企业会计准则第22号--金融工具确认和计量34135.pptx

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1、02583633195内容提要：内容提要：一、金融工具概述金融工具概述二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产金融资产三、持有至到期投资三、持有至到期投资四、贷款和应收款项四、贷款和应收款项 五、可供出售金融资产五、可供出售金融资产 六、金融资产减值六、金融资产减值 一、金融工具概述一、金融工具概述 1、概述、概述金融工具：金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。甲公司：甲公司：乙公司：乙公司：发行公司债券 债券投资 （金融负债）（金融负债）（金融资产）（金融资产）发行公司普通股 股权投资 （权益工具）（权

2、益工具）（金融资产）（金融资产）企业用于投资、融资、风企业用于投资、融资、风险管理的工具等险管理的工具等现金应收款项应付款项债券投资股权投资等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商 品期货等价值衍生价值衍生/净投资很少或零净投资很少或零/未来交未来交割割 基本金融工具基本金融工具 金融工具金融工具 衍生衍生(金融金融)工具工具 衍生工具运用(实例):例如：国内某上市公司运用衍生工具 互换互换:公司公司“愿意愿意”承担美元负债承担美元负债,将将日元负债转为美元负债日元负债转为美元负债;期间以期间以“固定固定固定固定”利率互换，期末进行本金交利率互换，期末进行本金交换。换。固固定定利利率率借

3、借款款 日本海协基金会日本海协基金会日本海协基金会日本海协基金会交叉货币互换交叉货币互换交叉货币互换交叉货币互换国内上市公司国内上市公司国内上市公司国内上市公司国内某银行国内某银行国内某银行国内某银行例如：例如：中国人民银行中国人民银行商业银行商业银行:货币互换货币互换 中国人民银行中国人民银行国内十家商业银行国内十家商业银行 05年年11月月25日日,人行人行以以1美元美元=8.0810元人元人民币民币,出售美元出售美元60亿亿,并承诺在并承诺在1年后以年后以1美元美元=7.85元人民币元人民币回购该批美元回购该批美元.例如：例如：某公司收到国外进口商支付的货款某公司收到国外进口商支付的货款

4、10001000万美万美元元,需要将货款结汇成人民币用于国内支出需要将货款结汇成人民币用于国内支出,同时该公司需要采购国外生产设备同时该公司需要采购国外生产设备,并将于并将于6 6个月后支付个月后支付10001000万美元货款。万美元货款。为规避美元贬为规避美元贬值风险值风险,该公司可与银行办理一笔即期对该公司可与银行办理一笔即期对6 6个个月月远期远期的人民币与美元的人民币与美元互换互换业务业务:即期卖出即期卖出10001000万美元万美元,取得人民币取得人民币;签订签订6 6个月远期合同，按照个月远期合同，按照约定约定汇率以人汇率以人民币买入民币买入10001000万美元万美元.2、本准则

5、的范围、本准则的范围 不涉及的内容或业务不涉及的内容或业务（1）长期股权投资准则规定的股权投资）长期股权投资准则规定的股权投资（2）股份支付）股份支付（3）债务重组）债务重组（4）金融资产转移）金融资产转移（5）套期保值）套期保值（6）权益工具）权益工具（7）保险合同，租赁合同，等等。）保险合同，租赁合同，等等。3、金融资产的定义和分类、金融资产的定义和分类（1）金融资产的概念）金融资产的概念金融资产主要包括金融资产主要包括库存现金库存现金、应收账款应收账款、应收票应收票据据、贷款贷款、垫款垫款、其他应收款其他应收款、应收利息应收利息、债权投债权投资资、股权投资股权投资、基金投资基金投资、衍生

6、金融资产衍生金融资产等。等。（2）金融资产的分类）金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列下列四类：四类：以公允价值计量且以公允价值计量且其变动计入当期损益其变动计入当期损益的金融资产；的金融资产；持有至到期投资；持有至到期投资；贷款和应收款项；贷款和应收款项；可供出售金融资产。可供出售金融资产。（3）特别规定）特别规定金融资产的分类一旦确定，不得随意改变金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。其他三类之其他三类之间不能随意间不能随意重分类重分类直

