针对评估的重大错报风险采取的应对措施概述.ppt

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1、第十二章第十二章 风险应对风险应对针对评估的重大错报风险采取针对评估的重大错报风险采取的应对措施的应对措施本章内容的学习需要重点理解并掌握以下六个问题：1.总体应对措施2.教材(审计期间测试某项控制的决策）；3.了解内部控制与控制测试的区别;4.控制测试时如何考虑获取剩余期间补充证据；5.控制测试时不得依赖以前审计所获取审计证据的情形；6.是否在期中实施实质性程序。第一节第一节 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施一、总体应对措施的内容二、对拟实施审计程序做出总体修改应考虑的因素三、增加审计程序不可预见性的方法四、总体审计方案一、总体应对措施的内

2、容一、总体应对措施的内容1.向项目组强调保持职业怀疑的必要性；2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；3.提供更多的督导；4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；5.对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围做出总体修改。职业怀疑是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。【例题1多选题】A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表。在进行控制测试时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。下列针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施中，恰当的有（）

3、。A.审计项目合伙人在整个审计过程中需要对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改B.审计项目合伙人应当向项目组强调在获取和评价审计过程中保持职业怀疑C.审计项目合伙人应当指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作D.审计项目合伙人应当选择综合性审计方案进行总体应对【答案】ABC【解析】注册会计师针对评估的财务报表层次的重大错报风险应当采取以下的总体应对措施：（1）向项目组强调保持职业怀疑的必要性；（2）指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；（3）提供更多的督导；（4）在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；（5）对拟实施审计程序的性质、时

4、间安排或范围做出总体修改。二、对拟实施审计程序做出总体修改应考虑的因素二、对拟实施审计程序做出总体修改应考虑的因素1.在期末而非期中实施更多的审计程序；（时间）2.通过实施实质性程序获取更为广泛的审计证据；（性质）3.增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。（范围）三、增加审计程序不可预见性的方法三、增加审计程序不可预见性的方法1.对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期；3.采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。

5、表一 审计程序的不可预见性示例存货向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生产人员等在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘销售和应收账款向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类进行分析针对销售和销售退回延长截止测试期间实施以前未曾考虑过的审计程序，例如：函证确认销售条款或者选定销售额较不重要，以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序。2023/5/12销售和应收账款实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术复核销售及客户账

6、户。测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户。改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。对关联公司销售和相关账户余额，除了进行函证外，再实施其他审计程序进行验证采购和应付账款如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额。如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测试使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户现金和银行现金和银行存款存款多选几个月的银行存款余额调节表进行测试多选

7、几个月的银行存款余额调节表进行测试对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法固定资产对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等跨区域审计项目修改分支机构审计工作范围或者区域（如增加某些较次要分支机构的审计工作量，或实地去分支机构开展审计工作）四、总体审计方案四、总体审计方案1.总体审计方案类型（1）实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；（2）综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。【例题2单选题】A注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。在进行控制测试时

8、，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。如果评估的财务报表层次重大错报风险为高水平，则注册会计师拟实施的总体审计方案更倾向于采用（）。A.综合性方案B.实质性方案C.仅通过实质性程序无法应对的审计方案D.以控制测试为主的审计方案【答案】B【解析】选项B恰当。如果评估财务报表层次重大错报风险为高水平，则注册会计师拟实施的总体审计方案更倾向于实质性方案；相反，则适宜采用综合性方案。2.评估重大错报风险与拟实施的总体方案的对应关系表2如下：3.对选择总体审计方案的考虑（1）总体审计方案针对的是“进一步审计程序”而言的概念。（2）对认定层次重大错报风险的评估为确定总体审计方案奠定了基础，

9、注册会计师根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。（3）通常情况下，出于成本效益的考虑，注册会计师可以采用综合性方案。（4）如果评估的是“仅通过实质性程序无法应对重大错报风险”，则注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险。（5）如果注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。第二节第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序一、进一步审计程序含义和要求二、进一步审计程序的性质三、

