上市公司资产减值在会计工作中存在的问题及对策研究-毕业论文.doc

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1、上市公司资产减值在会计工作中存在的问题及对策研究XX农业大学学士学位论文 学号：【单击此处输入学号】上市公司资产减值在会计工作中存在的问题及对策研究Research on the Problems and Countermeasures of Assets Impairment in Listed Companies Accountancy学生姓名：【单击此处输入学生姓名】指导教师：【单击此处输入指导教师姓名】所在院系：经济管理学院所学专业：【单击此处输入专业名称】研究方向：【单击此处输入研究方向】X X 农 业 大 学中国XXX20XX 年 X 月摘要近年来，随着经济环境的日益复杂和技术条件

2、的不断变化，资产减值问题已经引起各国会计理论界和实务界的普遍关注。我国在资产减值会计准则的制定方面也有了长足的发展。2006年2月15日，财政部发布了企业会计准则第8号一资产减值等相关会计准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行。该准则对资产减值的确认、计量及披露等进行了详细的规定，并出台了相关操作指南，力求真实、准确地反映企业的财务状况，以规范实务界的行为，提高会计信息的质量。但是新的资产减值会计准则在上市公司中实施了两年之久，其执行存在哪些问题？在哪些方面需要进一步完善？这些都有待于检验。因此，在这样背景下研究新的资产减值会计准则具有重要意义。本文从资产减值相关理论入手，介绍了资产

3、的涵义、资产减值的涵义、资产减值会计的涵义以及资产减值的确认、 计量和披露，在此基础上提出了上市公司资产减值在会计工作中存在的问题，并深入分析了其存在问题的原因，最后针对这些问题提出了规范上市公司资产减值的对策建议，以完善上市公司资产减值会计工作。关键词： 上市公司 资产减值 会计工作 Research on the Problems and Countermeasures of Assets Impairment in Listed Companies AccountancyAbstractIn recent years, with the economic environment of i

4、ncreasingly complex and constantly changing technical conditions, impairment of assets has already attracted national accounting theory and practice of community attention. Impairment of assets in China in the formulation of accounting standards also have made great progress. February 15, 2006, the

5、Ministry of Finance issued the Accounting Standards for Enterprises No. 8 1 Impairment of assets and other relevant accounting standards since January 1, 2007 at listed companies sphere. Impairment of assets of the criterion of recognition, measurement and disclosure requirements in detail, and intr

6、oduced a related operational guidelines, and strive to truly and accurately reflect the financial situation in order to regulate the behavior of practitioners, improve the quality of accounting information. However, the new accounting standards for impairment of assets in listed companies in the imp

7、lementation of the two years, its implementation and what the problem? In what areas need further improvement? These are yet to be tested. Therefore, in the context of this new accounting standard for impairment of assets is important.This article from the relative theory of impairment of assets, de

8、scribed the meaning of assets, asset impairment of meaning, the meaning of asset impairment accounting, asset impairment accounting and historical cost accounting, the present value of the Relationship between the accounting and asset impairment of the recognition, measurement and disclosure, in thi

9、s based on the impairment of assets of listed companies raised a problem in accounting and in-depth analysis of the causes of their problems, and finally put forward for these listed companies Suggestions impairment of assets in order to improve accounting for impairment of assets of listed companie

10、s.Key words: Listed Companies Assets Impairment Accountancy目录摘要IAbstractII1 前言11.1 本研究的目的与意义11.2 国内外研究文献综述21.3 本研究的主要内容32 资产减值相关理论概述42.1 资产减值相关概念界定42.2 资产减值的确认52.3 资产减值的计量62.4 资产减值的披露83 上市公司资产减值在会计工作中存在的问题83.1 计提的随意性83.2 转回的人为操纵性93.3 可收回金额确定依据不明93.4 信息披露无法满足要求94 上市公司资产减值在会计工作中存在问题的原因104.1 会计制度本身的不完善