7、接指定为以公允价值计量且其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产变动计入当期损益的金融资产 解决解决“会计不匹配会计不匹配”:”:比如，比如，金融资产划分为金融资产划分为可供出售可供出售,而相而相关负债却以摊余成本计量关负债却以摊余成本计量,指定指定后通常能提供更相关的信息后通常能提供更相关的信息;又又如如,为了避免涉及复杂的套期有为了避免涉及复杂的套期有效性测试等效性测试等交易性金融资产交易性金融资产 为赚取价差为目的所购为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票的有活跃市场报价的股票/债券投资债券投资/基金投资等基金投资等 有效套期工具以外的衍有效套期工具以外的衍生工具，如

8、期货等生工具，如期货等二、以公允价值计量且其变动二、以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产以公允价值计量以公允价值计量且其变动计入当期损益且其变动计入当期损益的金融的金融资产的会计处理资产的会计处理（1）企业取得交易性金融资产）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本（公允价值）（公允价值）借：投资收益（发生的交易费用）借：投资收益（发生的交易费用）借：应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）借：应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）借：应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）借：应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等贷：银行存

9、款等（2）持有期间的股利或利息）持有期间的股利或利息借：应收股利借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）投资持股比例）借：应收利息借：应收利息（资产负债表日计算的应收利息）（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益贷：投资收益（3）资产负债表日公允价值变动）资产负债表日公允价值变动公允价值上升公允价值上升借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益公允价值下降公允价值下降借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动公允价值变动损益公允价值

10、变动损益投资收益投资收益本年利润本年利润（4）出售交易性金融资产）出售交易性金融资产借：银行存款等借：银行存款等贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 贷：投资收益（差额，也可能在借方）贷：投资收益（差额，也可能在借方）同时：同时：借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益贷：投资收益或：借：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益例：某项交易性金融资产例：某项交易性金融资产2007年年12月月1日，成本日，成本1002007年年12月月31日，公允价值日，公允价值1102008年年2月月10日

11、，出售，售价日，出售，售价1152007年年12月月31日日借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动10贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益102008年年2月月10日日借：银行存款借：银行存款 115贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 100 公允价值变动公允价值变动10贷：投资收益贷：投资收益 5借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益10贷：投资收益贷：投资收益10 例：假定甲公司每年例：假定甲公司每年6月月30日和日和12月月31日对外日对外提供财务报告，根据下列资料对乙公司的账提供财务报告，根据下列资料对乙公司的账务处理务处理:（1）2007年年5月

12、，甲公司以月，甲公司以480万元购入万元购入乙公司股票乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另万股作为交易性金融资产，另支付手续费支付手续费10万元；万元；购入时购入时：借借:交易性金融资产交易性金融资产成本成本480 借借:投资收益投资收益 10 贷：银行存款贷：银行存款490（2）2007年年6月月30日该股票每股市价为日该股票每股市价为7.5元；元；借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益30（480-607.5）贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 30（3）2007年年8月月10日，乙公司宣告分派现金日，乙公司宣告分派现金股利，每股股利，每股0.20元；元；借

13、：应收股利借：应收股利 12（0.2060）贷：投资收益贷：投资收益12（4）2007 年年8月月20日，甲公司收到分派的日，甲公司收到分派的现金股利。现金股利。借：银行存款借：银行存款 12贷：应收股利贷：应收股利 12（5）2007 年年12月月31日，甲公司仍持有该交日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为易性金融资产，期末每股市价为8.5元；元；借：交易性金融资产借：交易性金融资产 公允价值变动公允价值变动 60（608.5-450）贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 60（6）2008年年1月月3日以日以515万万元出售该交易性元出售该交易性金融资产。金融资产。借：银行

