企业所得税-房地产开发.docx

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1、房地产开发经营业务的所得税处理本章主要政策依据是房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号），自2008年1月1日起执行。（讲解时具体内容的顺序有所调整）一、 总则（一）适用对象中国境内从事房地产开发经营业务的企业（以下简称企业）。（二）征收方式企业出现中华人民共和国税收征收管理法第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按中华人民共和国税收征收管理法等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。二、收入（一）代收费用企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡

2、纳入开发产品价内或由企业开具发票，全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由实收方开票的，按代收代缴款项处理。（二）销售收入（金额、时间）确认收入确认的原则：正式签订销售合同或预售合同所取得的收入。收入（金额）确认的原则：销售合同或协议约定的价款（委托销售特殊）。1、一次性全额收款，实际收讫价款之日OR取得索取价款凭据（权利）之日。2、分期收款方式，合同或协议约定的付款日OR实际付款日（付款方提前付款）。3、银行按揭方式，实际收到日（首付款）OR银行按揭贷款办理转账之日（余款）。4、委托销售，收到受托方已销开发产品清单之日。支付手续费方式，金额销售合同或协议约定的价款。视同买断方式受托方与购买

3、方签订合同，金额买断价格开发商与购买方签订合同or三方共同签订合同，金额MAX（合同价格,买断价格）基价（保底价）+超基价分成受托方与购买方签订合同，收入=基价+分成额开发商与购买方签订合同or三方共同签订合同，收入=MAX（合同价格,基价+分成额）包销方式委托销售包销期内，按包销合同约定，参照1至3项规定确认收入实现。包销期满，尚未出售的开发产品，按包销合同约定价款确认收入。（三）视同销售收入确认日期：开发产品所有权或使用权转移.OR.实际取得利益权利。确认收入（或利润）的方法和顺序为：1、按本企业近期或本年最近月份同类开发产品市场售价确定。2、由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值

4、确定3、按开发产品成本利润率（15%，具体由主管税务机关确定）。注意：开发产品转作自用不视同销售（所有权不变）（四）出租收入企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。【例题】房地产开发商售房时预收定金，企业所得税如何处理？解答：定金是法律上的一个专业术语，依据中华人民共和国担保法规定，在房屋买卖中的定金，是指买卖双方为担保房屋交易的履行，由买受方交付给出卖方的担保资金，并在实际交付时发生法律效力。如果定金交付后，买受方发生违约，则其交付的定金将不予返还；而如果出卖方发生违

5、约，则应当双倍返还已交付的定金，这就是所谓的定金罚则。可见，定金的实际所有权已在开发商手中，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天，在企业所得税中作为预售收入计算预计利润。订金并不是很严格的法律概念，通常是指买卖双方在具有交易意向后，为表示诚意，由买受方交付给出卖方的一笔款项。因为订金不是法律上的概念，即便订金交付后，也不发生类似定金罚则的后果。对交易双方均无约束力，任一方反悔，开发商都要退还订金。所以，开发商收到订金，既不发生营业税纳税义务，在企业所得税上也不计算预计利润。 “定金”与“订金”虽然只一字之差，却有不同的法律地位。三、预计利润（一）销售未完工开发产品的计税毛利率，

6、由省级税务局按下列规定进行确定:1、位于省级（含计划单列市）政府所在地城区和郊区15%，2、开发项目位于地及地级市城区及郊区10%，3、开发项目位于其他地区的5%，4、经济适用房、限价房、危改房3%。（二）江苏省DE计税毛利率（苏地税发200953号）1、房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，按照（国税发200931号）规定的计税毛利率计算预计利润时，允许扣除营业税金及附加、土地增值税。背景：200931号第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。（这句话有歧义）2、房地产开发企业根据（国税发200931号）规定出具开发产品实际

7、毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告时，应出具差异调整专项报告。报告应包括以下内容：开发企业基本情况；开发项目基本情况；房地产开发项目完工对象会计成本、计税成本调整计算明细表；非货币性交易、关联方交易、其他涉及纳税调整的事项，纳税调整金额。3、房地产开发企业销售未完工开发产品的计税毛利率,由各省辖市地税局根据（国税发200931号）规定的毛利率幅度,联合同级国税局结合不同开发产品共同确定。（三）江苏省DE经济适用房、限价房和危改房（苏地税发200953号）1、经济适用房是指政府提供政策优惠，限定套型面积和销售价格，按照合理标准建设，面向城市低收入住房困难家庭供应，具有保障性质的政策性住房。