11、104.2 上市公司治理制度的不完善114.3 外部环境的不完善124.4 公司管理报酬契约的报酬结构125 规范上市公司资产减值的对策建议125.1 谨慎赋予会计政策选择权125.2 完善资产减值准备转回制度135.3 规范可收回金额的确定依据135.4 提高信息披露的质量136 结论14参考文献15致谢16- III -1 前言1.1 本研究的目的与意义在激烈竞争的市场环境下，企业面临的风险和不确定性越来越大，单纯的历史成本核算已不能反映企业资产的真实状况。顺应这种情况，资产减值会计应运而生，并且随着社会的发展而不断走向成熟和完善。但是，对于理论和实务中存在的问题还有待我们进一步探讨。会计

12、制度和会计准则作为确认、计量和报告经济活动的规范手段，必须与时俱进，根据宏观经济环境和企业经营模式的变迁，不断做出动态调整和完善。进入20世纪90年代，我国的会计制度和会计准则均发生了巨大变化。我国从1998年开始，要求上市公司计提“四项准备”，2001年进一步升格为“八项准备”，又于2006年2月15日发布了新的会计准则，在此次新企业会计准则中，资产减值准则是最复杂的准则之一，它更加细化和明确了资产减值中的一些问题，增强了企业会计人员的可操作性，于2007年1月1日起正式实施。资产减值会计能够剔除企业资产中失效用的那部分，真正反映资产未来获取经济利益的能力；应用资产减值会计，能为规范包括上市

13、公司在内的企业行为、提高会计信息质量作出贡献，进而有利于我国资本市场的健康发展。现阶段对资产减值会计规范进行研究具有深远的理论意义。首先，体现了会计稳健性原则，企业在市场经济中成为独立的经济实体，生产经营处于市场激烈竞争的社会经济环境中，面对价值规律不可避免地存在经营风险，企业要稳定持续发展就需要按照稳健性原则进行会计处理。在企业资产价值下降时，确认资产减值损失，以较低的数额来报告资产价值，可以提高企业应付风险的能力，同时为报表使用者提供更加客观真实的资产规模信息。其次，体现了会计客观性原则, 通过计提资产减值准备，可以将企业资产中的水分挤出去，防止资产虚增，有利于企业会计信息真实、完整地反映

14、企业财务状况、经营成本和现金流量，消除经济发展中的泡沫，为投资者、债权人、监管部门和其他会计信息使用者提供可靠、方便、有用的信息。最后，体现了与国际会计准则的进一步接轨，会计作为一种全世界通用的商业化经济语言，随着世界经济一体化的发展，客观上要求各国生产的会计信息要具有较多的可比性，再加上我国已经加入了WTO,我国走出国门，要能在国外的资本市场上融资，首要一点是会计核算和财务报告要遵循国际惯例。在当前形势下，借鉴国际上会计计量改革的经验，在企业会计制度中引进资产减值这一稳健的做法，缩小了与国际会计准则的差距，提高了会计信息的可比性。同时，对上市公司的资产减值会计进行研究具有重要的现实意义。首先

15、，可以规范上市公司利用谨慎性原则进行利润操纵的行为。计提资产减值准备的理论依据之一是稳健性原则，但稳健性原则本身具有较强的倾向性，在应用中需把握其尺度，极端的稳健会导致秘密准备和隐匿资产，从而使企业的财务状况和经营成果得不到准确提示，损害报表使用者的利益。因此财政部于2003年1月1日颁布的企业会计制度第一章总则第十一条中规定企业进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的规范，但不得提计提秘密准备，这是总则中对滥用谨慎性原则的规范。新企业会计制度第二章六十二条规定，“如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理”，即企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备在转回的

16、当期，应当遵循原渠道冲回的原则，这就使得企业通过准备的大额冲回来调增当年利润的企图落空，从而有效地防止企业利用资产减值准备粉饰会计报表。其次，有助于分析和研究减值规范在实际应用中的问题及不足，及时提出改进建议。1.2 国内外研究文献综述1.2.1 国外研究文献综述影响上市公司执行资产减值政策的主要因素一般认为有两类，一类是资产的价值毁损（impairment），即由于外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产使用价值降低，致使资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值。另一类则是盈余操纵(manipulation),这主要是由于资产减值准备的计提涉及到许多职业判断的问题，具

