第2章合并财务报表0精编版.ppt

《第2章合并财务报表0精编版.ppt》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第2章合并财务报表0精编版.ppt（117页珍藏版）》请在淘文阁 - 分享文档赚钱的网站上搜索。

1、ConsolidatedFinancialStatements第二章 合并财务报表目 的：了解合并会计报表的编制程序；掌握合并资产负 债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表的编制重点内容：合并调整、抵销分录的编制方 法：理论讲解 授课要求计划时数：9学时 主要内容第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节调整分录的编制第四节抵销分录的编制第五节合并财务报表综合举例核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并理论介绍四、合并

2、范围的确定合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义特点（与单独报表比）反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵销分录（非按账簿余额/发生额填列）二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企

3、业合并合并利润表 合并资产负债表合并现金流量表 合并资产负债表 合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准 三、合并理论介绍根据企业集团的权益结构和形成方式及其性质的不同看法，使业界有了不同的合并报表的理论方法。主要有以下三种：购买法、权益结合法和实体法。（一）购买法。将母子公司关系看成购买与被购买的关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过购买，子公司的所有者权益和管理权被取销或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。无论是吸收合并还是创立合并，在购买法下企业资产交易以交易的公允价值记账。这时会产生合并商誉。购买法在国际上比较流行，目前美国、加拿大、英国等

4、都采用购买法。（二）权益结合法又称联合法。这种方法的实质内容是：企业之间的联合，难以分辨谁是购买者，谁是被购买者，所以不存在交易，同时联合前后的管理方针，经营政策也不会有大的变动。因而不存在新的会计基础。所以合并报表只是参与联合公司的账面价值的合并，没有增值，也不会产生商誉。（三）实体法这种方法把母子公司集团的形成看作新实体的创立。创立新企业，当然是以新的会计基础，所以以各方投入资产的公允价值入账。由于母子公司的公允价值操作上有一定的难度，因此实务中只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体合并报表的编制。一般的权益结合法是无论多数股权还是少数股权都以账面价值入账，而新实体法则都是

5、以公允价值入账。这两种方法不存在少数股权如何在合并报表表述的问题。而在购买法下会产生这个问题，因为母子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在购买法下如何表述，产生了以下三种合并理论又称合并政策：母公司理论、所有者理论、实体理论。1.母公司理论合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本立论是既强调会计主体与终极所有权的完整性，又重视法人财产权。基本等式为：合并资产=合并负债+少数股东权益+合并股东权益 2.所有者理论合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本理论是会计主体与终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，

6、负债是负财富。其依据的会计基本等式为：资产-负债=所有者权益 3.实体理论合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务，其基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的个体，它强调法人财产权，而不是终极所有权。其依据的会计基本等式为：资产=负债+所有者权益 注：企业会计准则第33号合并财务报表放弃了母公司理论，而采用了实体理论。四、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营

7、政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形实质重于形式辅助讲解如果P公司拥有S1公司的股份是50%，没有达到控制，那么P公司间接拥有S3公司的股份就是零。注意辨析持有股权与拥有表决权“潜在”表决权投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方拥有被投资单位半数或者半数以下的表决权而能控制被并方的情形1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4在被投资单位的董事会或类似机构占多

8、数表决权。（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围（三）不纳入合并范围的情况 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位表明投资单位的投资比例是否达到半数以上，不是决定是否纳入合并范围的根本标准，决定被投资单位是否纳入合并范围的根本标准是“实际上对投资单位的有效控制”。练习1下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）A甲公司在报告年度购入其57

9、股份的境外被投资企业B甲公司持有其40股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8股份的被投资企业D甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11股份的被投资企业E甲公司持有其38股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业答案：ABCE下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有（）。A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企

10、业E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业【答案】ABCDE练习2第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义工作底稿的设计和应用（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销（三）重要性原则对合并财务报表项目进行适当取舍，可根据需要决定是否全部予以抵