8、房地产开发企业开发的经济适用房、按（国税发200931号）第八条的计税毛利率申报纳税时，需向主管地税机关报送以下资料： 2、房地产开发企业开发的限价房和危改房按（国税发200931号）第八条规定的预计毛利率申报纳税，需符合政府有关部门的规定和要求。房地产开发企业在企业所得税纳税申报时，需向主管地税机关报送以下资料：3、对商品住房小区配套建设经济适用房、限价房和危改房的，应分别核算销售收入，并按照对应的计税毛利率计算预计利润；不能分别核算的，一律从高适用计税毛利率。对经济适用房、限价房和危改房项目中配套建设的商铺、车库、车位等未完工产品取得的收入，不得按照经济适用房、限价房和危改房的计税毛利率执

9、行。【例题】南京某房地产公司2012年开发A项目，当年开发产品未完工，预售房款7800万元。当年缴纳营业税金及附加432.9万元，期间费用650万元。2013年度A项目全部完工，实现收入12000万元，开发成本6000万元，该项目2013年度缴纳营业税金及附加233.1万元。2013年度又开发了B项目，截止到年底项目也完工，共实现收入4500万元，开发成本2700万元，缴纳营业税金及附加249.75万元。该企业2013年底期间费用共发生890万元。计算该企业2012、2013两年应缴纳企业所得税（假设不需进行其他纳税调整）。应税所得额会计利润+本期预售收入的预计毛利-本期结转销售对应的预计毛利

10、2012年会计分录借：银行存款 7800贷：预收账款 7800借：应交税费 432.9贷：银行存款 432.9借：各种费用 650贷：银行存款 650企业的利润总额0-650万元-650万元应纳税所得额-650+（7800*15%-432.9）87.1万元应纳企业所得税87.1*25%21.775万元。2013年会计分录借：预收账款 7800借：银行存款 4200贷：主营业务收入A 12000借：营业税金及附加 233.1+432.9贷：应交税费A 233.1+432.9借：应交税费A 233.1贷：银行存款 233.1借：主管业务成本A 6000贷：开发成本A 6000借：银行存款 4500

11、贷：主管业务收入B 4500借：主管业务成本B 2700贷：开发成本B 2700借：营业税金及附加 249.75贷：应交税费B 249.75借：各种费用 890贷：银行存款 890企业利润总额12000+4500-6000-2700-432.9-233.1-249.75-8905994.25万元应纳税所得额5994.25-（7800*15%-432.9）5257.15万元应缴纳企业所得税5257.15*25%1314.2875万元四、计税成本的核算（一）基本概念1、开发产品应按制造成本法进行计量与核算。（理解）2、计税成本：在开发、建造开发产品（包括固定资产）过程中所发生的按照税收规定进行核算

12、与计量的应归入某项成本对象的各项费用。3、成本对象：为归集和分配开发产品计税成本而确定的费用承担项目。成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变的，应征得主管税务机关同意。（苏地税发200953号）成本对象由企业开工之前报主管地税机关备案。企业进行成本对象备案时，需报送以下资料：房地产开发企业计税成本对象备案报告表（见附件2）；土地使用权证、建筑用地规划许可证、建筑工程规划许可证、建筑工程施工许可证等资料。主管地税机关在登记备案出具书面告知书后，房地产开发企业按照已备案确认的计税成本对象计算各成本对象的计税成本。（二）成本对象D

13、E确定原则1、可否销售原则。能够对外销售的，可作为独立对象进行成本核算。不能对外销售的，先作为过渡对象进行归集，再摊入成本对象。2、分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。3、功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施处理。4、定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。5、成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异

14、可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。6、权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。（三）计税成本DE支出内容1、土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。2、前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。3、建筑安装工程费。指开发项目

15、开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。4、基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。5、公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。6、开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、

16、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。【例题】某房地产开发公司，在其土地开发区域外（红线外）按照当地政府要求，为紧邻其开发区域的的市民广场进行了道路改造、绿化等。上述费用是否就作为大市政配套费用计入开发成本？理解：红线外属于与生产经营收入无关的支出，不得税前扣除。（四）计税成本DE核算程序1、支出划分（成本、期间费用），同时确认（预提费用、待摊费用）。理解：期间费用（不含开发项目用的借款）直接计入当年利润。2、成本划分（直接成本、间接成本、共同成本）理解：间接成本，如：开发间接费。3、三种成本都要（直接或分摊）计入各个成本对象4、每个成本对象的成本均分摊至：已完工成本对象、在建成本对象、未建成本