10、进一步审计程序的时间四、进一步审计程序的范围 P206/风险评估程序（x）（CR）低？进一步审计程序 高？一、进一步审计程序含义和要求一、进一步审计程序含义和要求（重点掌握）（一）进一步审计程序的含义（二）设计和实施进一步审计程序的要求（三）设计进一步审计程序时应考虑因素（四）设计和实施进一步审计程序时特别考虑（一）进一步审计程序的含义进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序（二）设计和实施进一步审计程序的要求注册会计师应当根据评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，即进一步审计程序的性质、时间安排和

11、范围应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。【说明】下表中列示的是“进一步审计程序的性质、时间安排和范围”与评估的“认定层次重大错报风险应当具备明确的对应关系”的举例，请理解后举一反三。表3如下：事项事项序号序号财务报表项目财务报表项目及评估的重大及评估的重大错报风险错报风险报表项目报表项目及认定类及认定类别别拟实施的进一步审计程序拟实施的进一步审计程序性质时间安排范围1应收账款坏账准备计提不足应收账款/计价和分摊实质性分析程序（应收账款账龄），重新计算（坏账准备）财务报表日后全年应收账款2本期固定资产少提折旧固定资产/计价和分摊实质性分析程序、重新计算财务报表日后各种类别固定资产

12、（三）设计进一步审计程序时应考虑因素1.风险的重要性（比如虚构收入的舞弊风险）；2.重大错报发生的可能性；3.涉及的各类交易、账户余额和披露的特征（比如存货未计提应当计提的存货跌价准备）；4.被审计单位采用的特定控制的性质（比如针对出纳员挪用现金的舞弊风险所设计的所有销货款进行银行账户结算）；5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性（比如管理层串通舞弊时内部控制已经失效）。（四）设计进一步审计程序时特别考虑注册会计师无论选用实质性方案还是综合性方案，都应当对所有重大的各类交易、账户余额和披露设计和实施实质性程序。二、进一步审计程序的性质二、进一步审

13、计程序的性质表4 进一步审计程序的性质程序分类程序分类程序的目的程序的目的程序的类型程序的类型（7/7，教材，教材P123-124）控制测试确定内部控制运行的有效性询问、观察、检查、重新执行实质性程序发现认定层次的重大错报检查、观察、询问、函证、重新计算、分析程序【例题3多选题】A注册会计师负责对甲公司208年度财务报表进行审计。在确定进一步审计程序的性质、时间和范围时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。在确定进一步审计程序的性质时，A注册会计师应当考虑的主要因素有（）。A.不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力B.认定层次重大错报风险的评估结果C.认定层次重大错报风险产生

14、的原因D.各类交易、账户余额、列报的特征【答案】ABCD【解析】本题讨论的是注册会计师如何设计进一步审计程序的性质问题，A注册会计师应当针对其评估的认定层次重大错报风险来设计将要实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，故选项B正确；同时A注册会计师还要考虑认定层次重大错报风险产生的原因，故选项C和D正确；另外，不同的审计程序对应特定认定错报风险的效力不同，故选项A正确。三、进一步审计程序的时间三、进一步审计程序的时间表5 进一步审计程序的时间程序分类程序分类实施进一步审计程序的时间实施进一步审计程序的时间期中测试期末测试利用以前期间审计证据比如：截止到2012年10月31日比如：2012年

15、11月1日-12月31日比如：截止到2012年12月31日比如：利用审计2011年度财务报表获取的审计证据控制测试期中测试剩余期间针对期中证据以外的、剩余期间的补充证据需要考虑的因素利用以前审计证据以及再次测试间隔要求不得利用以前审计获取的审计证据实质性程序考虑是否在期中实施实质性程序剩余期间如何考虑将期中审计证据延伸到期末如何考虑以前审计获取的审计证据【例题4多选题】A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在确定进一步审计程序的性质、时间和范围时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断在确定进一步审计程序的时间时，A注册会计师应当考虑的主要因素有（）。（2008年）A.评估

