会计专题(上课).ppt

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1、会计理论与实务所得税会计专题所得税会计的理论结构税法与会计税法与会计 税法对会计的依存，借用会计方法得以实施，不断采用新的会计方法而日渐成熟。会计之所以对税法影响如此之深，是因为期间收益的计量是会计的基本问题，税法中应课所得税额计算程序自然依赖于会计方法。所得税会计的属性所得税会计的属性“主体理论主体理论”视所得税为收益分配视所得税为收益分配。“主权理论主权理论”视所得税为费用视所得税为费用关于所得税会计关于所得税会计 税收常常作为大多数国家经济杠杆，其政策确定考虑反映政府宏观政策导向.所得税会计所得税会计是基于会计与税收之间客观存在的差异，根据赋税影响认定差异性质，并相应进行会计处理的方法。

2、永久性差异（permanent differences）所谓永久性差异来自税法或其他法规依据特定经济、或行政管理需要，对应税收益做出不同于财务报告中会计收益的优惠或限制性规定。永久性差异（permanent differences）国际会计准则规定，永久性差异是产生于当期，后期不做回转处理的应税收益与会计收益之间的差异强调的是差异的产生和回转（reverse）。我国：由于会计和税法确认利润口径不同产生的差异：可以总结出几种类型？永久性差异（permanent differences）特点：特点：该差异在某一期间发生，计入会计利润而永不计入应税利润或者相反强调“单一影响”，即某些项目要么影响应税

3、利润，要么影响会计利润，而不会同时影响二者。嗣后期间不会逆转。永久性差异（permanent differences）会计处理：会计处理：因差异发生是单向不可逆转的，影响额仅限于发生当期，因此必须在发生当必须在发生当期予以消化，而无须递延到以后期间期予以消化，而无须递延到以后期间。会计处理原则应以税法规定为基准，将会计利润调整成应税利润，以之为基数计算的应交所得税确定当期所得税费用。暂时性差异（temporary differences）暂时性差异又称跨期差异（interperiod differences），主要来自资产与负债或收入与费用的会计确认与计量基础不同确认与计量基础不同于税法相应的

4、规定。如，一项固定资产原值100000元，预计使用寿命5年期（假定无残值），会计采用直线法折旧，税纳税申报时采用加速折旧法。此差异特点是什么此差异特点是什么？暂时性差异（temporary differences）时间性差异时间性差异（time differences）：有关收入、费用依照会计准则与税法规定的确认期间不一致形成的差异。在某一个或几个期间形成，在以后期间可转回。计价差异计价差异（valuation differences）：由于会计准则和税法对资产或负债项目计量方法的不同规定而产生的暂时性差异。暂时性差异计价差异计价差异 从资产负债表分析出发，从资产负债表分析出发，如果一项资产账

5、面金额超过其计税基础，则差额为应税暂时性差异。在未来期间由此产生的所得税义务就构成所得税负债。相应地，如果一项负债账面金额小于其计税基础，则差额也是应税暂时性差异。反之，产生一项可抵扣暂时性差异。暂时性差异 由于税务与会计的分离，使各自摊额的不同，或使资本扣除余额不一致而出现的差异。并因此导致所得税会计问题探讨。但当期扣除额差异的所得税费用的节约或增加非永久性的，只是以后期间需偿还或转回的所得税负债或资产。我国所得税会计处理的方法我国所得税会计处理的方法企业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税所得税会计所得税会计 狭义角度，所得税会计是财务会计中专门处理会计收益和应税收益间差异的会

6、计程序。目的在于协调会计与税法关系，解决当年或以前年度经济活动导致的所得税影响的财务会计与报告问题，保证财务报告揭示真实会计信息。简言之，即反映会计利润和纳税所得之间的差异并进行相应的会计处理。所得税会计的三个发展阶段应付税款法应付税款法纳税影响会计法纳税影响会计法资产负债表债务法资产负债表债务法 资产负债表观是当今会计发展的一个重要方向。所得税会计集中体现了资产负债表观。应付税款法（当期计列法）应付税款法（当期计列法）将税前会计利润和应税所得之间的差异不做明确区分，都在当期进行确认。一方面按照应税利润计算应交所得税，另一方面按照确定的应交所得税的金额确认本期的所得税费用。以税法为基准以税法为

