第10章合并财务报表精编版.ppt
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1、第十章合并财务报表企业会计准则第33号Page 2引言合并财务报表在19世纪末和20世纪初首次出现于美国，第一份合并报表是由美国科尔顿石油托拉斯于1886年编制的，以后就逐渐发展为流行的惯例。我国1993年首次在会计准则中提出合并财务报表的概念，1995年初开始要求企业编制合并财务报表。2006年2月，财政部发布企业会计准则第33号合并财务报表，基本实现了国际趋同。Page 3学习目标合并财务报表概述合并范围编制程序合并工作底稿、调整分录和抵销分录（核心内容）第一节 合并财务报表概述n一、合并财务报表的概念Page 4 是以母公司（parent company）和子公司（subsidiary
2、company）组成的企业集团为一报告主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。Page 5二、合并理论母公司理论所有权理论实体理论因为母子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在购买法下如何表述，产生了三种合并理论：1、母公司理论 合并报表编制的目的是为母公司的股东服务。n强调母公司股东的权益,少数股东权益被视为负债;n强调母公司股东的收益,少数股东所享有的净收益从合并净收益中扣除,在合并利润表中被视为费用2、所有权理论强调合并母公司所实际拥有的
3、权益，而不是母公司所能控制的权益。会计处理：采用比例合并法，不确认少数股东权益3、实体理论合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务。强调合并母公司所能控制的权益，而不是母公司所拥有的权益。会计处理：采用完全合并法，确认少数股东权益（包括商誉）注：企业会计准则第33号合并财务报表 采用了实体理论 三、合并财务报表的特点特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）个别财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵销分录（非按账簿余额/发生额填列）Page 10四、合并财务报表的作用
4、和局限性局限性1、合并财务报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息；1债权人利用合并报表提供信息进行信贷决策受到局限作用2、少数股权股东利用合并报表得到的信息少2、合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。五、合并财务报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准附注n 六、合并财务报
5、表的编制原则以个别报表为基础一体性原则重要性原则第二节 合并范围n 以控制为基础n 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。n 同时具备的三要素：n 投资方拥有对被投资方的权力 n 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 n 有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（关联）n=+控制 权力可变回报权力和可变回报的关联n“控制”的要素主要来源于权利（决策机制）现时权利 主导相关活动 实际能力 实质性权利而非保护性权利 因被投资单位的业绩变动而变化 实质 股利、薪酬、经济效应等 代理关系 n 一、投资方对被投资
6、方是否拥有权力 首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：哪些是相关活动 如何对相关活动进行决策 谁拥有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动 谁从这些活动中获得回报 n 在判断控制的各环节（要素？）都需要考虑被投资方的设立目的和设计（一）相关活动 定义：对被投资方回报产生重大影响的活动。n 通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。（通常即：原经营和财务活动）n 判断因素：行业特点；业务模式；发展阶段；市场环境 n 不同企业的相关活动可能是不同的；同一企业在不同环境和情况下的相关活动可能不同 n结论：对于绝大部分企业而言，经营和财
7、务活动通常对其回报产生重大影响。n例：C公司由A公司和B公司共同投资设立。C公司的主营业务活动为药品研发和销售。根据C公司章程和合资协议的约定，在所研发药品获得相关监管部门的生产批准前，A公司可以单方面主导C公司药品研发活动，而在获得相关监管部门的生产批准后，则由B公司单方面主导该药品的生产和营销决策。n问：如何识别C公司的相关活动？（二）相关活动的决策机制 投资方对被投资方相关活动进行决策的方式，包括：n 对被投资方的经营活动、融资等活动作出决策的方式（包括制定预算）n 任命被投资方的关键管理人员以及给付薪酬及终止劳动合同关系的方式 识别决策机构或主体 n 公司章程及协议中约定的权力机构（如
8、股东会、董事会）n 合同协议约定等其他合同安排由其他主体决策，如专门设置的管理委员会 n 合伙企业决策：合伙人大会、普通合伙人、投资管理公司等（三）赋予投资方对被投资方权力的权利 权力的判断：以投资方主导被投资方相关活动的能力为基础n 目前具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的实质性权利 n 提示：主要来源于权利（表决权、潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、其他合同安排等，这些权利单独或者结合在一起，可能赋予对被投资方的权力）现时能力 实际能力 单方面（唯一性，权力使得其他利益方无法控制被投