16、的认定层次重大错报风险B.审计意见的类型C.错报风险的性质D.审计证据适用的期间或时点【答案】ACD【解析】本题讨论的是CPA如何设计进一步审计程序的时间问题，CPA应当针对其评估的认定层次重大错报风险来设计将要实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，故选项A正确；同时，CPA还要考虑错报风险的性质和审计证据适用的期间或时点，故选项C和D正确。四、进一步审计程序的范围四、进一步审计程序的范围进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。【相关说明】1.教材P153表8-42.教材P157表8-73.教材P167，N=99.4（计算）4.教材

17、P172，N=100（计算）5.教材P177，N=150（计算）6.控制测试的范围7.实质性程序的范围【例题5多选题】A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在确定进一步审计程序的性质、时间和范围时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。在确定进一步审计程序的范围时，A注册会计师应当考虑的主要因素有（）。（2008年）A.审计程序与特定风险的相关性B.评估的认定层次重大错报风险C.计划获取的保证程度D.可容忍的错报或偏差率【答案】ABCD【解析】本题讨论的是CPA如何设计进一步审计程序的范围问题，CPA应当针对其评估的认定层次重大错报风险来设计将要实施的进一步审计程序的性质

18、、时间安排和范围，故选项B正确；同时，CPA还要考虑其确定的重要性水平和计划获取的保证程度，故选项C和D正确，选项A也正确，比如，如果CPA认为存货资产会出现大幅度跌价时，则需要对存货资产的计价和分摊认定实施专门程序来确认该会计估计的特别风险。第三节第三节 控制测试控制测试一、控制测试的含义和要求二、控制测试的性质三、控制测试的时间四、控制测试的范围一、控制测试的含义和要求一、控制测试的含义和要求（重点掌握）（一）控制测试的含义（二）测试控制运行有效的内容（三）测试控制运行有效与确定控制是否得到执行（四）需要实施控制测试的情形（一）控制测试的含义控制测试是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认

19、定层次重大错报的运行有效性的审计程序。评价控制运行有效 2.3/56 =4.1%7%2023/5/12【说明】区分控制测试的目的和了解内部控制的目的是理解控制测试的关键1.控制测试的目的是为了获取审计证据证明已经设计并正在运行的某认定相关的内部控制运行是否有效，即是否防止或发现并纠正了财务报表重大错报。2.了解内部控制的目的是为了获取审计证据证明针对某认定是否设计相关内部控制，如果已经设计相关控制，这些控制是否正在运行，并且已设计的内部控制如果运行的话是否能够防止或发现并纠正财务报表重大错报。（二）测试控制运行有效的内容（重点掌握）注册会计师应当从下列方面获取关于控制运行有效证据：1.控制在所

20、审计期间的相关时点是如何运行的；2.控制是否得到一贯执行；3.控制由谁执行或以何种方式执行。（三）测试控制运行有效与确定控制是否得到执行1.测试控制运行有效属于控制测试范畴。2.确定控制是否得到执行是了解内部控制的范畴。（四）需要实施控制测试的情形注册会计师在以下两种情形中应当实施控制测试：1.在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。【说明】“预期控制的运行是有效的”说明的是被审计单位针对某认定已经设计了相关内部控制，这些控制正在运行，而且已经设计和正在运行的控制能够防止或发现并纠正财务报表重大错报。了解内控，评价内控制（需要掌握）1.设计，正在运行OK 2.设计，没有 3.没有

21、设计/无效2.仅通过实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。【相关说明】“仅通过实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据”。二、控制测试的性质二、控制测试的性质（重点掌握）（一）控制测试性质的含义（二）确定控制测试性质的要求（三）双重目的控制测试（四）考虑实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响（一）控制测试性质的含义控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。控制测试所使用的审计程序的类型：询问、观察、检查和重新执行。【例题6多选题】以下属于注册会计师控制测试的程序有（）。A.询问B.分析程序C.检查和观察D.重新执行【答案】ACD【解析】控制测试

