。的企业。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法19一、权益结合法的特点一、权益结合法的特点（5 5）若参与合并的企业的会计期间或会计政策不一致，）若参与合并的企业的会计期间或会计政策不一致，应予以追溯调整，以确保合并时会计数据加总有意义应予以追溯调整，以确保合并时会计数据加总有意义和合并后会计政策的统一。此外，还应编制经追溯调和合并后会计政策

20、的统一。此外，还应编制经追溯调整的视同合并的合并前比较财务报表。整的视同合并的合并前比较财务报表。（6 6）账面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的）账面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的额外出价与账面换入股本的金额之间的差额，应额外出价与账面换入股本的金额之间的差额，应调整调整股东权益股东权益。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法20二、同一控制下企业合并的会计处理原则二、同一控制下企业合并的会计处理原则n会计处理主要包括确定合并方、合并日、企业合并成本、会计处理主要包括确定合并方、合并日、企业合并成本、合并中取得有关资产和负债的入账价值以及合并差

21、额的处合并中取得有关资产和负债的入账价值以及合并差额的处理。理。n1、确定合并方或购买方确定合并方或购买方n合并方（或购买方）合并方（或购买方）指企业合并中取得对被合并方（或被指企业合并中取得对被合并方（或被购买方）控制权或净资产的一方。购买方）控制权或净资产的一方。n同一控制下的企业合并（合并方、被合并方）同一控制下的企业合并（合并方、被合并方）n非同一控制下的企业合并（购买方、被购买方）非同一控制下的企业合并（购买方、被购买方）第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法21n在判断企业合并中的合并方（或购买方）时，应考在判断企业合并中的合并方（或购买方）时，

22、应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。层管理人员的构成、权益互换的条款等。q（1 1）合并中一方取得了另一方）合并中一方取得了另一方半数以上半数以上有表决权股份有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。q（2 2）某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上）某些情况下，即

23、使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但具有有表决权股份，但具有实质控制权实质控制权的，一般也可认为其的，一般也可认为其获得了对另一方的控制权。获得了对另一方的控制权。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法22n（3 3）某些情况下可能）某些情况下可能难以确定难以确定企业合并中的购买企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这种情况下，往往可以结合一些种情况下，往往可以结合一些迹象表明迹象表明购买方的购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：q以支付

24、现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方负债的一方为购买方。为购买方。q考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方相对较高投票比例的一方一一般为购买方。般为购买方。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法23q参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的参与合并各方的管理层对合并后主体生

25、产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施管理层能够实施主导作用的一方主导作用的一方一般为购买方。一般为购买方。q参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价公允价值较大的一方值较大的一方很可能为购买方。很可能为购买方。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法24q企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则及

26、其他资产的，则付出现金或其他资产的一方付出现金或其他资产的一方很可能为很可能为购买方。购买方。q通过通过权益互换权益互换实现的企业合并，实现的企业合并，发行权益性证券的一发行权益性证券的一方方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。该类合并通常称为该类合并通常称为反向购买反向购买。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法

27、25n2、确定合并日或购买日确定合并日或购买日n合并日（或购买日）合并日（或购买日）指合并方（或购买方）实际取得对被指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）合并方（或被购买方）控制权控制权的日期，即被合并方（或被的日期，即被合并方（或被购买方）的净资产或生产经营决策的购买方）的净资产或生产经营决策的控制权转移控制权转移给合并方给合并方（或购买方）的日期。（或购买方）的日期。n企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照他有关的影响因素，按照实质重于形式实质重于形式的原则进行判断。的原则进行判断。同时满足了

28、以下条件时同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。形成购买日。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法26有关条件：有关条件：n（1 1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。通过。n（2 2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。批的，已获得相关部门的批准。n（3 3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。n（4 4）购买

29、方已支付了购买价款的大部分（一般应超过）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过5050），并且有能力、有计划支付剩余款项。），并且有能力、有计划支付剩余款项。n（5 5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。策，享有相应的收益并承担相应的风险。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法27n企业合并涉及一次以上交易的，企业应于企业合并涉及一次以上交易的，企业应于每一交每一交易日易日确认对被投资企业的各单项投资。确认对被投资企业的各单项投资。n“交易日交易日”指合并方或购买