7、基准 应付税款法（当期计列法）应付税款法（当期计列法）采用这种方法，会计准则与税法之间产生的采用这种方法，会计准则与税法之间产生的各各种差异均于本期确认所得税费用种差异均于本期确认所得税费用。暂时性差异产生的影响所得税金额，在会暂时性差异产生的影响所得税金额，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产。即计报表中不反映为一项负债或一项资产。即本本期发生的暂时性差异不单独核算，与本期发生期发生的暂时性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。的永久性差异同样处理。纳税影响会计法：递延法和债务法纳税影响会计法：递延法和债务法 纳税影响会计法是将本期由于时间性差异产生的所得纳税影响会计法是将本期由

8、于时间性差异产生的所得税影响金额递延和分配到以后各期的一种所得税会计处理税影响金额递延和分配到以后各期的一种所得税会计处理方法。方法。采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期间，以达到收入和费用的配比。一期间，以达到收入和费用的配比。时间性性差异影响的所得税金额，包括在利润表的时间性性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延所得税项目所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延所得税项目余额中。余额中。其中：递延

9、法其中：递延法 内涵内涵 确认时间性差异产生的所得税影响额，并将确认时间性差异产生的所得税影响额，并将确认金额计入确认金额计入“递延税款递延税款”借方或贷方，同时确借方或贷方，同时确认（或抵减）所得税费用。认（或抵减）所得税费用。藉此，将时间性差异影响所得税的金额递延藉此，将时间性差异影响所得税的金额递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。性差异对本期所得税的影响金额。其中：递延法其中：递延法会计处理要点会计处理要点 递延税款的计算：递延税款的计算：时间性差异产生时按当期适用税率计算其所时间性差异产生时按当期适用税率

10、计算其所得税影响额，得税影响额，一经入账就不予调整一经入账就不予调整。即递延法。即递延法采采用用“历史税率历史税率”，不对税率变动产生影响进行调，不对税率变动产生影响进行调整整。显然受传统会计显然受传统会计“历史成本计量历史成本计量”的影响，可的影响，可将其称为将其称为所得税跨期摊配的所得税跨期摊配的“历史成本会计历史成本会计”。例如，2006年企业会计利润总额为1000万元，除某项固定资产折旧方法会计不同于税法外，不存在其他差异。2007年适用税率33%，2008年后25%。假定以后各年利润总额均为1000万元。固定资产原值500万元，预计净残值为零，预计使用年限5年。会计直线法折旧，税法余

11、额递减法折旧。20062006200620062007200720072007200820082008200820092009200920092010201020102010会计折旧会计折旧会计折旧会计折旧100100100100100100100100100100100100100100100100100100100100500500500500税法折旧税法折旧税法折旧税法折旧200200200200120120120120727272725454545454545454500500500500差异差异差异差异-100-100-100-100-20-20-20-202828282846464

12、646464646460 0 0 0当年税率当年税率当年税率当年税率33%33%33%33%33%33%33%33%25%25%25%25%25%25%25%25%25%25%25%25%递延税款递延税款递延税款递延税款333333336.66.66.66.6（9.249.249.249.24）（15.1815.1815.1815.18）（15.1815.1815.1815.18）0 0 0 0递延税款余额递延税款余额递延税款余额递延税款余额（1 1 1 1）3333333339.639.639.639.630.3630.3630.3630.3615.1815.1815.1815.180 0

13、0 0累计差异（累计差异（累计差异（累计差异（2 2 2 2）-100-100-100-100-120-120-120-120-92-92-92-92-46-46-46-460 0 0 0所得税率所得税率所得税率所得税率（1 1 1 1）（2 2 2 2）33%33%33%33%33%33%33%33%33%33%33%33%33%33%33%33%会计利润会计利润会计利润会计利润100010001000100010001000100010001000100010001000100010001000100010001000100010005000500050005000应税利润应税利润应税利润

14、应税利润9009009009009809809809801028102810281028104610461046104610461046104610465000500050005000应交所得税应交所得税应交所得税应交所得税297297297297323.4323.4323.4323.4257257257257261.5261.5261.5261.5261.5261.5261.5261.51400.41400.41400.41400.4所得税费用所得税费用所得税费用所得税费用330330330330330330330330247.76247.76247.76247.76246.32246.32