22、的程序包括询问、观察、检查和重新执行。选项A、C、D正确；注册会计师了解内部控制和控制测试时都不采用分析程序，故选项B不恰当。（二）确定控制测试性质的要求1.考虑特定控制的性质；2.考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制；3.如何对一项自动化的应用控制实施控制测试。（可以用穿行测试）（三）双重目的控制测试1.控制测试的目的是获取审计证据评价控制是否有效运行。2.细节测试的目的是获取审计证据证明某认定是否存在重大错报。3.尽管控制测试和细节测试两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。（四）考虑实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响1.如果通过实

23、施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的；2.但如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑，比如：（1）降低对相关控制的信赖程度；（2）调整实质性程序的性质；（3）扩大实质性程序的范围。3.如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。三、控制测试的时间三、控制测试的时间（重点掌握）（一）控制测试时间的含义（二）剩余期间补充测试应考虑的因素（三）确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据应当考虑的因素（四）

24、旨在减轻特别风险的控制测试（一）控制测试时间的含义控制测试的时间包括以下两个方面的内容：1.何时实施控制测试（以财务报表日为测试的时间点，在财务报表日前的测试属于期中测试）；2.测试所针对的控制适用的时点或期间。（二）剩余期间补充测试应当考虑的因素1.评估的认定层次重大错报风险的重要程度。评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多；2.在期中测试的特定控制，以及自期中测试后发生的重大变动；3.在期中对有关控制运行有效性获取审计证据的程度。如果注册会计师在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少需要获取的剩余期间的补充证据；4.剩余

25、期间的长度。剩余期间越长，注册会计师需要获取的剩余期间控制运行有效的补充证据越多；5.在信赖控制的基础上拟缩小实质性程序的范围。注册会计师对相关控制的信赖程度越高，需要获取的剩余期间的补充证据越多；6.控制环境在注册会计师总体上拟信赖控制的前提下，控制环境越薄弱（或把握程度越低），注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。（三）确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据应当考虑的因素 是 否 否 是开始该开始是否针对特别风险该控制在最近两年是否被测试过考虑是否在本年度测试该控制：考虑是否有变化显示需要测试的因素，如复杂的人工控制为满足每年测试一部分控制的要求而测试在本度测试该控制注册

26、会计师在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当，以及再次测试控制的时间间隔时，应当考虑的因素包括：（1）内部控制其他要素的有效性；（2）控制特征（人工控制还是自动化控制）产生的风险；（3）信息技术一般控制的有效性；（4）控制设计及其运行的有效性；（5）由于环境发生变化而特定控制缺乏相应变化导致的风险；（6）重大错报的风险和对控制的信赖程度。（四）旨在减轻特别风险的控制测试1.对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。2.如果注册会计师拟信赖针对特别风险的控制，那么所有关于该控制运行有效性的审计证据必须来自当年的控制测试

27、，注册会计师应当在每次审计中都测试这类控制。【例题7多选题】C注册会计师负责对丙公司208年度财务报表进行审计。在识别、评价和应对特别风险时，C注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断在了解和测试与特别风险相关的内部控制时，C注册会计师的下列做法正确的有（）。（2008年）A.评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行B.如果拟信赖相关控制，每年测试控制的有效性C.如果拟信赖相关控制，且相关控制自上次测试后未发生变化，每两年测试一次控制的有效性D.如果相关控制不能恰当应对特别风险，应当就该事项与丙公司治理层沟通【答案】ABD【解析】本题题干部分讨论的是注册会计师对特别风险的内部控

28、制进行了解和测试的问题，选项A是了解内部控制的目的，故正确；注册会计师对特别风险内部控制的测试时间要求在本年进行测试，故选项B正确而选项C错误；如果管理层没有实施控制来应对特别风险应视为被审计单位的控制存在重大缺陷，应当与管理层和治理层沟通，所以选项D的说法也是正确的。四、控制测试的范围四、控制测试的范围（重点掌握）（一）控制测试范围的含义（二）确定控制测试范围的考虑因素（三）测试人工控制时，建议测试样本规模（四）对自动化控制的测试范围的特别考虑（一）控制测试范围的含义控制测试范围是指某项控制活动的测试次数，注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据