14、存款借：银行存款515 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本480 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动30 贷：投资收益贷：投资收益 5借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 30 贷：投资收益贷：投资收益 30计算计算甲公司购买甲公司购买该交易性金融资产的累计损益。该交易性金融资产的累计损益。该交易性金融资产的累计损益该交易性金融资产的累计损益10+12+5+30=37万元。万元。投资收益投资收益（1）10（3）12（6）5（6）3037 例：假定不考虑其他因素，根据下列资料对甲例：假定不考虑其他因素，根据下列资料对甲公司的账务处理：公司的账务处理：（1）

15、207年年5月月13日，甲公司支付价款日，甲公司支付价款1 00万元从二级市场购入乙公司发行的股票万元从二级市场购入乙公司发行的股票10万股，万股，每股价格每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金元（含已宣告但尚未发放的现金股利股利0.60元），另支付交易费用元），另支付交易费用0.1万元。甲公司万元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。持有乙公司股权后对其无重大影响。5月月13日，购入乙公司股票时：日，购入乙公司股票时：借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 1 00借：应收股利借：应收股利 6

16、借：投资收益借：投资收益 0.1 贷：银行存款贷：银行存款1 06.1（2）5月月23日，收到乙公司发放的现金股利；日，收到乙公司发放的现金股利；收到乙公司发放的现金股利时：收到乙公司发放的现金股利时：借：银行存款借：银行存款 6贷：应收股利贷：应收股利 6（3）6月月30日，乙公司股票价格涨到每股日，乙公司股票价格涨到每股13元；元；确认股票价格变动时：确认股票价格变动时：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动30 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益30（13-10）10万股万股（4）8月月15日，将持有的乙公司股票全日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价部售出

17、，每股售价15元。元。借：银行存款借：银行存款150 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本1 00 公允价值变动公允价值变动30贷：投资收益贷：投资收益20借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益30 贷：投资收益贷：投资收益 30三、持有至到期投资三、持有至到期投资1、持有至到期投资概述、持有至到期投资概述 到期日固定到期日固定回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场有活跃市场例如例如：（：（1）符合以上条件的债券投资等符合以上条件的债券投资等 （2）政府债券、公共部门和）政府债券、公共部门和 准政府债券、金融机构

18、债券、公司债券等准政府债券、金融机构债券、公司债券等特特征征到期前到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其通常表明其违背了违背了将投资持有到期的将投资持有到期的最初意图最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的售或重分类前的总额较大总额较大，则企业在处置或重分，则企业在处置或重分类后应类后应立即将其剩

19、余的立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重重分类为可供出售金融资产分类为可供出售金融资产。例如，某企业在例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可该企业应当将剩余的其

20、他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在供出售金融资产，而且在2008年和年和2009年两个完整年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。期投资。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日回日较近（如到期前三个月内较近（如到期前三个月内），且市场利率变化），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的偿付方式，企业根据合同约定的偿付方式，企业

21、已收回几乎已收回几乎所有初始本金所有初始本金；3.出售或重分类是由于出售或重分类是由于企业无法控制、预期不企业无法控制、预期不会重复发生会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。且难以合理预计的独立事件所引起。2、持有至到期投资的会计处理、持有至到期投资的会计处理（1）企业取得的持有至到期投资）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）成本（面值）借：应收利息借：应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）（已到付息期但尚未领取的利息）借：持有至到期投资借：持有至到期投资利息调整利息调整（差额，也可能在差额，也可能在贷方）贷方）贷：银行存款等贷：银行存款等（2）持有至到

22、期投资的后续计量）持有至到期投资的后续计量借：应收利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息（到期时一次还本（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）计算确定的利息收入）贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整（差额，也可（差额，也可能在借方）能在借方）金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经

23、下列调整后的结果：额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；扣除已偿还的本金；加上或减去加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额累计摊销额；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。（3）将持有至到期投资转换）将持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资借（或货）：资本公积借（或货）：资本公积其他资本公积其他资本公积（4）出售持有至到期投资）出售持有至到期