15、246.32246.32246.32246.32246.32246.321400.41400.41400.41400.4利润表税率利润表税率利润表税率利润表税率33%33%33%33%33%33%33%33%24.78%24.78%24.78%24.78%24.63%24.63%24.63%24.63%24.63%24.63%24.63%24.63%其中：利润表债务法其中：利润表债务法 是将本期时间性差异产生的影响所得税是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影回原已确认的时间性差异对本期

16、所得税的影响金额。响金额。在税率变动或开征新税时，需要调整递延在税率变动或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额。税款的账面余额。从计量角度：债务法特点 递延所得税资产（负债）递延所得税资产（负债）=暂时性差异暂时性差异所得说率所得说率任何一个时期：任何一个时期：特别是税率发生变化时特别是税率发生变化时所得税税率所得税税率=递延所得税资产（或负债）余额递延所得税资产（或负债）余额累计暂时性差异累计暂时性差异或或期末递延所得税资产（或负债）的累计余额期末递延所得税资产（或负债）的累计余额=累计暂时性差异累计暂时性差异现行税率现行税率 根据时间性差异未来转回期的预期税率计算递延所得税。最初的计算仅

17、是“暂时估计数”，有赖于将来税率变动时对其调整。一般而言，会计未来税率的最为合理的假定是现行税率将持续下去，即暂时性差异产生时，以当期税率计算，除非有充分证据证明回转期的税率肯定会变动且知道具体的数据。换言之，若未来税率可以预计，那么本期时间性差异的所得税影响额的计算，既可以采取本期现行税率，也可以采取未来转回时的税率。理论基础：理论基础：资产负债表导向资产负债表导向 关注资产负债表中财务状况公允性：虽然关注资产负债表中财务状况公允性：虽然递延递延所得税源于历史交易或事项，却代表被推迟但需所得税源于历史交易或事项，却代表被推迟但需依据未来税率在将来支付（或抵减）的所得税依据未来税率在将来支付（

18、或抵减）的所得税。根据税率变化调整递延所得税余额，使其反根据税率变化调整递延所得税余额，使其反映的纳税影响与当前或今后纳税有关现金流更相映的纳税影响与当前或今后纳税有关现金流更相关，增强信息有用性。关，增强信息有用性。但仅限于时间性差异，因而具有局限性。但仅限于时间性差异，因而具有局限性。20062006200620062007200720072007200820082008200820092009200920092010201020102010会计折旧会计折旧会计折旧会计折旧10010010010010010010010010010010010010010010010010010010010

19、0500500500500税法折旧税法折旧税法折旧税法折旧200200200200120120120120727272725454545454545454500500500500差异差异差异差异-100-100-100-100-20-20-20-202828282846464646464646460 0 0 0当年税率当年税率当年税率当年税率33%33%33%33%33%33%33%33%25%25%25%25%25%25%25%25%25%25%25%25%递延税款递延税款递延税款递延税款333333336.66.66.66.6（16.616.616.616.6）（11.511.511.51

20、1.5）（11.511.511.511.5）0 0 0 0递延税款余额（递延税款余额（递延税款余额（递延税款余额（1 1 1 1）3333333339.639.639.639.62323232311.511.511.511.50 0 0 0累计差异（累计差异（累计差异（累计差异（2 2 2 2）-100-100-100-100-120-120-120-120-92-92-92-92-46-46-46-460 0 0 0所得税率所得税率所得税率所得税率（1 1 1 1）（2 2 2 2）33%33%33%33%33%33%33%33%25%25%25%25%25%25%25%25%会计利润会计利

21、润会计利润会计利润100010001000100010001000100010001000100010001000100010001000100010001000100010005000500050005000应税利润应税利润应税利润应税利润9009009009009809809809801028102810281028104610461046104610461046104610465000500050005000应交所得税应交所得税应交所得税应交所得税297297297297323.4323.4323.4323.4257257257257261.5261.5261.5261.5261.526

22、1.5261.5261.51400.41400.41400.41400.4所得税费用所得税费用所得税费用所得税费用330330330330330330330330240.4240.4240.4240.42502502502502502502502501400.41400.41400.41400.4利润表税率利润表税率利润表税率利润表税率33%33%33%33%33%33%33%33%24.04%24.04%24.04%24.04%25%25%25%25%25%25%25%25%原所得税会计处理理论体系所得税所得税 费用费用 利润分配利润分配递延法递延法 债务法债务法 递延法递延法 全面分摊全面