11、销（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求

12、满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合第三节调整分录的编制编制抵销分录前的调整业务与调整分录一、母子公司会计政策不一致时,以母公司的会计政策为基础对子公司的会计政策进行调整；二、母子公司会计期间不一致时,以母公司的会计期间为基础对子公司的会计期间进行调整；三、调整子公司的个别财务报表：对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司

13、的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。非同一控制下企业合并取得的子公司,合并日的资产负债的公允价值与账面价值不一致时,应以合并日资产负债的公允价值为基础进行调整1.如合并日子公司固定资产公允价值高出账面价值100万元时:借:固定资产 100万元 贷:资

14、本公积-其他资本公积 100万元 2.调整合并日至编制合并财务报表日之间少提的折旧应予以调整:A.以前年度少提的折旧费用:借:未分配利润年初 贷:固定资产累计折旧 B.本年度少提的折旧费用:借:管理费用 贷:固定资产累计折旧 通过上述调整后,应对子公司的“未分配利润年初”和本年“净 利润”数据进行调整，以后编制抵销分录统一使用调整后的数据。四、调整 母 公 司的个别财务报表：对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整 1调整应享有的子公司的净损益（1）当年净损益的调整：A.当年净利润的调整 借：长期股权投资 本年调整后净利润*持股比例 贷：投资收益 本年调整后净利润*持股比例 B.当年分配现金股

15、利的调整 借:投资收益 当年利润分配数*持股比例 贷:长期股权投资 当年利润分配数*持股比例 或:合并编制 借：长期股权投资(调整后净利润-分配现金股利)*持股比例 贷：投资收益(调整后净利润-分配现金股利)*持股比例（2）以前年度净损益的调整：借：长期股权投资 以前年度留存收益的增加数*持股比例 贷：未分配利润年初 以前年度留存收益的增加数*持股比例 2调整其他所有者权益变动的影响金额 借：长期股权投资(投资后子公司资本公积的增加数*持股比例)贷：资本公积其他资本公积(投资后子公司资本公积的增加数*持股比例)被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的

16、合并对价550万净资产增值20万 商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告购买方购买被购买方100股权假定只是固定资产的评估增值表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司 借 贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益300 200800 6005500 600 3001050 500抵销5505001420*0309001050调整确认30调整 抵销520 500+20800+（600+20 20）20【例2】公司于 公司于2007 2007年 年1 1月 月1 1日以 日以9500 9500万元，购入 万元，购入B B公司股票 公司股票40

17、00 4000万股，占 万股，占B B公司实际发行在外股数的 公司实际发行在外股数的80%80%，两者不受同一方或相同多方共同控制。，两者不受同一方或相同多方共同控制。2007 2007年 年1 1月 月1 1日 日B B公司 公司股东权益总额为 股东权益总额为10000 10000万元，万元，其中股本为 其中股本为5000 5000万元，万元，资本公积为 资本公积为5000 5000万元，无盈余公积和未分配利润。万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价 可辨认净资产公允价值为 值为11500 11500万元 万元，取得投资时，取得投资时B B公司的 公司的固定资产公允价值为 固定资产

18、公允价值为3000 3000万元，万元，账 账面价值为 面价值为2000 2000万元，固定资产的预计使用年限为 万元，固定资产的预计使用年限为10 10年，净残值为零，按 年，净残值为零，按照直线法计提折旧；照直线法计提折旧；无形资产公允价值为 无形资产公允价值为1000 1000万元，账面价值为 万元，账面价值为500 500万 万元，元，无形资产的预计使用年限为 无形资产的预计使用年限为5 5年，净残值为零，按照直线法摊销。年，净残值为零，按照直线法摊销。2007年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，假定当年发放现金股利1000万元。B公司因持有的可供出售金融资产公允价