24、投资借：银行存款等借：银行存款等 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）例：例：A公司于公司于2007年年1月月2日从证券市日从证券市场上购入场上购入B公司于公司于2006年年1月月1日发行的债日发行的债券，该债券四年期、券，该债券四年期、票面年利率为票面年利率为4%、每每年年1月月5日支付上年度的利息日支付上年度的利息，到期日为，到期日为2010年年1月月1日，到期日一次归还本金和最日，到期日一次归还本金和最后一次利息。后一次利息。A公司购入债券的公司购入债券的面值为面值为1000万元，万元，实际实际支付价款为支付价款为992.77万

25、元，万元，另支付相关费用另支付相关费用20万元。万元。A公司购入后将公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的其划分为持有至到期投资。购入债券的实实际利率为际利率为5%。假定按年计提利息。假定按年计提利息。要求：编制要求：编制A公司从公司从2007年年1月月2日至日至2010年年1月月1日上述有关业务的会计分录。日上述有关业务的会计分录。应收利息应收利息=面值面值票面利率票面利率投资收益投资收益=债券期初摊余成本债券期初摊余成本实际利率实际利率 “持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”即为即为“应收应收利息利息”和和“投资收益投资收益”的差额。的差额。（1）2007年年1月月2日日

26、借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本1000 借：应收利息借：应收利息 40（10004%）贷：银行存款贷：银行存款1012.77 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整27.23（2）2007年年1月月5日日借：银行存款借：银行存款40贷：应收利息贷：应收利息 40（3）2007年年12月月31日日应确认的投资收益应确认的投资收益=972.775%=48.64万元万元持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整=48.6410004%=8.64万元。万元。借：应收利息借：应收利息40借：持有至到期投资借：持有至到期投资利息调整利息调整8.64贷：投资收益贷：投资收益48

27、.64（4）2008年年1月月5日日借：银行存款借：银行存款40贷：应收利息贷：应收利息40（5）2008年年12月月31日日期初摊余成本期初摊余成本=972.77+48.64-40=981.41万元万元应确认的投资收益应确认的投资收益=981.415%=49.07万元万元 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 =49.0710004%=9.07万元。万元。借：应收利息借：应收利息40借：持有至到期投资借：持有至到期投资利息调整利息调整9.07贷：投资收益贷：投资收益 49.07（6）2009年年1月月5日日借：银行存款借：银行存款40贷：应收利息贷：应收利息 40（7）2009年年1

28、2月月31日日持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 =27.238.649.07=9.52万元万元（消除尾差）（消除尾差）投资收益投资收益=40+9.52=49.52万元。万元。借：应收利息借：应收利息 40借：持有至到期投资借：持有至到期投资利息调整利息调整9.52贷：投资收益贷：投资收益49.52（8）2010年年1月月1日日借：银行存款借：银行存款1040贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1000贷：应收利息贷：应收利息 40 例：例：200年年1月月1日，日，XYZ公司支付价款公司支付价款l000元（含交易费用）从活跃市场上购入元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司

29、某公司5年期债券，面值年期债券，面值1250元，票面利率元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年，按年支付利息（即每年59元），元），本金最后一次支付。本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，失

30、等因素。为此，XYZ公司在初始确认时公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为设该债券的实际利率为r，则可列出，则可列出如下等式：如下等式：采用插值法，可以计算得出采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表，由此可编制表31(金额单位：元金额单位：元)年份年份期初摊余期初摊余成本（成本（a）实际利息（实际利息（b）（按（按10%计算）计算）现金流入现金流入（c）期末摊余成期末摊余成本（本（d=a+b-c）200年年100010059104l201年年104l104591086202年年1086109591136203年年1136114*5

31、91191204年年1191118*1309O*数字四舍五入取整；数字四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾差。数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：公司的有关账务处理如下：（1）200年年1月月1日，购入债券日，购入债券：借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本1250贷：银行存款贷：银行存款l000持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 250（2）200年年12月月31日，确认实际利息收入、收日，确认实际利息收入、收到票面利息等：到票面利息等：借：应收利息借：应收利息59 借：持有至到期投资借：持有至到期投资利息调整利息