23、分摊部分分摊部分分摊 纳税影响会计法纳税影响会计法(跨期所得税分摊跨期所得税分摊)应付税款法应付税款法(当期计列法、流尽法当期计列法、流尽法)债务法债务法折现法折现法 非折现法非折现法折现法折现法 非折现法非折现法 资产负债表债务法资产负债表债务法资产负债表观资产负债表观 资产负债表债务法关键就是要计算递延所得税资产/负债的发生额。任何企业要运营，不能没有资源。没有资产的使用，不可能出现费用、成本和收入等要素。费用表现为资产价值的分配和分摊，从资产价值转化而来，以资产计价为依据才能确定。哪种观点构成最基本计量过程 资产/负债观（资本维持观）收入、费用仅是资产负债变化的结果（副产品），收入和费用

24、的配比源自对资产、负债的严格定义。收入/费用观（利润表观、配比观）强调收益计量而非净资本增减。收入、费用源自合理配比需要。强调收入实现原则和费用确认。资产负债表债务法 资产负债表债务法关键就是要计算递延所得税资产/负债的发生额。暂时性差异主要来自资产与负债或收入与费用的会计确认与计量基础不同确认与计量基础不同于税法相应的规定。暂时性差异（temporary differences）时间性差异时间性差异（time differences）：有关收入、费用依照会计准则与税法规定的确认期间不一致形成的差异。在某一个或几个期间形成，在以后期间可转回。计价差异计价差异（valuation differe

25、nces）：由于会计准则和税法对资产或负债项目计量方法的不同对资产或负债项目计量方法的不同规定而产生的暂时性差异。规定而产生的暂时性差异。暂时性差异计价差异计价差异（valuation differences）：由于税务与会计的分离，使资本扣除余资本扣除余额不一致而出现的差异额不一致而出现的差异。并因此导致所得税会计问题探讨。但差异导致的所得税费用的节约或增加非永久性的，只是以后期间需偿还或抵减的所得税负债或资产。暂时性差异计价差异计价差异 从资产负债表分析出发，从资产负债表分析出发，如果一项资产账面金额超过其计税基础，则差额为应税暂时性差异。在未来期间由此产生的所得税义务就构成所得税负债。相

26、应地，如果一项负债账面金额小于其计税基础，则差额也是应税暂时性差异。反之，产生一项可抵扣暂时性差异。我国资产负债表债务法我国资产负债表债务法 从资产、负债账面价值与税法资产、负债计税基础不一致（暂时性差异）的角度，确定对所的税费用的影响，记为递延所得税资产（或递延所得税负债）的方法。暂时性差异：暂时性差异：会计与税法对相同的资产、负债项目会计与税法对相同的资产、负债项目采取不同的计量属性、会计政策、会计估计采取不同的计量属性、会计政策、会计估计，导致其账，导致其账面价值与计税基础产生差异。这些差异会随着时间推移面价值与计税基础产生差异。这些差异会随着时间推移而消除（注意，并非而消除（注意，并非

27、“转回转回”）资产负债表债务法核算过程：一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。（一）确定产生暂时性差异的项目（二）确定资产或负债的账面价值及计税基础（三）计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末金额（注意是累积余额）（四）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额（注意是累计余额）（四）计算（四）计算“递延所得税负债（或资产）递延所得税负债（或资产）”1.“.“递延所得税负债递延所得税负债”科目的期末余额科目的期末余额应纳税暂时性差异的期末金额未来转回时的所得税税率2.“.“递延所得税资产递延所得税资产”科目的期末余额科目的期末余额可抵扣暂时性差异的期末金额未来转回时的所

28、得税税率 资产负债表债务法核算过程：（五）计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额1.“递延所得税负债”科目发生额期末余额期初余额2.“递延所得税资产”科目发生额期末余额期初余额（六）所得税费用（或收益）当期所得税费用递延所得税费用（递延所得税收益）资产负债表债务法：所得税会计涉及的四个会计科目：1.应交税费应交所得税；2.所得税费用；3.递延所得税资产；4.递延所得税负债。资产负债表债务法的会计处理模式资产负债表债务法的会计处理模式借：所得税费用（会计）借：所得税费用（会计）递延所得税资产（或贷记）递延所得税资产（或贷记）贷：应交税费贷：应交税费应交所得税（税务）应交所得税（税