19、值变动损益引起的资本公积增加为1000万元。A公司有关会计处理如下：取得控制权时：借：长期股权投资 9500 贷：银行存款 9500编制取得时的合并财务报表时：借：固定资产 1000 无形资产500贷：资本公积其他资本公积1500（合并时的抵销分录略）编制2007年合并报表时（1）调整B公司个别财务报表 借：固定资产 10 000 000 无形资产 5 000 000 贷：资本公积 15 000 000借：管理费用 2 000 000 贷：固定资产累计折旧 1 000 000（1000万元10）无形资产累计摊销 1 000 000(500万元5)2007年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计

20、算的净利润30002002800（万元）。（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资 应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资 22 400 000（2800万元80%）贷：投资收益 22 400 000 当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益 8 000 000 贷：长期股权投资 8 000 000 借:长期股权投资 8 000 000（1000万元80%）贷:资本公积其他资本公积 8 000 000 调整后的长期股权投资=9500+2240-800+800=11740（万元）假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2007年12月31日，P公司个别资产负债表中对S

21、公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司再个别资产负债表采用成本法核算该项长期股权投资。2007年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在2007年1月1日的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值如下：固定资产账面价值为600万元，公允价值为700万元，该资产的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧。其他账面价值与公允价值相等。2007年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润

22、为0元。2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2007年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。要求：编制相应的调整分录。练习3（1）调整S公司个别财务报表 借：固定资产 100 贷：资本公积 100借：管理费用 5 贷：固定资产累计折旧 5（10020

23、）2007年S公司按固定资产的公允价值计算的净利润10005 995（万元）（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资 应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资 796（99580%）贷：投资收益 796 当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益 480 贷：长期股权投资 480 借:长期股权投资 80（10080%）贷:资本公积其他资本公积 80 调整后的长期股权投资=3000+796-480+80=3396（万元）小试牛刀股权取得日合并资产负债表的编制（一）同一控制下的企业合并【例1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于206年3月10日自母公司P处取得B公司

24、100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表2-2所示。表2-1单位：万元 A公司 B公司项目 金额 项目 金额股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计5000A公司在合并日应进行的账务处理：借：长期股权投资50000000贷：股本15000000资本公积35000000合并日抵销分录的编制借：股本1500资本公积500盈余公

25、积1000未分配利润2000贷：长期股权投资5000调整分录的编制：借：资本公积30000000贷：盈余公积10000000未分配利润20000000（二）非同一控制下的企业合并【例2】206年6月30日，P公司向s公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表2-3所示。（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资8750贷：股本1000资本公积股本溢价7750（2）计算确定商誉：假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：合并商

26、誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8750万-1085070%=1155（万元）（3）编制抵销分录：借：存货195长期股权投资1650固定资产2500无形资产1000贷：资本公积5345借：实收资本2500资本公积6845盈余公积500未分配利润1005商誉1155贷：长期股权投资8750少数股东权益3255（4）编制合并资产负债表第四节抵销分录的编制主要知识点各类抵销分录的编制抵销分录对应的合并财务报表一、抵销分录的类型二、各类抵销分录的编制方法一、抵销分录的类型（一）合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表涉及的抵销分录第一类：对子公司长期股权投资项目相关内容的

27、抵销第二类：内部债权、债务项目的抵销第三类：内部存货系列的抵销第四类：内部固定资产系列的抵销第五类：内部债券投资收益和筹资费用的抵销第六类：内部股权投资收益和子公司利润分配的抵销（二）合并现金流量表涉及的抵销分录第七类：企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销第八类：企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金抵销第九类：企业集团内部当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销第十类：企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销第十一类：企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付现金的抵销二、抵销分录的编制方法区分

28、相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。理解要点：第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销（一）合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表涉及的抵销分录的编制方法将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益第一类抵销分录归纳借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资母公司对子公司股权投资价值少数股东权益子公司股东权益期末

29、账面余额子公司股东权益期末余额少数股权比例同一控制下的企业合并将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉 确认少数股东权益第一类抵销分录归纳非同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资母公司对子公司股权投资价值少数股东权益子公司股东权益期末账面价值（调整之后的）长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额子公司股东权益期末公允价值少数股权比例借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资母公司对子公司股权投资价值少数股东权益子公司期末调整之后的价值公允价值差额子