17、对象5、已完工成本对象DE成本，分配至：已销开发产品、未销开发产品、固定资产6、在建、未建的成本对象应负担的成本费用，分别建立明细台帐，待完工后结算。（五）计税成本DE分配（间接成本AND共同成本）直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象。共同成本和不能分清负担对象的间接成本，按受益原则和配比原则分配至成本对象。1、成本分摊方法的种类占地面积法：按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。建筑面积法：按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例分配。直接成本法：按直接开发成本的比重进行分配。预算造价法：按预算造价的比重进行分配。2、 成本分摊方法的选用理

18、解：成本分摊方法一经选用，不得随意变更，应保持一贯性原则。土地成本一般按本方法进行分配。如需结合其他方法进行分配,应商税务机关同意。一次性开发DE某成本对象应分摊的土地成本（某成本对象的占地面积/全部成本对象的占地面积）*土地总成本分期开发DE某成本对象应分摊的土地成本（某成本对象占地面积/本期全部成本对象占地面积）*本期全部成本对象应分摊的土地成本本期全部成本对象应分摊的土地成本（本期全部成本对象的占地面积/开发用地总面积）*土地总成本注意：本期全部成本对象的占地面积，不含：应由各期成本对象共同负担的占地面积（如：单独核算的公共配套）。单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建

19、筑面积法进行分配。借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。其他成本项目的分配法由企业自行确定。（六）土地成本（非货币交易方式取得）计量1、原所有者以换取开发产品为目的，将土地投资于开发商。换取的开发产品建于该地上（取得土地时不确认成本）确认时间：首次分出开发产品时确认金额：应分出所有开发产品（不仅是首次分出的）公允价值+土地使用权转移过程中应支付的相关税费+应付补价-应收补价换取的开发产品建于其它土地之上确认时间：投资交易发生时确认金额：应分出所有开发产品的公允价值+土地使用权转移过程中应支付的相关税费补价款2、土地所有人以股权形式投资于开发商确认时间：投资交易

20、发生时确认金额：土地使用权的公允价值+土地使用权转移过程中应支付的相关税费补价款（七）配套设施的税务处理开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等1、属于非营利性且产权属于全体业主OR无偿赠与地方政府、公用事业单位（公益）可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。2、属于营利性OR产权归企业所有OR未明确产权归属OR非公益性无偿赠与应单独核算其成本，除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。3、开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移

21、交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。五、计税成本的结算（一）完工产品的界定除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：1、开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。2、开发产品已开始投入使用。开发产品已开始投入使用（国税函2010201号）指：已开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）OR已开始实际投入使用。不考虑以下因素：工程质量是否通过验收合格、是否办理完工（竣工）备案手续、是否办理会计决算手续。3、开发产品已取得了初始产权证明。（二）计税成本的结算期限开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得

22、税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按中华人民共和国税收征收管理法的有关规定对其进行处理。（三）已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：可售面积单位工程成本成本对象总成本成本对象总可售面积已销开发产品的计税成本已实现销售的可售面积可售面积单位工程成本（四）预提（应付）费用1、计税成本均应为实际发生的成本，以下几项除外：出包工程未最终办理结算而未取得全额发票AND证明资料充分

23、预提工程款=发票不足金额合同总金额*10企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。（原则规定，上款例外）链接（总局公告2011年第34号）实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得有效凭证的，预缴所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；在汇算清缴时，应补充提供有效凭证。（一样强调：实际发生）（苏地税发200953号）A预提条件：可以预提的出包工程，是指承建方已按出包合同完成全部工程作业量但尚未最终办理结算的工程项目。B预提金额：房地产开发企业可以据以预提的出包工程合同总金额，不包括甲供材料的金额。预提的出

24、包工程款最高不得超过工程合同总金额的10%，且已开发票金额与预提费用总计不得超过出包工程合同总金额。C后续管理：预提的出包工程，自开发产品完工之日起超过2年仍未支付的，预提的出包工程款全额计入应纳税所得额；以后年度实际发生时按规定在税前扣除。公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。预提条件：已明确承诺建造且不可撤销.OR.按法律法规必须配套建造（苏地税发200953号）可以预提的公共配套设施建造费用，对售房合同、协议或广告，或按照法律法规及政府相关文件等规定建造期限而逾期未建造的，其预提的公共配套设施建造费用在规定建造期满之日起一次性计入应纳税所得额。未明确建造期限的，