17、有一定的主观随意性，从而给试图通过计提资产减值准备以操纵利润的管理层以可乘之机。最早提出公司管理层选择会计政策具有经济动机的是Gordon(1964)，他对管理者选择会计政策的经济动机进行了规范研究,认为管理者选择会计政策的目的是为了能在各期平滑盈余。此外Watts和Zimmerman(1986)根据经济学的契约理论，对会计政策选择的经济动机提出了著名的三大假设:（1）补偿计划假设；（2）债务契约假设；（3）政治成本假设。Strong和Meyer(1987)与Elliott和Shaw(1988)关于资产减值的盈余管理动机的研究得出了如下结论：（1）企业资产的价值毁损因素对资产减值比例的提取具有

18、显著影响；（2）当企业的主要管理人员发生变更时，企业往往倾向于提取大量的减值准备，以为将来业绩的提升准备“秘密储备”。Strongh、Meyer（1987）和Elliott、Shaw(1988)对减值信息的市场反应研究发现，市场对资产减值信息总体上存在负的反应。Francis等(1996)对减值信息的市场效应进行了更为细致的分析，结果发现不同类型减值所传递的信息效应有差异，即:市场对重组冲销存在正的反应，而对存货减值存在负的反应。Bunsis(1997)的研究则发现市场反应可能随着减值所产生现金流量影响的不同而不同，即:当减值预示着未来的现金流量增长时(比如对盈利能力较差的经营资产而进行冲销)

19、，市场将会做出正的反应，反之则会做出负的反应。Bartov等（1998）根据资产冲销的性质将减值分成两类:一类涉及到经营方式的改变，另一类则仅反映了资产减值的信息。结果发现：前一类公司在公布资产减值公告前后股价基本没有变化，但后一类公司的股价却显著下降。Alciatore等(2000)以石油天然气公司为样本的研究发现:尽管资产减值的数额与当期股票回报存在显著的相关性，但市场己早在上一期就对资产价值的降低做出了反应，这意味着在强制性的减值政策下，市场对于资产减值的反映可能更为及时。1.2.2 国内研究文献综述周忠惠、罗世全（2000）从价值的角度对资产减值会计进行了理论研究。作者探讨了资产减值会

20、计的理论起点、实质、确认与计量等问题，认为资产减值会计的目标是决策有用观，而不在于向所有者报告受托责任，作者也分析了我国资产减值会计滞后的原因，但该研究的局限性在于没有从实证角度进行相关研究。于海燕和李增泉（2001）以1999年385家公司为样本，发现了扭亏公司和亏损公司在计提存货跌价准备过程中存在盈余管理行为，而处于配股临界线的上市公司则在计提坏帐准备和存货跌价准备过程中存在盈余管理行为。朱炜（2003年）通过分析2001年度160家上市公司的会计报表，从资产减值准备计提的范围和程度两个方面来考察上市公司资产减值准备计提的情况，得出结论：上市公司能够按照企业会计制度的规定计提资产减值准备，

21、但由于企业会计制度的疏漏，使上市公司在运用资产减值会计政策时有较大的选择空间，使各上市公司在计提与否、计提比例等诸多方面不统一。徐维兰、曹建安（2004年）以上海证券市场上机械、设备、仪表板块类A股公司的存货发出计价方法、折旧方法、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备方法的选择为例，从契约理论的角度，结合我国政治和经济环境的特殊性，对上市公司会计政策选择动机进行了实证研究。黄世忠（2005）对我国计提资产减值准备的规定与国际会计准则第36号（IAS36）进行了系统、深入的比较，指出了在具体实务中与国际会计准则存在的6项重大差异：（1）关于资产减值准备计提的基础；（2）关于现金流量的

22、预测要求；（3）关于首次计提资产减值的会计处理；（4）关于货币时间价值后续处理；（5）关于在资产减值中运用评估值；（6）关于无形资产减值准备。1.3 本研究的主要内容本文共分六部分：第一部分是前言，包括本研究的目的与意义、国内外研究文献综述和本研究的主要内容。第二部分是资产减值相关理论概述，介绍了资产的涵义、资产减值的涵义、资产减值会计的涵义以及资产减值的确认、 计量和披露。第三部分是上市公司资产减值在会计工作中存在的问题，提出上市公司资产减值会计工作存在计提的随意性、转回的人为操纵性、可收回金额确定依据不明和信息披露无法满足要求四个问题。第四部分是上市公司资产减值在会计工作中存在问题的原因，