30、公司股东权益期末公允价值少数股权比例或者，将上述分录分开写，即调整和抵销分录分开写。先调整子公司资产的账面价值使之变成公允价值借：存货固定资产无形资产贷：资本公积其他资本公积【例1】A公司系上市公司，需要对外提供合并财务报表。A公司拥有一家子公司-B公司，B公司系2008年1月5日以4200万元购买其60股份而取得的子公司。购买日，B公司的所有者权益总额为6000万元，其中股本为4000万元，资本公积为2000万元。B公司2008年度、2009年度分别实现净利润1000万元和800万元。B公司除按净利润的10提取法定盈余公积、按5提取任意盈余公积外，未进行其他利润分配。假定除净利润外，B公司无

31、其他所有者权益变动事项。投资时B公司可辨认净资产的账面价值等于公允价值，A、B公司的会计政策和会计期间相同。要 求：编 制A公 司2008、2009年 度 合 并 财 务 报 表 有 关 的 抵销分录。答案：2008年度：(1)对长期股权投资进行调整 当年净损益的调整：借：长期股权投资 600（100060%）贷：投资收益 600(2)抵销投资与所有者权益借：股本 4000 资本公积 2000 盈余公积 150 未分配利润 850 商誉 600 贷：长期股权投资 4800 少数股东权益 2800（4000+2000+150+850）40%商誉的计算方法：借贷差额；合并成本4200-B公司所有者

32、权益公允价值600060%2009年度连续编制时：(1)对长期股权投资进行调整 08年净损益的调整：借：长期股权投资 600（100060%）贷：未分配利润年初 600借：长期股权投资 480 贷：投资收益 480(2)抵销投资与所有者权益借：股本 4000 资本公积 2000 盈余公积年初 150 本年 120 未分配利润年初 850 本年 680 商誉 600 贷：长期股权投资 5280 少数股东权益 3120（4000+2000+150+120+850+680）40%商誉的计算方法：借贷差额；合并成本4200-B公司所有者权益公允价值600060%（一）第一类抵销分录第二类抵销分录抵销内

33、部债权债务（一）内部应收账款与应付账款的抵销（二）内部应收账款上已提坏账准备的抵销内部应收票据与应付票据的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。借：应付账款贷：应收账款借：应收账款内部应收账款上坏账准备期末余额贷：资产减值损失内部应收账款上坏账准备当期计提数未分配利润期初内部应收账款上坏账准备期初余额引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵销处理，原理同上。资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公

34、司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制。工作底稿的编制表1【例2】内部债权债务的抵销抵销分录的编制07年：借：应付账款30000贷：应收账款30000借：应收账款坏账准备150贷：资产减值损失15008年：借：应付账款50000贷：应收账款50000借：应收账款-坏账准备100贷：资产减值损失100借：应收账款-坏账准备150贷：未分配利润-年初150表1合并报表工作底稿（简示）项目单独报表 调整、抵销分录合并数母公司 子公司借贷2007

35、年：未分配利润未分配利润期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润期末4975030000300001501501500500000-25010060000 5000050000100250250010000000应付账款未分配利润期初资产减值损失150150-150 0-150-2501502500（三）持有至到期投资与应付债券的抵销【例3】假设：2007年1月1日，A公司发行面值为100万元，期限为3年，年利率为10%，到期一次还本付息的债券，发行价为100万元（不考虑相关费用），所筹集的资金用于补充流动资金，其母公司M公司购买其1

36、00%的债券并作为持有至到期投资。双方有关会计处理如下：M公司 购买方 A公司 发行方 M公司会计处理如下：借：持有至到期投资100 贷：银行存款 100 A公司会计处理如下：借：银行存款 100 贷：应付债券 100从整个集团来说属于内部资金调拨，并未增加集团的债权和债务,因此应予以抵销借：持有至到期投资10 贷：投资收益 10借：财务费用 10 贷：应付债券 10（1）发生当期持有至到期投资与应付债券的抵销 抵销持有至到期投资和应付债券 借：应付债券(发行方应付债券期末数内部购买比例)财务费用（或贷投资收益）（差额）贷：持有至到期投资(购买方持有至到期投资期末数)抵销内部债券的利息收益和利