30、方在自身的账簿和报指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日指按照有关标准判断购买方企业合并中，购买日指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。最终取得对被购买企业控制权的日期。n例见例见p255p255第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法28n3、确定企业合并成本确定企业合并成本n（1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于于被合并方账面上原已确认的资产和负债被合并方账面上原已确认的资产和

31、负债，合并中，合并中不产生新的不产生新的资产和负债资产和负债。n（2 2）被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致）被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先的，应基于重要性原则，首先统一会计政策统一会计政策，并以调整后的账，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。面价值作为有关资产、负债的入账价值。n在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制改制并对资产并对资产负债进行评估调账的，应以负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值评估调账后的账面价值并入合并方。并入合并方。第二节第二节 同一控制下的

32、企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法29n4、合并差额的处理合并差额的处理n合并方在合并中取得的净资产的合并方在合并中取得的净资产的入账价值入账价值与为进行企与为进行企业合并支付的业合并支付的对价账面价值对价账面价值之间的差额，应当调整之间的差额，应当调整所所有者权益相关项目有者权益相关项目，不计入不计入企业合并企业合并当期损益当期损益。n在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整调整资本公积资本公积(资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价)，不足不足冲减的，冲减的，应冲减应冲减留存收益留存收益。第二节第二节 同一控制下的企业合并

33、同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法30n5、合并费用的处理合并费用的处理n合并方为进行企业合并发生的有关费用：指合并方为合并方为进行企业合并发生的有关费用：指合并方为进行企业合并发生的各项进行企业合并发生的各项直接相关直接相关费用，如为进行企费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。律咨询费用等增量费用。n应于发生时费用化计入应于发生时费用化计入当期损益当期损益。借：管理费用借：管理费用 贷：银行存款贷：银行存款n例见例见p256p256【例例8-18-1】第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下

34、的企业合并权益结合法权益结合法31n如果出现以下两种情况，不作为合并费用列支。如果出现以下两种情况，不作为合并费用列支。q（1 1）以）以发行债券发行债券方式进行的企业合并，与发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等费用，虽然与筹集用于企业相关的佣金、手续费等费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照金融工合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量计入负债的初始计量金额金额。q例见例见p256p256【例例8-28-2】第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权

35、益结合法32n（2 2）发行）发行权益性证券权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等费用，在权益性工具发行有溢价的券相关的佣金、手续费等费用，在权益性工具发行有溢价的情况下，情况下，自溢价收入中扣除自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利冲减盈余公积和未分配利润润。n例见例见p256p256【例例8-38-3】n企业企业专设的购并部门专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某

36、项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门门，其设置目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。应当于发生时费用化计入当期损益。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法33三、同一控制下的控股合并三、同一控制下的控股合并n合并方在合并日涉及两个方面的问题：合并方在合并日涉及两个方面的问题：n一是对于因该项企业合并形成的对被合并方

37、的一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；长期股权投资的确认和计量；n二是合并日合并财务报表的编制。二是合并日合并财务报表的编制。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法34三、同一控制下的控股合并三、同一控制下的控股合并n1、同一控制下控股合并的会计处理、同一控制下控股合并的会计处理（1 1）长期股权投资成本的确认与计量）长期股权投资成本的确认与计量p合并方以合并方以发行权益性证券发行权益性证券作为合并对价的，应当作为合并对价的，应当在合并日按照在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的取得被合并方所有者权益账面价值的份额份额作为

38、作为长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本。按照发行。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法35借：长期股权投资借：长期股权投资 （被合并方账面所有者权益（被合并方账面所有者权益投资企业持股比例）投资企业持股比例）应收股利应收股利 （享有被投资单位已宣告但尚未发放现金股利或利润）

39、（享有被投资单位已宣告但尚未发放现金股利或利润）贷：银行存款贷：银行存款 （手续费、佣金等直接相关费用）（手续费、佣金等直接相关费用）股本股本 （发行股份的面值总额）（发行股份的面值总额）借借/贷：贷：资本公积资本公积股本溢价（借贷差额）股本溢价（借贷差额）注：上面分录中如果资本公积在借方且不足冲减的，应冲减留注：上面分录中如果资本公积在借方且不足冲减的，应冲减留存收益。存收益。P257【例例8-4】第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法36p合并方以合并方以支付现金支付现金、转让非现金资产转让非现金资产或或承担债务承担债务方式方式作为合并对价的，应当在合并