23、从会计制度本身的不完善、上市公司治理制度的不完善、外部环境的不完善和公司管理报酬契约的报酬结构四方面分析了上市公司资产减值在会计工作中存在问题的原因。第五部分是规范上市公司资产减值的对策建议，从谨慎赋予会计政策选择权、完善资产减值准备转回制度、规范可收回金额的确定依据和提高信息披露的质量提出了建议，以完善上市公司资产减值会计工作。第六部分是结论。2 资产减值相关理论概述2.1 资产减值相关概念界定2.1.1 资产的涵义资产是会计要素的重要组成部分，在所有要素中总是占据最重要的位置。我们研究资产减值，就必须从资产的定义谈起。我国新会计准则定义资产为企业过去的交易或者事项形成的、拥有或者控制的、预

24、期会给企业带来经济利益的资源。满足资产定义的资源同时满足以下条件时，即确认为资产：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。2.1.2 资产减值的涵义对于资产减值的概念，各国采取的定义如下：减值损失是指：“资产的账面价值超过其可收回金额的金额。其中，资产的账面价值指资产负债表内确认的资产的金额减去相关累计摊销额和累计减值损失后的余额。”（国际会计准则第38号）国际会计准则第38号没有直接对减值进行定义，而是对减值损失作了界定。减值指：“固定资产（包括有形固定资产和无形固定资产）或商誉的可收回金额低于其账面价值引起的价值减少。”（英国财务报告准则第10号）长期资产

25、减值是指：“如果企业预期从长期资产的使用和最终处置获得的、未折现的未来现金流量低于其账面价值，则说明该长期资产发生了减值。”（美国财务会计准则公告第121号长期资产减值与待处置长期资产的会计处理）资产减值是指：“资产的可收回金额低于其账面价值。”（我国企业会计准则第8号资产减值）以上可以看出，尽管国际会计准则、英国会计准则和我国新准则对资产减值现象的描述有些不同，但实质却是一样的，即资产发生减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。但是，美国会计准则有些不同，其强调的是资产未折现的预期未来现金流量总额与资产的当前账面价值的比较结果。本文采用我国企业会计准则定义的资产减值概念。2.1.3 资产减值

26、会计的涵义从经济学的角度看，资产意味着“未来经济利益”，企业只有在资产带来的预期经利益大于或等于其市场价格时，才会做出资产购置决策。但在有效市场上，供需双方的互动往往会导致商品的预期收益等于商品的生产支出加合理利润，亦即等于其市场价格。因而，购入时的资产价格代表了当时对资产在其寿命期内所能产出的未来经济利益的合理评价，并且在购买时也已预计到资产的未来价值会随时间的流逝及资产的使用而减少。但在资产的使用过程中会产生诸多购买时无法预料的影响因素，从而导致资产取得时的价值评价曲线会与企业资产的真实价值在特定时点上产生差距，而这个差距即为资产的减值。从会计学的角度看，由于“受到基本假设和原则的制约按经

27、济本质定义，资产确实是未来经济利益，但用于会计确认，有些问题就不好解决”。所以，在对资产进行会计定义时应当考虑资产的计量问题。正是基于此，在会计学角度看来，资产减值是分别运用历史成本与可收回金额这两种计量属性，对同一资产进行计量所产生的计量差异。由上可见，资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计上则体现为资产的可收回金额低于其历史成本。2.2 资产减值的确认一个经济事项或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认，确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。资产减值会计的确认涉及到确认的标准、确认的时间等具体问题。2

28、.2.1 资产减值确认的时间我国新准则对计提时间作了明确说明：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”企业对外报送季报、半年报时均应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失，这样可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提而在年底一次计提减值损失的现象，有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营情况。因为资产减值确认、计量等工作比较复杂，企业计量时要为此付出大量的人力、物力、财力，所以企业不宜频繁确认资产减值。同时企业应当在资产负债表日估计资产是否存在减值的

29、迹象，并据以估计可收回价值，确认资产减值准备，做好估计事项的质量一记录保证会计报告的相关性和可靠性。2.2.2 资产减值的确认标准（1）永久性标准这种观点要求只对永久性(即在可预见的未来不可能恢复)的资产减值部分进行确认。这种确认标准较为严格，可以防止管理当局或会计人员的滥用或利用它来操纵盈利，而且还可以避免确认暂时性减值损失。但是缺点也是显而易见的，主要是这种标准要求太高，是否属于永久性减值需要靠管理人员或会计人员的主观判断，有可能促使管理当局故意延迟减值损失的确认，这种标准遭到了越来越多的批评。（2）可能性标准可能性标准是指在资产的账面价值可能无法足额收回时确认减值损失。可能性标准依据的是