37、息支出 借：投资收益 贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）在上例中其抵销分录如下：借：应付债券 110 贷：持有至到期投资 110借：投资收益 10 贷：财务费用 10（2）以后期间持有至到期投资与应付债券的抵销 抵销持有至到期投资和应付债券 借：应付债券(发行方应付债券期末数内部购买比例)财务费用（或贷投资收益）（差额）贷：持有至到期投资(购买方持有至到期投资期末数)抵销内部债券的利息收益和利息支出 借：投资收益 贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）抵销以前期间资本化的利息支出 借：未分配利润年初 贷：在建工程（资本化的利息）（一）第一类抵销分录第三类抵销分录

38、抵销内部存货交易的影响抵销以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入内部交易销售收入贷：营业成本B借：营业成本A、B中未实现的部分存货期末存货价值中包含的未实现内部交易损益抵销当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润期初以前年度内部存货交易未实现损益贷：营业成本A抵销期末存货价值中包含的未实现损益母公司 子公司该批存货账面价值150该批存货售价200借：银行存款34贷：应交税费应交增值税34借：银行存款200贷：营业收入200借：营业成本150贷：库存商品150借：应交税费应交增值税34贷：银行存款34借：库存商品200贷：银行存款200子公司对外出售：借：应

39、收账款250贷：营业收入250借：营业成本200贷：库存商品200售价250资料：母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表2。工作底稿的编制【例4】内部存货交易的抵销各年抵销分录如下：07年：借：营业收入2400贷：营业成本2400借：营业成本400贷：存货400或者：借：营业收入2400贷：营业成本2000存货40008年：借：未分配利润年初400贷：营业成本400借：营业成本280贷：存货280或者：借：未分配利润年初400贷：营业成本120存货280表2合并报表工作底稿

40、（简示）项目单独报表 调整、抵销分录合并数母公司 子公司借贷第一年：营业利润第二年：未分配利润期初24004002000存货营业收入营业成本存货营业收入营业成本营业利润未分配利润期末2400240024004004002800 2400000200040040072079272720168040040028028028068040040079260012001921400资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。工作底稿的编制【例5】内部存货交易的抵销调整递延所得税如果采用资产负债表债

41、务法核算所得税，则：由于抵销了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。项目单独报表 抵销分录合并数母公司 子公司借 贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000 08000200050 0150 00 100050800500010001000800递延所得税资产10005000200800 080050 0应交税费50050850 00-50表4合并报表工作底稿（简示）（一）第一类抵销分录第四类抵销分录抵销内部固定资产交易的影响抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产累计折旧当年多提折旧贷：

42、管理费用等抵销当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入内部交易销售收入贷：营业成本内部交易销售成本固定资产原价内部交易未实现利润交易当年抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产累计折旧当年多提折旧贷：管理费用等抵销当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润期初贷：固定资产原价内部交易未实现利润交易以后各年抵销以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产累计折旧以前年度累计多提折旧贷：未分配利润期初引申报废期间如何进行相关抵销处理（1）将期初固定资产原值中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初贷：营业外收入（期初固定资产中未实现内部销售利润）（2）将期初累计

43、多提折旧抵销借：营业外收入（期初累计多提折旧）贷：未分配利润年初（3）将本期多提折旧抵销借：营业外收入（本期多提折旧）贷：管理费用内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销 1.逾期清理：不需要进行抵销处理 2.到期清理 借：未分配利润年初 贷：管理费用 3.提前清理（1）借：未分配利润年初 贷：营业外收入（或营业外支出）（2）借：营业外收入（或营业外支出）贷：未分配利润年初（3）借：营业外收入（或营业外支出）贷：管理费用 说明：什么情况下用营业外收入或营业外支出，这需要会计 人员按固定资产出售方抵销前的业务去判断。具体情况下清理年度的抵销【P58