32、调整41贷：投资收益贷：投资收益 l00借：银行存款借：银行存款59贷：应收利息贷：应收利息59（3）201年年12月月31日，确认实际利息收入、收到日，确认实际利息收入、收到票面利息等：票面利息等：借：应收利息借：应收利息59 借：持有至到期投资借：持有至到期投资利息调整利息调整45贷：投资收益贷：投资收益l04借：银行存款借：银行存款59贷：应收利息贷：应收利息 59（4）202年年12月月31日，确认实际利息收入、收到日，确认实际利息收入、收到票面利息等：票面利息等：借：应收利息借：应收利息59借：持有至到期投资借：持有至到期投资利息调整利息调整50贷：投资收益贷：投资收益l09借：银行

33、存款借：银行存款59贷：应收利息贷：应收利息 59（5）203年年12月月31日，确认实际利息、收日，确认实际利息、收到票面利息等：到票面利息等：借：应收利息借：应收利息59借：持有至到期投资借：持有至到期投资利息调整利息调整55贷：投资收益贷：投资收益ll4借：银行存款借：银行存款59贷：应收利息贷：应收利息 59（6）204年年12月月31日，确认实际利息、收日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：到票面利息和本金等：借：应收利息借：应收利息59借：持有至到期投资借：持有至到期投资利息调整利息调整 59贷：投资收益贷：投资收益ll8借：银行存款借：银行存款59贷：应收利息贷：应收利息59借

34、：银行存款等借：银行存款等 1250贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资本金本金1250持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整(1)250(2)41(3)45(4)50(5)55余余59(6)55例：例：207年年3月月，由于贷款基准利率的变动，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于格持续下跌。为此，乙公司于4月月1日对外日对外出售该持有至到期债券投资出售该持有至到期债券投资10%，收取价，收取价款款120万元（即所出售债券的公允价值）

35、。万元（即所出售债券的公允价值）。假定假定4月月1日日该债券出售前的账面余额该债券出售前的账面余额（成本）为（成本）为1000万元，不考虑债券出售等万元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下：务处理如下：4月月1日对外出售时：日对外出售时：借：银行存款借：银行存款 120 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1 00贷：贷：投资收益投资收益20借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 1080（120090%）贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本9 00贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积180

36、假定假定4月月23日，乙公司将该债券日，乙公司将该债券乘余部分乘余部分全部出售，收取价全部出售，收取价款款11 80万元，则乙公司相关账务处理如下：万元，则乙公司相关账务处理如下：借：银行存款借：银行存款1180贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本1080贷：投资收益贷：投资收益100借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积180贷：投资收益贷：投资收益180四、贷款和应收款项四、贷款和应收款项 1、贷款和应收款项概述、贷款和应收款项概述 特特征征商业银行贷出款项商业银行贷出款项商业购入贷款商业购入贷款商业银行所持商业银行所持没有活跃市场债没有活跃市场债券券/票据票据工商企

37、业应收账款等工商企业应收账款等例例:符合以上条件的符合以上条件的企业持有的证券投资基金企业持有的证券投资基金或类似基金或类似基金，不能不能划分为划分为贷款和应收款项贷款和应收款项回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定无活跃市场无活跃市场2、贷款和应收款项的会计处理、贷款和应收款项的会计处理（1）贷款）贷款A未发生减值未发生减值企业发放的贷款企业发放的贷款借：贷款借：贷款本金（本金）本金（本金）贷：吸收存款等贷：吸收存款等贷：贷款贷：贷款利息调整（差额，也可能在借方）利息调整（差额，也可能在借方）资产负债表日资产负债表日借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定）借：应收利息（按贷款的合