30、谨慎性原则，多数人认为，可能性标准强调企业当局对未来的预测，充分发挥管理当局的信息优势，从而使得企业的会计记录更加接近经济现实。然而，这一标准在运用时选用的确认和计量基础可能不一致，比如美国，确认时使用未来现金流量的折现值，计量时使用公允价值。这样，如果资产所带来的未来现金流量的折贴现值大于资产的账面价值，即使公允价值低于账面价值也不确认资产减值损失，因此，可能导致资产价值的高估。同时，可能性确认标准提出的限制条件不高，从而使资产减值的确认带来较大的随意性。（3）经济性标准这种观点要求在资产负债表日，只要某项资产的账面金额大于其可收回金额即确认减值损失。它是建立在资产计量的基础上，确认与计量采

31、用统一量度以保证相同情况下取得一致的结果，计量结果成为减值损失确认的原因。国际会计准则第36号资产减值准则广泛采用了这一标准。2.2.3 资产减值确认的范围我国新准则引入了“资产组”这一概念，即企业可以认定的最小资产组合。新准则明确规定:“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”新准则对商誉明确规定:“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其

32、他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。”2.2.4 资产减值的转回我国新准则企业会计准则第8号资产减值对资产减值损失的转回做出明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。资产减值的转回，一直是某些亏损上市公司热衷的秘密游戏。常见操作手法有两种：其一，在当年大额计提资产减值准备（使得当年大幅亏损），下一年再冲回，从而做出下一年扭亏为盈的财务报表，以此避免退市；其二，选择某一年超大额计提，在其后的几年中再缓慢冲回，以此制造业绩小幅稳定攀升的财务报告来操纵利润。新准则对于以前某些上市公司热衷的“通过计提、冲回资产价值准备，调节利润”手法在一定程度

33、上起到抑制作用。2.3 资产减值的计量2.3.1 存货的减值企业会计准则第8号-一资产减值规定，存货减值准备适用企业会计准则第1号存货。根据存货的规定，我国采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计价，这里的可变现净值是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。2.3.2 金融资产的减值企业会计准则第8号-资产减值规定，金融资产的减值，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。根据规定，不同的金融资产应当按照不同的计量属性进行后续计量：持有至到期的投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量；在活跃市场中没有报价且其公允价值

34、不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量；其他金融资产应当按照公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。综上可以看出，对金融资产进行后续计量的计量属性有两种，摊余成本和公允价值。摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除己偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额；与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失。公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。2.3.3 长期资产的减值长期资产不同于流动资产，在“持续经

35、营”的假设前提下，长期资产是长期使用的，一般并不需要在短期内出售变现，并且长期资产账面价值一般都不考虑市价变动的影响。但是，由于长期资产的物理状态或使用性能可能发生重大改变、企业经营环境(如技术条件或市场要求等)变动影响有关资产的使用潜能、资产的市价持续的显著性下跌等等，都可能削弱长期资产产生未来经济利益的能力。根据规定，长期资产减值是指可收回金额低于其账面价值的差额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。2.3.4 商誉和无形资产的减值相对于其他资产项目而言，无形资产减值损失的计提最为复杂。因为无形资产通常不存在活跃的交易市场，且

36、无形资产本身往往难以独立创造现金流量，为此，无形资产减值损失的计提一般应以资产组为基础。商誉是由于购买方支付的金额高于其应享有被投资企业净资产金额而形成的，不能独立于企业的其他资产而产生的现金流量，因而应当与其他资产一起自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合。分摊时，应当按照各资产组或资产组组合的公允价值占公允价值总额的比例进行分摊。如果公允价值难以可靠计量，也可以按照各资产组或者资产组组合的账面价值占账面价值总额的比例进行分摊。包含商誉的相关资产组或资产组组合存在减值迹象时，先计算不包含商誉的资产组或资产组组合的可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再比较包