25、在该开发项目最后一个可供销售的成本对象达到完工产品条件时仍未建造的，其以前年度已预提的该项费用应并入当期应纳税所得额。以后年度实际发生公共配套设施建造费用时，按规定在税前扣除。应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。（苏地税发200953号）预提的报批报建费用、物业完善费用，必须是完工产品应上交的报批报建费用、物业完善费用，同时需提供政府要求上交相关费用的正式文件。未完工产品应上交的报批报建费用、物业完善费用不得预提在税前扣除。除政府相关文件对报批报建费用、物业完善费用有明确期限外，预提期限最长不得超过3年；超过3年未上交的，计入应纳税所得额。以后年度实际支付时按规定

26、在税前扣除。2、房地产开发企业当年度按2009年31号文规定预提有关费用时，应在企业所得税年度申报时同时附报房地产开发企业预提费用明细表（苏地税发200953号）理解：上述预提（应付）费用在以后实际发生时，即形成“后续支出”，需对已结算的计税成本就（预提数与实际发生数的差额）进行二次调整；如当时未预提，实际发生时需对已结算的计税成本就（实际发生数的全额）进行二次调整。三、费用（一）尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。（二）已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金

27、按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。（三）企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。（四）委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入 10%的部分，准予据实扣除。（五）利息支出的处理规定：1、企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。2、企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集

28、团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。（六）企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除，企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。（七）企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。（八）计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数（苏地税发200953号）房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数，但

29、开发产品完工会计核算转销售收入时，已作为计提基数的未完工开发产品的销售收入不得重复计提业务招待费、广告费和业务宣传费。六、特定事项（一）联合开发：开发商以本企业为主体，联合其他单位或个人，合作或合资开发项目，且该项目未成立独立法人公司。1、约定分配开发产品的开发商确认所得的时间：开发商对投资方首次分配开发产品时。如该项目已结算计税成本，投资额-应分配产品的计税成本=应税所得额。如该项目未结算计税成本，投资方投资额=视同销售收入（不是预售利润）。2、约定分配项目利润的项目利润并入开发商当期应税所得额，不得在税前分配该项目利润，不能因接受投资方投资额而在税前扣除相关利息。投资方分得项目利润，按股息

30、红利来税务处理。（二）以土地换房产企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：业务分解：转让土地使用权+购入开发产品确认时间：首次取得开发产品时确认所得：应取得的所有开发产品（不仅是首次取得的）公允价值-土地使用权成本【例题1】房地产开发企业A公司（位于省城）2010年3月开始筹建，2011年6月开始生产经营，2010年、2011年1-5月分别发生开办费200万元、300万元，均无收入。要求：确认开始计算企业损益的年度。分析：开始生产经营的年度（2011年6月），是开始计算企业损益的年度。筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，只能在“开办费”科目归集。

31、自2011年6月（开始生产经营的年度）起开始一次性或分期扣除开办费。若2011年A亏损，则税法确认的亏损年度就是2011年，而不是2010年。【例题2】接例1，经核查发现如下问题：（1）2010年和2011年1-5月分别发生业务招费10万元、20万元，分别发生广告宣传费30万元、40万元；（2）2010年6月投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息支出8万元计入了开办费；（3）2011年3月，购建固定资产（营业楼）所支付的设计费、部分材料费共计10万元计入了开办费；（4）该企业选用在开始经营之日的当年一次性扣除开办费。要求：该企业2011年一次性扣除开办费的金额。案例分析：（1）业务招待费支出

32、可按实际发生额的60%计入开办费，发生的广告宣传费可按实际发生额计入开办费。（2）投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不计入开办费，应由出资方自行负担。（3）为购建固定资产所支付的设计费、部分材料费应予资本化，不计入开办费。2011年一次性扣除开办费=200+300-（10+20）（1-60%）-8-10=470万【例题3】接上例，A公司仅开发一个楼盘（写字楼），2011年全年预售面积20000、均价为8000元/，账面利润为亏损1580万元。当地规定的销售未完工开发产品的计税毛利率为15%，土地增值税的预征比例为3%，城建税、教育费附加、地方教育附加的征收率分别为7%、3%、2%。要求