9、资方）相关活动（重大回报）实质性权利（有实际能力决策的可执行的权利）n 不包括单纯的保护性权利 n 1、实质性权利 n 投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。n 实质性权利应当考虑的因素：n 权利持有人该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；n 当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其持有人在其愿意的情况下能够一致行权；n 权利持有人是否可从行权中获利等。n 注：实质性权利通常是当前可执行的权利，但某些情况下当前不可行使的
10、权利也可能是实质性权利。（如，潜在投票权）例 n投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同，该合同赋予投资方行权后能够持有被投资方的多数表决权股份。n另外，能够改变对被投资方相关活动现有决策政策的最早时间是30天后才能召开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。n 虽然当前不可行使的该权利，但仍然为一项实质性权利。2、保护性权利 n保护性权利仅为了保护权利持有人的利益，而不赋予持有人对相关活动的决策权 n保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使（注：并不是绝对的）n它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止被投资方的
11、其他投资方对被投资方拥有权力 n仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。以下是否属于保护性权利？n修改公司章程 n增加或减少注册资本 n公司合并、分立 n公司解散或变更公司形式 n少数股东批准超过正常经营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权利 n发生违约行为时扣押公司资产的权利 n特许权（四）权力源自于表决权n 1、控制的判断-半数以上表决权 n 第十三条 除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:n（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。n（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数
12、以上表决权的。提示：通常包括 n 投资方直接持有被投资方半数以上表决权 n 投资方间接持有被投资方半数以上表决权 n 投资方直接和间接方式合计持有被投资方半数以上表决权 注：间接方式含：投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。n2、控制的判断-半数以上表决权但无权力n投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但这些投票权不是实质性权利，其并不拥有对被投资方的权力。3、控制的判断-半数以下表决权 n 第十四条 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为
13、投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（三）其他合同安排产生的权利。（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。n（1）表决权分散程度的影响 n例：A公司持有B公司48%有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，没有一个小股东单独持有的有表决权股份超过1%，且他们之间或其中一部分股东均未达成进行集体决策的协议。n问：A公司是否拥有对B公司的权力？n（2）潜在表决权的影响 潜在表决权是获得被投资方表决权的权利，
14、例如可转换工具、可执行认股权证、远期股权购买合同或其他期权所产生的权利。确定潜在表决权是否赋予其持有者权力时需要考虑下列三方面：潜在表决权是否为实质性权利，判断控制仅考虑满足实质性权利要求的潜在表决权 潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方涉入被投资方的目的和设计的其他方式 投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权，这些权利与投资方持有的实质性潜在表决权结合后是否赋予投资方拥有对被投资方的权力。n例：A公司与B公司分别持有被投资方70%及30%有表决权的股份。A公司与B公司签订的期权合同规定，B公司可以在当前及未来两年内以固定价格购买A公司持有的有表决权股份的50%，该期权在当
15、前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司到期行权的可能性极小）。历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。n问：B公司拥有的潜在表决权在评估时是否予以考虑？n例：A公司与其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权。除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在当前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。按照该价格，当前该期权为价外期权，但非深度价外期权。被投资方的经营活动与A公司密切相关。如可转换债券全部转换为普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权。n问：A公司是否拥有对被投资方的权力？n（3）其