40、日按照取得被合作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资初始投资成本与支的初始投资成本，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的价值之间的差额差额，应当，应当调整资本公积调整资本公积（资本溢价或（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不不足足冲减的，冲减的，调整留存收益调整留存收益。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结

41、合法权益结合法37借：长期股权投资借：长期股权投资 （取得被合并方所有者权益账面价值的份额）（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价 盈余公积盈余公积 利润分配利润分配（借贷差额按此顺序冲减）（借贷差额按此顺序冲减）贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理等固定资产清理等（支付的合并对价账面价值）（支付的合并对价账面价值）资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价（借贷差额）（借贷差额）P258【例例8-5】第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法38n（2 2）合并当期期末比较报表的提供）合并当期期

42、末比较报表的提供n一体化存续原则一体化存续原则即由合并后形成的母子公司构成的报告即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。n无论该项合并发生在报告期的任一时点无论该项合并发生在报告期的任一时点n合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自成的报告主体自合并当期期初至合并日合并当期期初至合并日实现的损益及现实现的损益及现金流量情况；金流量情况；n合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如

43、果一直作为一个整体运行果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况未分配利润的情况。n对合并资产负债表的对合并资产负债表的期初数进行调整期初数进行调整，同时应当对比较，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。前期间一直存在。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法392、合并日合并财务报表的编制、合并日合并财务报表的编制（1 1）合并资产负债表）合并资产负债表n被合并方的有关资产、负债应以其被合并方的有关资产、负债应以其账面价值账

44、面价值并入合并财并入合并财务报表。合并方与被合并方在务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间合并日及以前期间发生的发生的交易，应作为内部交易进行交易，应作为内部交易进行抵销抵销。n对于被合并方在企业对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分并方的部分，应按以下原则，应按以下原则，自合并方的资本公积转入自合并方的资本公积转入留存收益留存收益。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法40n确认企业合并形成的长期股权投资以后，合并方账面资确认企业合并形成的长期股权投资以后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余

45、额本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于大于被合并方被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分益中归属于合并方的部分自自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公盈余公积积”和和“未分配利润未分配利润”借：资本公积借：资本公积 （资本溢价或股本溢价）（资本溢价或股本溢价）贷：盈余公积贷：盈余公积 （被合并方盈余公积（被合并方盈余公积母公司母公司%）未分配利润未分配利润 （被合并方未分配利润（被合并方未分配利润母公司母公司

46、%）np267例例8-6第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法41n确认企业合并形成的长期股权投资以后，合并方账面资本确认企业合并形成的长期股权投资以后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于小于被合并方在合被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限的贷方余额为限，将被合并方在合并前实现的留存收益中，将被合并方在合并前实现的留存收

47、益中归属于合并方的部分归属于合并方的部分自自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。n因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未未予全额恢复予全额恢复的，合并方应当在会计报表的，合并方应当在会计报表附注附注中对这一情况中对这一情况进行说明。进行说明。np268例例8-7第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法42（2 2）合并利润表）合并利润表n应包含应包含合并方及被合

48、并方自合并当期期初至合并日合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净实现的净利润。利润。n双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。则进行抵消。n发生同一控制下企业合并当期，合并方在合并利润表中列示：发生同一控制下企业合并当期，合并方在合并利润表中列示：净利润净利润 其中：被合并方在合并前实现的净利润其中：被合并方在合并前实现的净利润第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法43n（3 3）合并现金流量表）合并现金流量表n应包含应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日合并方及被合并

49、方自合并当期期初至合并日产生产生的现金流量。的现金流量。n涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。nP269例例8-8第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法44n（4 4）比较报表的编制）比较报表的编制n应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。以目前的状态存在。n提供比较报表时，提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整应对前期比较报表进行调整。因企。因企业合并

50、实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价）。（资本溢价或股本溢价）。np272例例8-9第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法45四、同一控制下的吸收合并四、同一控制下的吸收合并n1、同一控制下吸收合并的会计处