33、计算下列数额：（1）当年应缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税。（2）2011年应预缴企业所得税。案例分析：（1）税费合计=800+96+480=1376万元营业税=2000080005%=800万元城建税+教育费附加+地方教育附加=800（7%+3%+2%）=96万元预缴的土地增值税=2000080003%=480万元（2）依据中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）（国家税务总局公告2011年第64号）规定，实行查账征收的企业按月（季）度的实际利润额预缴。从事房地产开发业务的纳税人，本期取得销售未完工开发产品收入按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额

34、填入此行。实际利润额（由申报表推导出的公式）=利润总额+特定业务计算的应纳税所得额-不征税收入-免税收入-弥补往以前年度亏损该开发企业实际利润额=-1780+20000800015%=620（万元）应预缴企业所得税额=22025% =155（万元）注意：此时不扣除营业税金及附加，个人感觉不合理（导致提前纳税）。【例题4】接上例，A公司2011年6-12月其他有关资料如下：征用开发用地20000，支付土地价款4000万元，缴纳契税120万元，发生其他征用土地费用50万元。规划建筑面积60000，发生前期工程费300万元，基础设施建造费500万元，建筑安装工程费12000万元，开发间接费用150万

35、元，至年底未完工。管理费用900万元（其中：开办费470万元，业务招待费100万元）；销售费用400万元（其中：广告费100万元）；财务费用370万元（其中：因开发楼盘向银行借款的利息支出350万元）。营业外支出110万元（均是通过教育部门向“希望工程”捐赠支出）。要求计算下列数字：（1）A公司2011年发生的开发成本；（2）A公司2011年纳税调整增加额；（3）A公司2011年纳税调整减少额；（4）A公司2011年度应纳税所得额。（5）企业所得税年度纳税申报表第40行“本年应补（退）的所得税额”。案例分析：（1） 开发成本合计=4170+300+500+8000+500=13470（万元）土

36、地征用费及拆迁补偿费=4000+120+50=4170（万元）开发间接费=150+350（资本化的借款费用）=500（万元）（2）纳税调整增加额合计=2400+40+350+110=2900（万元）预计利润调增=2000080001000015%=2400（万元）；业务招待费调增=100-MIN（16005，10060%）=40广告费，不超过当年销售（营业）收入15%，无需纳税调整。财务费用中应予资本化部分调增350万元。年度利润总额为负数，公益捐赠支出110万元不得扣除。（3）纳税调整减少额=1376万元（例3之营业税金及附加）（4）应纳税所得额=-1780+2900-1376=-256万元

37、（5）全年应纳税所得额为0，申报表第40行“本年应补（退）的所得税额”为-155万元（例3预缴），可抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。【例题5】接上例，2012年楼盘全部完工并对外销售完毕，有关资料如下：（1）全年销售面积20000，均价为10000元/。其余建筑面积20000对外投资合营酒店，占50%股权，产权已过户。（2）开发成本增加2000万元，会计处理如下：借：开发成本-配套设施 2000万元贷：银行存款 1900万元贷：其他应付款-质保金 100万元配套设施未最终决算，企业资料证明未取得全额发票（仅此一项100万元）。（3）发生如下支出670万元：管理费用300万元，销售费用240万

38、元，财务费用80，营业外支出50万元。要求计算下列数字（假设无其他调整项目）：（1）当年应缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加。（2）土地增值税清算（开发费用扣除比例分别为10%和5%）。A公司的利息支出能按开发项目计算分摊且能提供金融机构证明。思考：纳税人可否在10%和5%之间自由选择？（3）2012年应缴纳企业所得税。案例分析：实际工作中，多步骤计算应加强对EXCEL表格的应用。（1）对外投资免征营业税。营业税=20000100005%=1000万元城建税+教育费附加+地方教育附加=1000（7%+3%+2%）=120万元（2）注意土地增值税与企业所得税的异同之处。计税收入=2000

39、0（8000+10000）（1+50%）=54000万元土地支出=4000+120=4120万元开发成本=50+300+500+12000+150+（2000-100）=14900万元开发费用=（4120+14900）5%+350=1301万元转让税费=20000（8000+10000）5%（1+7%+3%+2%）=2016万元加计扣除=（4120+14900）20%=3804万元扣除合计=26141万元增值额=54000-26141=27859万元增值率=2785926141100%107%（适用税率50%）土地增值税（清算）=2785950%-2614115%=10008.35万元土地增值