44、例2-18）企业集团内部A公司将一台成本为60000元的产品以80000元的价格出售给B公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限8年，采用直线法计提折旧（假定不考虑残值）。分别假定一下三种情况编制清理期末合并财务报表工作底稿。第一种情况第6年末清理，清理收益500元；第二种情况第8年末清理，清理收益200元；第三种情况第10年末清理，清理收益100元第一种情况的抵销分录：借：未分配利润年初20000 贷：营业外收入20000 借：营业外收入12500 贷：未分配利润年初12500 借：营业外收入2500 贷：管理费用2500 合并起来就是：借：未分配利润年初7500贷：管理费用2500营业

45、外收入5000第二种情况下的抵销分录：借：未分配利润年初20000 贷：营业外收入20000 借：营业外收入17500 贷：未分配利润年初17500 借：营业外收入2500 贷：管理费用2500 合并起来就是：借：未分配利润年初2500贷：管理费用2500第三种情况 不用做处理第五类抵销分录抵销内部债券投资收益和筹资费用抵销分录：借：投资收益内部债券投资的利息收益贷：财务费用内部债券融资的利息费用例6资料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6%，每年末付息一次；A公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；其他资料略。A公司

46、在合并报表工作底稿中的抵销分录：抵销投资收益和筹资费用：借：投资收益60006000=1000006%贷：财务费用6000抵销内部债权债务：借：应付债券100000贷：持有至到期投资100000第六类抵销分录抵销内部股权投资收益及子公司利润分配抵销分录：借：投资收益少数股东损益未分配利润期初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润期末子公司当年净利润母公司持股比例子公司当年净利润少数股东持股比例子公司期初未分配利润子公司当年分配数子公司年末未分配数为什么要对子公司的利润分配进行抵销？为什么要抵销子公司的期初未分配利润？如何确定并报告少数股东损益？第一类、第六类抵销分录可否合并？如何理解合并未分

47、配利润项目的含义？重点思考例7第一类、第六类抵销分录综合举例合并当年借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润期末13借：股本100盈余公积2未分配利润期末13贷：长期股权投资92少数股东权益23借：长期股权投资12贷：投资收益12成本法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录第一类抵销分录第六类抵销分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现

48、金股利；假设未发生其他业务。例8第一类、第六类抵销分录综合举例合并后第二年借：投资收益24少数股东损益6未分配利润期初13贷：提取盈余公积3应付普通股股利8未分配利润期末32借：股本100盈余公积5未分配利润期末32贷：长期股权投资109.6少数股东权益27.4借：长期股权投资29.6贷：投资收益17.6未分配利润期初12成本法调整到权益法2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录第一类抵销分录第六类抵销分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲

49、子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。作业第2次 A公司和B公司为同一母公司的子公司，存货期末计价均采用成本与可变现净值孰低法。2007年A公司出售库存商品给B公司，售价（不含增值税）1000万元，成本600万元。至2007年12月31日，B公司从A公司购买的上述存货中尚有40%未出售给集团外部单位。B公司2007年从A公司购入的存货所剩的部分，至2008年12月31日尚未出售给集团外部单位。2008年B公司出售库存商品给A公司，售价（不含增值税）2000万元，成本1000万元

50、。A公司2008年从B公司购入的存货至2008年12月31日全部未出售给集团外部单位。假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响。要求：编制2007年和2008年与存货有关的抵销分录。作业 第3次：A公司2006年1月1日与另一投资者共同组建B公司。A公司拥有B公司75%的股份，从2006年开始将B公司纳入合并范围编制合并财务报表。（1）A公司2006年6月20日从B公司购进不需要安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款192万元（含增值税，增值税率为17%）以银行存款支付。该设备为B公司生产，其生产成本为144万元。A公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限4年，预计净残值为