29、。（二）确定控制测试范围的考虑因素1.执行控制的频率。控制执行的频率越高，控制测试的范围越大；2.拟信赖控制运行有效性的时间长度。注册会计师拟信赖控制运行有效性的期间越长，控制测试的范围越大；3.控制的预期偏差。控制的预期偏差率越高，控制测试的范围越大；4.通过测试与认定相关的其他控制获取审计证据的范围。当针对其他控制获取的审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小；5.拟获取的有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性。【例题8多选题】A注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。在进行控制测试时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。在确定控制测试

30、的范围时，A注册会计师正确的做法有（）。A.在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度较高，通常应当考虑扩大实施控制测试的范围B.如果控制的预期偏差率较高，通常应当考虑扩大实施控制测试的范围C.对于一项持续有效运行的自动化控制，通常应当考虑扩大实施控制测试的范围D.如果拟信赖控制运行有效性的时间长度较长，通常应当考虑扩大实施控制测试的范围【答案】ABD【解析】本题考查注册会计师应当如何确定控制测试的范围。注册会计师在确定某项控制的测试范围时通常考虑下列因素：（1）控制执行的频率越高，控制测试的范围越大；（2）拟信赖期间越长，控制测试的范围越大；（3）当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高

31、时，测试该控制的范围可适当缩小；（4）对控制运行有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大；（5）控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。故选项ABD正确。然而，对于一项自动化应用控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无须扩大控制测试的范围。所以选项C的理解不正确。（三）测试人工控制时，建议测试样本规模表8-7 人工控制最低样本规模表控制执行频率控制执行频率控制发生次数控制发生次数最低样本数量最低样本数量1次/年度1次11次/季度4次21次/月度12次31次/周52次51次/日250次20每日数次大于250次25（四）对自动化控制的测试范围的特别考虑1.信息技

32、术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。2.对于一项自动化应用控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无须扩大控制测试的范围，但需要考虑执行下列测试以确定该控制持续有效运行：（1）测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性；（2）确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制；（3）确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。【例题9多选题】A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在进行控制测试时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。(2010年)在测试自动化应用控制的运用有效性时，A注册会计师通常需要获取的审

33、计证据有（）。A.抽取多笔交易进行检查获取的审计证据B.对多个不同时点进行观察获取的审计证据C.该项控制得到执行的审计证据D.信息技术一般控制运行有效性的审计证据【答案】CD【解析】本题考查注册会计师应当如何考虑确定自动化应用控制的测试范围。对于一项自动化应用控制，一旦确定被审计单位正在执行该项控制，注册会计师需要考虑下列测试以确定该项控制持续有效运行：（1）测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性；（2）确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制；（3）确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。第四节第四节 实质性程序实质性程序一、实质性程序的含义和要求二、实质性程序

34、的性质三、实质性程序的时间四、实质性程序的范围 一、实质性程序的含义和要求（重点掌握）一、实质性程序的含义和要求（重点掌握）（一）实质性程序的含义（二）实质性程序的要求（一）实质性程序的含义实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括下列两类程序：（1）对各类交易、账户余额和披露的细节测试；（2）实质性分析程序。（二）实质性程序的要求1.实施实质性程序的原则要求无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序。2.针对特别风险实施的实质性程序需要考虑的因素（1）如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专

35、门针对该风险实施实质性程序。（2）如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。表12-7 特别风险应对措施及结果汇总项目项目简要填写说明简要填写说明举例（重点理解并掌握）举例（重点理解并掌握）1.经营目标记录对当期审计有影响的经营目标被审计单位通过发展中小城市的新客户和放宽授信额度争取销售收入比上一年度增长25%2.经营风险只记录那些对当期审计有影响的经营风险，或注册会计师认为对未来审计产生影响并有必要向被审计单位报告的经营风险不严格执行对新客户的信用记录调查和筛选、放宽授信额度都会增加坏账风险3.特别风险记录