29、务）（或者）递延所得税负债（或借记）（或者）递延所得税负债（或借记）应交所得税应交所得税应纳税所得额应纳税所得额所得税税率（税法概念）所得税税率（税法概念）应纳税所得额应纳税所得额会计利润会计利润永久性差异永久性差异暂时性差异暂时性差异债务法理念：债务法下，任何一个时期末结束，下列等债务法下，任何一个时期末结束，下列等式均成立：式均成立：递延所得税资产（或负债）余额递延所得税资产（或负债）余额累计暂累计暂时性差异时性差异=所得税税率所得税税率在所得税税率发生变动时，应调整递延所在所得税税率发生变动时，应调整递延所得税资产得税资产/负债的期初余额。负债的期初余额。所得税会计的一般程序所得税会计的

30、一般程序 1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值（会计角度）。2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础（税法角度）。所得税会计的一般程序所得税会计的一般程序 3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额（余额）。并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期确定当期应予进一步确认的递

31、延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税递延所得税。所得税会计的一般程序所得税会计的一般程序 4.就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。确认为当期应交所得税。5.确定利润表中的所得税费用。依照上述逻辑顺序分析如下资产、负债的计税基础及暂时性差异资产、负债的计税基础及暂时性差异一、资产的计税基础一、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金

32、额。资产计税基础=未来期间未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额。资产负债表日资产的计税基础=取得成本以前期间按照税法规定已累计税前扣除的金额一、资产的计税基础一、资产的计税基础 通常情况下，资产在通常情况下，资产在取得时取得时其入账价值与计其入账价值与计税基础是相同的税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异.企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。一、资产的计税基础一、资产的计税基础资产在初始确认时初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中持续持有的过程中

33、，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经累计税前扣除的金额后的余额。一、资产的计税基础一、资产的计税基础如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。（一）固定资产（一）固定资产以各种方式取得的固定资产，以各种方式取得的固定资产，初始确认初始确认时入时入账价值基本上是被税法认可的，账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账即取得时其入账价值一般等于计税基础。价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就折旧方法、折旧年限、残值以及固

34、定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成其账面价值与计税基础的差异。1.1.折旧方法、折旧年限不同产生的差异折旧方法、折旧年限不同产生的差异 企业会计准则规定，既可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快的），基本上可以税基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。前扣除的是按照直线法计提的折旧。2.2.因计提固定资产减值准备产生的差异因计提固定资产减值准备产生的差异持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价

35、值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。例如，一项固定资产原值100万，无残值。会计10旧、税法5年旧，可以从两个角度分析。比较比较1 1：第一年会计折旧10万、税法20万，二者差异10万为时间性差异，从当期耗费角度理解从当期耗费角度理解；第二年为时间性差异10万。比较比较2 2：第一年末会计账面价值90万，税法80万（计税基础），差额10万，结果一样，是从结余资产差异从结余资产差异角度理解角度理解；第二年末会计账面价值80万，税法60万（计税基础），累计差异20万，故当年应确认10万。（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外内部研究开发

36、形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形内部研究开发形成的无形资产成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产。1.1.内部研究开发形成的无形资产内部研究开发形成的无形资产。会计上，其成本为开发阶段符合资本化条件以后发生的其成本为开发阶段符合资本化条件以后发生的支出支出；除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的

37、基础上，按研究开发费用的50%加计扣除（加计扣除的50%部分需调减应纳税所得额）；研发形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。1.1.内部研究开发形成的无形资产内部研究开发形成的无形资产。因而会产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。（二）无形资产2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。准备的提取。会计：应根据无形资产的使用寿命情况，区

38、分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。（二）无形资产税法：没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。间内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。（二）无形资产在对无形资产计提减值准备无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变在转变为实质性损失前不允许税前扣除为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的

39、计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。（三）以公允价值计量且其变动计入当（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期损益的金融资产 按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量等的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产、投资性房地产（公允价值模式计量的），其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。值。可供出售金融资产也按此思路来考虑，因为税法也不承认公允价值的变动。不过要注意其公允价值变动计入资本公积，不计入当期损益。（三）以公允价值计量且其变动计入当（三）以公允