38、同本金和合同利率计算确定）借：贷款借：贷款利息调整（差额，也可能在贷方）利息调整（差额，也可能在贷方）贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。确定利息收入。收回贷款时收回贷款时借：吸收存款等借：吸收存款等贷：贷款贷：贷款本金本金贷：应收利息贷：应收利息贷：利息收入（差额）贷：利息收入（差额）B发生减值发生减值资产负债表日，确定贷款发生减值资产负债表日，确定贷款发生减值借：资产减值损失借：资产减值损失贷：贷款损失准备贷：

39、贷款损失准备同时：同时：借：贷款借：贷款已减值已减值贷：贷款（本金、利息调整）贷：贷款（本金、利息调整）资产负债表日确认利息收入资产负债表日确认利息收入借：贷款损失准备（按贷款的摊余成本和实际利率计算借：贷款损失准备（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）确定的利息收入）贷：利息收入贷：利息收入同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。额进行表外登记。收回贷款收回贷款借：吸收存款等借：吸收存款等借：贷款损失准备（相关贷款损失准备余额）借：贷款损失准备（相关贷款损失准备余额）贷：贷款贷：贷款已减值已减值贷：资产减值损失

40、（差额）贷：资产减值损失（差额）（2）对于确实无法收回的贷款）对于确实无法收回的贷款借：贷款损失准备借：贷款损失准备贷：贷款贷：贷款已减值已减值（3）已确认并转销的贷款以后又收回）已确认并转销的贷款以后又收回借：贷款借：贷款已减值已减值贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备借：吸收存款等借：吸收存款等贷：贷款贷：贷款已减值已减值贷：资产减值损失（差额）贷：资产减值损失（差额）例：例：206年年1月月1日，某银行向某客户发放一笔贷款日，某银行向某客户发放一笔贷款100 00万元，期限万元，期限2年，合同利率年，合同利率10%，按季计、，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，结息。假定该贷款发放无交易

41、费用，实际利率与实际利率与合同利率相同合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：其他资料如下：（1）206年年3月月31日、日、6月月30日、日、9月月30日和日和12月月31日，分别确认贷款利息日，分别确认贷款利息2 50万元。万元。发放贷款时：发放贷款时：借：贷款借：贷款本金本金100 00贷：吸收存款贷：吸收存款100 00（2）206年年12月月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失值损失10

42、 00万元。万元。206年年3月月31日、日、6月月30日、日、9月月30日和日和12月月31日，分别确认日，分别确认贷款利息：贷款利息：借：应收利息借：应收利息 2 50贷：利息收入贷：利息收入 2 50借：存放中央银行款项（或吸收存款）借：存放中央银行款项（或吸收存款）2 50 贷：应收利息贷：应收利息 2 50206年年12月月31日，确认减值损失日，确认减值损失10 00万元万元：借：资产减值损失借：资产减值损失 10 00贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备 10 00借：贷款借：贷款已减值已减值100 00贷：贷款贷：贷款本金本金100 00此时，贷款的摊余成本此时，贷款的摊余成本=1

43、0000-1000=9000（万元）（万元）（3）207年年3月月31日，从客户收到利息日，从客户收到利息1 00万元，且预期万元，且预期207年度第二季度末和第三季度末年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息很可能收不到利息。207年年3月月31日，确认从客户收到利息日，确认从客户收到利息1 00万万元：元：借：存放中央银行款项（或吸收存款）借：存放中央银行款项（或吸收存款）1 00贷：贷款贷：贷款已减值已减值 1 00按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入 =900010%/4=2 25（万元）（万元）借：贷款损失准备借：贷款损失准备2

44、25贷：利息收入贷：利息收入 2 25此时，贷款的摊余成本此时，贷款的摊余成本=90 00-1 00+2 25=91 25（万元）（万元）（4）207年年4月月1日，经协商，某银行从客户取日，经协商，某银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为地产的公允价值为8500万元，自此某银行与客户万元，自此某银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费税费20万元。某银行拟将其处置，不转作自用固万元。某银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。定资产；在实际处