16、他合同安排的影响 n例：A公司持有B公司40%有表决权股份，其他12个投资方各持有B公司5%有表决权股份，且他们之间或其中一部分股东之间不存在进行集体决策的协议。根据全体股东协议，A公司有权聘任或解聘董事会多数成员，董事会主导被投资者的相关活动。n问：A公司是否拥有对B公司的权力？二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报（控制的第二项要素）可变回报是不固定的并可能随着被投资方的业绩而变动的回报 n 结果：可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。n 根据合同安排的实质而非法律形式，评价回报的可变性（是否变动以及如何变动）。可变回报的形式：n 通常体现为从被投资方获取股利 n 对被投资方投资的价
17、值变动 n 协同效应 n 三、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（控制的第三项要素）n 第十八条 投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。n 第十九条 在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。n（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。n（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可
18、变回报的风险等相关因素进行判断。n 例 n 决策者建立、营销并管理某基金，该基金为多个投资者提供投资机会。决策者（基金经理）必须基于投资者的最高利益并根据基金管理协议作出决策。然而，基金经理拥有很宽的决策自主权。基金经理按其所管理资产的1%加上达到特定盈利水平后基金利润的20%作为管理服务费。管理费与其提供的服务相称。n 尽管基金经理需要基于所有投资者最高利益作出决策，但基金经理拥有宽泛的决策权以主导基金的相关活动。基金经理收取固定费用和与业绩挂钩的费用，这些费用与其提供的服务相称。另外，报酬使基金经理的利益与其他投资者的利益一致，以提高基金价值且避免产生重大的基金活动产生的回报变动风险。这一
19、回报变动风险的重要程度不足以单独就可以表明基金经理是委托人。n 以上事实和情况适用于例9（1）至例9（2）。各示例之间相互独立。n 例9（1）基金经理还持有2%的基金投资，使其利益与其他投资者利益一致。基金经理对超过其2%投资以外的基金损失不承担任何义务。在基金经理违反合同的情况下，投资者可以通过简单多数投票解雇基金经理。n 例9（2）基金经理在基金中持有20%的投资，但对其20%以外的基金损失不承担任何义务。基金设立董事会，所有董事都独立于基金经理，并由其他投资者任命。董事会每年任命基金经理。如果董事会决定不续任基金经理合同，基金经理提供的服务可以由同行业的其他经理接替。尽管基金经理收取固定
20、费用和与业绩挂钩的费用，这些费用与其提供的服务相称，基金经理20%的投资和其报酬面临基金活动回报变动的风险，该风险的重要程度足以表明基金经理是委托人。但投资者拥有解雇基金经理的实质性权利董事会提供了确保投资者可以解雇基金经理的机制。四、实质代理人（de facto agents）n 当投资方（或有能力主导投资方活动的其他方）能够主导某一方代表其行动时，被主导方为投资方的实质代理人。n 投资方在判断是否控制被投资方时，应将其自身和其实质代理人的决策权以及通过实质代理人而间接承担（或享有）的可变回报风险（或权利）与其自身的权利一并考虑。n 表明一方可能是投资方的实质代理人的情况包括但不限于：n 投
21、资方的关联方；n 因投资方出资或提供贷款而取得在被投资方中权益的一方；n 未经投资方（单方）同意，不得出售、转让或抵押、损害其在被投资方权益的一方（不包括此项限制系通过投资方和其他非关联方之间自愿协商同意的情形）；n 没有投资方的财务支持难以获得资金支持其经营的一方；n 与投资方的权力机构的多数成员或关键管理人员相同的被投资方；n 与投资方具有紧密业务往来的一方，如专业服务的提供者或其一家重要客户的关系。五、被投资单位中可分割部分（单独主体）n 第二十条 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方
22、的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。（一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。n 例：A公司为有限责任公司，专门从事房地产开发，其主要经营活动为在B地块上开发住宅和商业地产项目。B地块的开发分三期执行，各期地块的开发成本和销售收入分设三个独立子账套进行单独核算管理，但与各期开发相关的开发支出均由A公司作为同一法人主体进行清偿，各期项目相关的营业税、土地增值
23、税及所得税等相关税收也均由A公司作为同一纳税主体进行统一申报和清算。各地块的相关经营决策互相独立，其经营损益分别归属于不同的权利人。n 问题：B地块各期开发项目是否为单独主体？n 例 n 甲公司和乙公司在2001年成立了一家合营企业丙公司，生产和销售一种特殊的建筑材料A，甲与乙共同控制丙公司。2008年，甲公司想继续投资A材料的高端产品A1，由于种种原因，甲公司计划通过丙公司进行A1产品的生产和销售。因此，甲公司、乙公司与丙公司达成如下协议安排：n 在丙公司内部设立A1项目部，专门负责A1产品的生产和销售。A1项目部需要的资金全部由甲公司提供。A1项目独立核算，产生的净利润全部归属于甲公司，其
24、净利润的计算公式为销售A1产品的全部收入、扣除能够直接归属于A1项目的全部成本税金及费用、扣除按照约定的计算公式分配给A1项目的成本税金及费用。A1项目的所有资产和负债均全部归属于甲公司。A1项目的财务和经营等相关活动的决策完全由甲公司作出，乙公司对此不干涉。n 问题：A1项目部是否为单独主体？六、控制的持续评估 第八条 投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。n权力的行使方式发生变化 n某些事项即使不涉及投资方，也可能导致该投资方获得或丧失对被投资方的权力 n可变回报的
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