36、源自经营风险的特别风险，或在审计过程中发现的并非由经营目标和经营风险导致的特别风险应收账款坏账准备的计提可能不足项目项目简要填写说明简要填写说明举例（重点理解并掌握）举例（重点理解并掌握）4.管理层应对或控制措施记录管理层认为有助于降低特别风险的控制及其评价。如果评价结果显示注册会计师不能依赖这些内部控制，应相应调整审计方案，并考虑把这个问题报告给被审计单位（1）财务部每月编制账龄分析报告（2）对超过一年未收回的账款由销售人员与客户签订还款协议，其条款须经区域销售经理和销售总监批准（3）销售部每月编制逾期应收账款还款协议签订及执行情况报告，经销售总监审阅并决定是否降低授信额度或暂停供货（4）财

37、务经理根据该报告并结合账龄分析报告，对有可能难以收回的应收账款计提坏账准备5.财务报表项目及认定记录受特别风险影响的财务报表项目和认定应收账款（相关认定：计价）项目项目简要填写说明简要填写说明举例（重点理解并掌握）举例（重点理解并掌握）6.审计措施 记录应对特别风险的审计措施，即综合性方案或实质性方案。根据控制测试和实质性程序的结果对本栏内容予以更新（1）与销售总监讨论所执行的坏账风险评估程序（2）与财务经理讨论坏账准备的计提（3）审阅账龄分析报告和还款协议签订及执行报告（4）抽查还款协议和货款收回情况7.向被审计单位报告的事项汇总记录向被审计单位报告的事项，并注明与相关工作底稿的勾稽关系无或

38、详见管理建议书二、实质性程序的性质（重点掌握，教材二、实质性程序的性质（重点掌握，教材P268）（一）实质性程序的性质（二）细节测试的方向（三）涉及实质性分析程序时考虑的因素（一）实质性程序的性质（教材P268）实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合：1.细节测试是对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在或发生、准确性、计价等。实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合：2.实质性分析程序从技术特征上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即

39、用以识别各类交易、账户余额和披露及相关认定是否存在错报。实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。（二）细节测试的方向1.在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据（相当于“逆查”）；2.在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内（相当于“顺查”）。【例题10单选题】在对资产存在认定获取审计证据时，正确的测试方向是（）。（2007年）A.从财务报表到尚未记录的项目B.从尚未记录的项目到财务报表C.从会计记录到支持性证据D.从支持性证据到会

40、计记录【答案】C【解析】要获取资产存在认定的审计证据，注册会计师实施细节测试的方向是“逆查”，即从“账簿记录”追查到“原始凭证”故C选项正确。（三）设计实质性分析程序时考虑的因素1.对特定认定使用实质性分析程序的适当性；2.对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；3.做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；4.已记录金额与预期值之间可接受的差异额。三、实质性程序的时间三、实质性程序的时间（重点掌握）（一）拟定在期中实施实质性程序时应当考虑的因素（二）如何考虑期中审计证据（三）如何考虑以前审计获取的审计证据（一）拟定在期中实施实质性程序时应当考虑的因素1

41、.控制环境和其他相关的控制；2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；3.实质性程序的目的；4.评估的重大错报风险；5.特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质；6.针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。（二）如何考虑期中审计证据1.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末；2.如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测

42、试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序；3.对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。（三）如何考虑以前审计获取的审计证据1.只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时（例如，以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展），以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。2.如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。四、实质性程序的范围四、实质性程序的范围（重点掌握）（一）确定实质性程序

43、范围应考虑的因素（二）确定细节测试范围应考虑因素（三）实质性分析程序可容忍偏差的考虑（一）确定实质性程序范围应考虑的因素1.在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果；2.如果评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广；3.如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。（二）确定细节测试范围应考虑因素1.从样本量的角度考虑测试范围；2.考虑选样方法的有效性。（三）实质性分析程序可容忍偏差的考虑1.在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额，可容忍差异额越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围越小。2.在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额和披露及相关认定的重要性和计划的保证水平。