40、价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期损益的金融资产 按税法规定按税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的波动在计税时不予考虑。有关金融资产在某一会计期末的计税基础为在某一会计期末的计税基础为其取得其取得成本成本；从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以及以公允价值进行后续计量的以公允价值进行后续计量的其他资产其他资产如交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等，公允价值的变动会形成暂时性差异。（四）长期股权投资（四）长期股权投资企业持有的长期股权投资，按照会计准则规定可

41、能采用成本法或权益法进行核算。税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。（四）长期股权投资（四）长期股权投资对于采用权益法核算核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图。当考虑该项投资的持有意图。（四）长期股权投资（四）长期股权投资1.如果企业拟长期持有该项投资拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间（永远）不会转回未来期间（永远）不会转回，对未来期间没有所得税影响，因此不确认不确

42、认递延所递延所得税资产或负债得税资产或负债；（四）长期股权投资（四）长期股权投资因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；对未来期间的所得税影响；（四）长期股权投资（四）长期股权投资因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回的情况下预计未来期间也不会转回。（四）长期股权投资（四）长期股权投资因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。（五）其他资产

43、 1.投资性房地产。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产与固定资产、无形资产类似，可能会产生会计与税法折旧、摊销额的差异。（五）其他资产 2.其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降；而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化。造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。二、负债的计税基础二、负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时

44、按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额二、负债的计税基础二、负债的计税基础注意：负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值计税基础即为账面价值。如企业的短期借款、应付账款等。二、负债的计税基础二、负债的计税基础 但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。如按照会计规定确认的某些预计负债。（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债按照或有事

45、项准则规定，企业对于预计提供预计提供售后服务售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售产品相关与销售产品相关的支出应于发生发生时税前扣除时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。账面价值大于计税基础。2、未决诉讼 因或有事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与

46、计税基础相同。2、未决诉讼如，涉及诉讼的环保部门罚款支出，假定确认预计负债300万元，贷记预计负债。预计负债的账面价值为300万元；计税基础300未来期间允许税前扣除的金额0300万元。账面价值等于计税基础。2.未决诉讼对于税法规定实际发生时可以税前扣除的未决诉讼,仍然会产生暂时性差异。即未来期间按照税法规定可予抵扣的预计负债，其账面价值大于计税基础（零）。例题，甲公司2009年12月31日涉及一项违反合同的诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为60%，如败诉，赔偿金额估计在100万元。假定税法规定违反合同的诉讼支出实际发生时可以税前扣除,甲公司所得税率为25%。假定甲公司税前会计利润为1 000

47、万元。不考虑其他纳税调整。要求：计算应确认递延所得税的金额。2009年的会计处理借：营业外支出 100贷：预计负债 100负债账面价值100（万元）负债计税基础100-1000（万元）可抵扣暂时性差异100（万元）2009年的会计处理2009年末“递延所得税资产”余额10025%25（万元）2009年“递延所得税资产”发生额25（万元）2009年应交所得税（1000100）25%275（万元）2009年所得税费用27525250（万元）2009年的会计处理借：所得税费用 250递延所得税资产 25贷：应交税费应交所得税 2753.附有销售退回条件的商品销售 附有销售退回条件的商品销售，企业根据

48、以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债（预计负债）（二）预收账款企业在收到客户预付的款项时，会计依照权责发生制基本原理将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，计税基础等于账面价值。某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。预收账款的计税基础与账面价值不一致。分析：分析：某预收账款209年12月31日资产负债表中的账面价值为账面价值为2 5002 500万元；万元；计税基础计税基础=2 500=2 500万万-2

49、 500-2 500万万=0=0。暂时性差异暂时性差异2 5002 500万元，会减少企业于未万元，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。来期间的应纳税所得额。（三）应付职工薪酬会计，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。（三）其他负债其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当按照适用税法的相关规定确定。三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础

50、的确定基础的确定特殊项目产生的暂时性差异特殊项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现资产负债表中的资产、负债，但是税法规定能够确定其计税基础，故会产生暂时性差异。三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定基础的确定（一）广告费和业务宣传费支出企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差