37、含商誉的资产组或资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如果可收回金额低于账面价值，减值损失先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，但抵减后的商誉的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。如果由此导致存在未能分摊的减值损失，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。2.4 资产减值的披露国际会计准则第36号资产减值规定，企业必须在财务报表中按资产类别披露以下事项：计入当期损益的资产减值损失及其在损益表

38、中所在项目；当期资产减值冲回金额及其在损益表中所在项目；当期直接抵减权益的资产减值损失金额；当期直接确认为损益的资产减值损失冲回。新颁布的企业会计准则规定，企业应当在财务报表附注中披露以下信息:1）当期确认的资产减值损失金额。2）企业提取的各项资产减值准备累计金额。3）披露分部报告信息的企业，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。4）如发生重大减值损失的资产属于资产组，应当披露:（1）资产组的基本情况。（2）资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额。5）资产的可收回金额是资产的公允价值减去处置费用后的净额还是其预计未来现金流量现值的情况。新准则对于资产减值的信息披露的要求与原有准

39、则体系相比要详细得多，特别是要求披露“公允价值减去处置费用后的净额的估计基础”，以及“估计其现值时所用的折现率”，这在一定程度上可以避免上市公司滥用会计估计调节利润。3 上市公司资产减值在会计工作中存在的问题3.1 计提的随意性3.1.1 坏账准备计提规定随意关于“应收账款的坏账准备”，会计制度规定了属于全额计提坏账准备及不能全额计提坏账准备的情况，但企业可以根据自己的经营特点选择计提坏账准备的方法，并且计提比例由企业自己决定，只须经股东大会或董事会或经理会议或类似机构批准。会计制度的这种规定使得企业可选择余地增大。不同的企业采用不同的计提方法可能导致不同企业之间的财务信息丧失可比性。如果企业

40、再出于其他目的操纵利润，也就丧失了信息的可靠性。3.1.2 存货跌价准备和固定资产减值准备计提规定随意会计制度规定了存货和固定资产应按单项计提资产减值准备，规定了应全额计提存货跌价准备和固定资产减值准备的几种情况，以及实质上发生减值的存货和固定资产计提减值准备的情况，要求存货跌价准备按成本与可变现净值孰低法计提及固定资产按可收回金额低于其账面价值的差额提取固定资产减值准备，这里留下了判断估计存货成本不可收回部分和固定资产可收回金额的较大空间。3.1.3 无形资产减值准备计提规定随意会计制度规定，企业应当定期检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力，对预计可收回金额低于其账面价值的，应当

41、计提减值准备。规定全额计提无形资产减值准备的三种情况以及实质上己发生减值的无形资产应当计提无形资产减值准备，这里也留下了判断预计无形资产可收回金额的较大空间。尤其是预计无形资产未来可收回金额在当今是个难题，从而预计未来可收回金额的主观随意性很大，特别是对无形资产比例较高的公司，此空间就更大。此外无形资产是否“在剩余摊销年限内预期不会恢复”，也需要会计人员的主观判断，因而，就难免出现违规现象甚至故意操纵利润现象。会计制度关于其他几项资产减值准备的计提也有类似情况，可见制度关于计提资产价值准备规定留下可选择的余地较大。3.2 转回的人为操纵性按照企业会计制度的规定，对于资产减值准备的转回有两种处理

42、方法:第一，如果是因正常的会计估计变化造成当期应计提的资产减值准备金额低于已计提的资产减值准备账面金额的，应按差额在当期冲回多提的资产减值准备，也即采用“当期调整法”；第二，如果是因企业滥用会计估计而多计提的资产减值准备，在转回的当期则应遵循原渠道冲回的原则，不得作为增加当期利润处理，也即采用“追溯调整法”。两种方法的区别在于企业多计提的资产减值准备是否属于“秘密准备”，但由于企业会计制度并未给秘密准备下定义，使得秘密准备难以界定，从而为企业利用“甜饼罐”调节利润创造了条件。事实上，我国上市公司中也的确存在计提秘密准备以操纵利润的现象，即在某个年度滥用谨慎性原则多提减值准备，一次亏个够，以待来