40、税（本年）=10008.35-480=9528.35万元（3）企业所得税要注意与以前年度的关联性。会计收入=54000万元（含：上年预收帐款转入、对外投资也是收入）计税成本=13470+2000=15470万元利润总额=84000-15470-760-（1000+120）-9528.35=27211.65万元纳税调整增加额=1376万元（会计上将上年预收款在本年转为收入后，相关税费在计算利润总额时已全部扣除，但这部分税费已在上年企业所得税汇算清缴时已作为纳税调整减少额扣除。）纳税调整减少额=2400万元（上年计税毛利额）纳税调整后所得=27211.65+1376-2400=26187.65万元

41、应纳税所得额=26187.65-256=25931.65万元（弥补上年亏损）应纳所得税额=25931.6525%=6482.91万元本年应补税额=6482.91-155=6327.91万元（减去上年多缴税额）七、企业注销国家税务总局公告2010年第29号（自2010年1月1日起施行）链接：以前年度发生应扣未扣支出（总局公告2012年第15号）房地产开发企业注销前由于预征土地增值税导致多缴企业所得税的退税问题：（一）适用范围企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，应按照以下方法计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并

42、申请退税。以下两种不适用本公告：1、注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损的。理解：亏损的原因不是土地增值税造成的。如经营性亏损，即使按照29号文件的规定进行计算，其计算结果也是无税可退。2、土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的。理解：注销当年汇算清缴出现亏损，何意？例如M公司2013年7月申请注销，首先要对2013年1-6月作为一个纳税期进行汇缴申报，然后进入清算期并进行清算申报。究竟“注销当年汇算清缴出现亏损”是指对2013年1-6月份的汇缴申报呢，还是清算申报？笔者认为，应该理解为最后的清算申报。虽然29号公告用词为注销当年汇算清缴，看似为

43、2013年1-6月申报出现亏损即可计算退税，但是由于清算所得是可以弥补以前年度亏损的，假使清算所得已经足以弥补亏损，是不需要申请退税的，重新计算的结果也是不需要退税。即，立法本意在于清算主体注销前所有的所得都不足以弥补土地增值税形成的亏损，才启动退税程序，否则无此必要。（二）退税方法1、企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年应分摊土地增值税=土增税总额（项目年度销售收入整个项目销售收入总额）本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入,但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%

44、的普通标准住宅的销售收入。理解：各年度应分摊的土地增值税（公式变形）=(土地增值税总额整个项目销售收入总额) 项目年度销售收入2、项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。3、企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。（看例题）4、企业按上述方法计算的累计退税额，不得超

45、过其在项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税。（三）税务管理企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明应退企业所得税款的计算过程，包括企业整个项目缴纳的土地增值税总额、整个项目销售收入总额、项目年度销售收入、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各年度的适用税率等。主管税务机关应结合企业土地增值税清算年度至注销年度之间的汇算清缴情况，判断其是否应该执行本公告，并对应退企业所得税款进行核实。【例题】M公司开发A项目共取得销售收入5亿元，全部为非普通标准住宅销售收入。2007年销售3亿元，按2%预缴土地增值税600万元，应纳税所得额为2000万元,缴纳所得税660万元（33%

46、）。2008年销售2亿元，按2%缴纳了400万元土地增值税,应纳税所得额为 1400万元,缴纳所得税350万元（25%）。2009年土地增值税清算，应缴土地增值税1600万元（实际税负3.2%=1600万5亿元），实补土地增值税600万元，当年无销售收入，亏损650万元（还发生期间费用50万元）。2010年7月申请注销，上半年汇缴申报的应纳税所得额为-50万元（期间费用）。注销清算，企业资产可变现价值与账面价值的差额为+200万元，以前年度未弥补完的亏损为700万元，弥补完亏损后还亏损500万元。分析：清算土地增值税补缴的600万元中，有100万（200-50-50）已经得到了弥补，剩余部分未能在企业所得税前扣除。究其原因：一是土地增值税先预缴后清算（M清算税负高于预征率），二是企业所得税只能向后弥补亏损。解决方案：一是提高土地增值税预征率，但是可能会导致企业提前多缴税并事后退税（清算税负小于预征率）；二是将土地增值税清算年度补缴的土地增值税向前追溯配比分配（即