45、置前暂时对外出租。207年年4月月1日，收到抵债资产：日，收到抵债资产：借：抵债资产借：抵债资产 8500借：营业外支出借：营业外支出645借：贷款损失准备借：贷款损失准备775贷：贷款贷：贷款已减值已减值9900贷：应交税费贷：应交税费 20（5）207年年6月月30日，从租户处收到上述房地产的租金日，从租户处收到上述房地产的租金80万元。当日，该房地产的可变现净值为万元。当日，该房地产的可变现净值为84 00万元。万元。207年年6月月30日，从租户处收到上述房地产的租金日，从租户处收到上述房地产的租金80万万元：元：借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项 80贷：其他业务收入贷：其他业

46、务收入 80确认抵债资产跌价准备确认抵债资产跌价准备=85 00-84 00 =1 00（元）（元）借：资产减值损失借：资产减值损失1 00贷：抵债资产跌价准备贷：抵债资产跌价准备1 00（6）207年年12月月31日，从租户处收到上述房地产租日，从租户处收到上述房地产租金金1 60万元。某银行当年为该房地产发生维修费用万元。某银行当年为该房地产发生维修费用20万元，并不打算再出租。该房地产的可变现净万元，并不打算再出租。该房地产的可变现净值为值为83 00万元。万元。207年年12月月31日，确认抵债资产租金等：日，确认抵债资产租金等：借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项1 60贷：其他

47、业务收入贷：其他业务收入1 60确认发生的维修费用确认发生的维修费用20万元：万元：借：其他业务成本借：其他业务成本20贷：存放中央银行款项等贷：存放中央银行款项等 20确认抵债资产跌价准备确认抵债资产跌价准备=84 00-83 00=100（万元）（万元）借：资产减值损失借：资产减值损失 1 00贷：抵债资产跌价准备贷：抵债资产跌价准备1 00（7）208年年1月月1日，某银行将该房地产处置，日，某银行将该房地产处置，取得价款取得价款83 00万元，发生相关税费万元，发生相关税费1 50万万元：元：208年年1月月1日，确认抵债资产处理：日，确认抵债资产处理：借：存放中央银行款项借：存放中央

48、银行款项 83 00借：抵债资产跌价准备借：抵债资产跌价准备2 00借：营业外支出借：营业外支出1 50贷：抵债资产贷：抵债资产 85 00贷：应交税费贷：应交税费1 50五、可供出售金融资产五、可供出售金融资产 1、可供出售金融资产概述、可供出售金融资产概述 出于风险管理考虑等出于风险管理考虑等 直接指定的可供出直接指定的可供出售金融资产售金融资产贷款和应收款项贷款和应收款项、持有至到期投资持有至到期投资、以、以公允价值计量且其变动计入当期损益的公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产金融资产以外的以外的金融资产金融资产 在活跃市场上有报价的在活跃市场上有报价的债券投资债券投资 在活跃市场

49、上有报价的在活跃市场上有报价的股票投资股票投资 、基金投资基金投资等等等等可供出售金融资产可供出售金融资产2、可供出售金融资产的会计处理、可供出售金融资产的会计处理（1）企业取得可供出售的金融资产）企业取得可供出售的金融资产A股票投资股票投资借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易成本（公允价值与交易费用之和）费用之和）借：应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）借：应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等贷：银行存款等B债券投资债券投资借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本（面值）成本（面值）借：应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）借：应收利息（已到付息

50、期但尚未领取的利息）借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产利息调整利息调整（差额，也可能在贷方）（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等贷：银行存款等（2）资产负债表日计算利息）资产负债表日计算利息借：应收利息借：应收利息（分期付息债券按（分期付息债券按票面利率票面利率计算的利息）计算的利息）借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产应计利息应计利息 （到期时一次还本付息债券按（到期时一次还本付息债券按票面利率票面利率计算的利息）计算的利息）贷：投资收益贷：投资收益 （可供出售债券的（可供出售债券的摊余成本摊余成本和和实际利率实际利率计算确定的利息收入）计算确定的利息收入）贷：可供出售金融资产贷：