43、年再一举“扭亏为盈”。3.3 可收回金额确定依据不明会计制度规定对长期资产减值按其账面价值与可收回金额孰低计量，若可收回金额低于账面价值，应当计提减值准备，但是对可收回金额的定义显得有些宽泛，缺乏针对性，可操作性差。由于可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者，在确定时要考虑的因素很多，且技术要求较高。在计算销售净值时，要考虑到企业是否与其他企业签订了约束性的协议，是否有活跃的市场，公允价值的确认是否合理等。而现值的计算涉及到未来各年度现金流量和折现率的确定，操作难度较大。从目前我国上市公司长期资产减值准备的计提情

44、况来看，虽然各公司在会计政策中均指明长期资产按账面价值与可收回金额孰低计量，但其可收回金额的确定依据都不甚明确。采用这种方法计算资产减值准备虽然增强了会计信息的相关性，但也极大地降低了可靠性。3.4 信息披露无法满足要求资产减值会计在确认和计量的过程中存在大量的主观判断因素，较大的专业判断范围影响了信息的可靠性。企业会计制度中关于资产减值准备的很多规定在执行时需要综合各种因素进行复杂的专业判断，而专业判断的主观性必然影响减值准备计提的准确性，再加上各项减值准备的计提直接影响企业非常关心的利润指标，因此在企业法人治理结构和企业内控制度不健全的状况下，计提资产减值准备有较大的利润调节空间，会影响信

45、息的可靠性。从近几年年报的披露情况看，不少上市公司虽然也披露了计提金额、计提比例、计提依据、计提方法等，但其计提依据、计提方法不外乎是“对个别存货项目按成本与可变现净值孰低计价，可变现净值是以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值”、“按固定资产可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备”等等，几乎是制度中相应条款的重述，却很少结合企业自身情况对减值的具体原因进行详细分析。到底其可变现净值、可收回金额是如何确定的？由于没有提供充分的信息让信息使用者了解报表数据的来源，计提数据的可靠性很值得怀疑。目前会计制度规定在资产负债表中，各项计提减值准备的资产均以扣除减值准备后的净额

46、列示(除固定资产)，这将不利于报表使用者了解企业的资产管理水平。例如，通过存货及其跌价准备的对比，可以了解企业的存货管理水平及管理层把握市场的能力。保持既经济又能满足经营需要的存货量是存货管理的重点，提取过多的存货跌价准备，一方面说明企业存货量大，占用资金多；另一方面也反映出企业管理层把握市场的能力较弱。如果资产负债表上以净额反映存货水平，报表使用者则无法了解这些重要信息。虽然制度要求增设资产负债表附表“资产减值准备明细表”单独反映计提资产减值准备情况。但资产负债表与资产减值准备明细表的编报时间不一致，资产负债表为月报表，而资产减值准备明细表为年报，且中期报告的附注中并未要求披露计提各项减值准

47、备的相关内容。因此，在中期财务报告中，是否计提了减值准备及如何计提无从查考，使报表使用者无法了解企业资产的真正质量水平。另外，利润表中计提资产减值准备时确认的损失也没有得到足够明晰的反映。资产减值损失对利润的影响只是散见于多个不同的损益类账户的明细账资料，既有营业内、也有营业外的；在利润表中，反映在影响净利润的多个不同阶段的不同项目中。而事实上，众所周知，计提(或转回)资产减值准备这一事项对企业利润的影响是相当大的，能产生如此重大影响的项目却未能在利润表中占据一个专门的位置，是否有悖常理？4 上市公司资产减值在会计工作中存在问题的原因4.1 会计制度本身的不完善4.1.1 资产减值准备的计提时

48、间不明确我国会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。然而，对于“定期”会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，也使企业之间缺乏可比性。相比之下，国际资产减值准则对计提时间则作了明确说明，规定在每一个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如此规定，避免了操作的随意性，使不同企业具有可比性。4.1.2 资产减值确认方式的多样性我国企业会计制度规定:应收款项、短期投资的减值确认就既可按单个资产计提、也可按资产类别计提、亦可按全部资产计提；对存货的减值确认，可按单个资产计提、也可按类别计提。由于资产减值的确认方式，可以按单个资产、资产类别、全部资产等方式进行。而资产减值的确认方式不同，其结果也不同。因此确认方式的多样性，主观因素和不确定因素较大，企业管理当局就可以通过机会主义的会计政策选择