合并财务报表优秀课件.ppt
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1、合并财务报表第1页,本讲稿共128页本章应关注的主要内容有:本章应关注的主要内容有:(1 1)合并财务报表的合并范围;)合并财务报表的合并范围;(2 2)合并财务报表调整分录的编制;)合并财务报表调整分录的编制;(3 3)合并财务报表抵销分录的编制;)合并财务报表抵销分录的编制;(4 4)合并财务报表合并数的计算。)合并财务报表合并数的计算。第2页,本讲稿共128页(二)合并财务报表的编制原则1.以个别财务报表为基础编制以个别财务报表为基础编制2.一体性原则3.重要性原则第3页,本讲稿共128页 第4页,本讲稿共128页【知识点【知识点1 1】合并范围的确定】合并范围的确定1.1.合并财务报表
2、的合并范围应当以控制为基础予以确合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。定。【注】【注】不是以投资关系或者权益性资本比例来确定。不是以投资关系或者权益性资本比例来确定。委托、承包、承租经营如符合控制的定义,也可以委托、承包、承租经营如符合控制的定义,也可以合并。但对合并。但对“控制控制”的定义与合并会计报表暂行的定义与合并会计报表暂行规定相比无重大变化。规定相比无重大变化。第5页,本讲稿共128页2.2.控制的具体应用控制的具体应用(1 1)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投位半数以上的表决权,表明母
3、公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权,通常包母公司拥有被投资单位半数以上表决权,通常包括以下三种情况:括以下三种情况:母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权;母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权;母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权;母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权;第6页,本讲稿共128页母公司直接或间接方式合计拥有被投资单位半数以母公司直
4、接或间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。上表决权。(2 2)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,且)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,且满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的位,但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:除外:通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。投资单位半数以上的表决权。根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。和经营政策。
5、第7页,本讲稿共128页有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。员。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。(3 3)在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和)在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。第8页,本讲稿共128页3.3.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的
6、合并范围。只要是由母公司控制的子公司,表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司,不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制,也不论业务性质与母公司或企受到严格限制,也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别,都应当业集团内其他子公司是否有显著差别,都应当纳入合并财务报表的合并范围。纳入合并财务报表的合并范围。第9页,本讲稿共128页4.4.下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围:公司的合并财务报表的合并范围:(1 1)已宣告被清理整顿的原子公司)已
7、宣告被清理整顿的原子公司(2 2)已宣告破产的原子公司)已宣告破产的原子公司(3 3)母公司不能控制的其他被投资单位)母公司不能控制的其他被投资单位【提示】【提示】投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位,应当采用权益法核算,不应采用比例合并法。但投资单位,应当采用权益法核算,不应采用比例合并法。但是,如果根据有关公司章程、协议等,表明投资企业能够对是,如果根据有关公司章程、协议等,表明投资企业能够对被投资单位实施控制的,应当将被投资单位纳入合并财务报被投资单位实施控制的,应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。表的合并范围。第10页
8、,本讲稿共128页调整分录和抵消分录的特点:调整分录和抵消分录的特点:1 1、抵消分录所用科目是会计报表项目、抵消分录所用科目是会计报表项目2 2、抵消分录属于不记账分录,也不连续记录;合并分录只是草稿,无须记、抵消分录属于不记账分录,也不连续记录;合并分录只是草稿,无须记账。账。【说明】抵销分录只调表不调账。【说明】抵销分录只调表不调账。3 3、抵消分录的编制坚持一体化原则、抵消分录的编制坚持一体化原则4 4、抵消分录的作用是消除内部会计事项对个别会计报表的影响,并不是对、抵消分录的作用是消除内部会计事项对个别会计报表的影响,并不是对该内部会计事项重新记录。该内部会计事项重新记录。5 5、抵
9、消分录的编制对个别会计报表不产生任何影响、抵消分录的编制对个别会计报表不产生任何影响6 6、只要该内部会计事项反映的内容尚未消失,就要在其延续的若干合并期、只要该内部会计事项反映的内容尚未消失,就要在其延续的若干合并期连续编制,涉及损益和利润分配的调连续编制,涉及损益和利润分配的调“未分配利润未分配利润-年初年初”。第11页,本讲稿共128页【知识点知识点2 2】同一控制下企业合并同一控制下企业合并一、合并日一、合并日1.1.长期股权投资的确认和计量:长期股权投资的确认和计量:初始投资成本初始投资成本=合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额2.2.
10、抵销分录:抵销分录:借:子公司所有者权益借:子公司所有者权益贷:长期股权投资贷:长期股权投资少数股东权益少数股东权益【提示提示】抵销分录不涉及商誉。另外,发生的审计、评估和法律抵销分录不涉及商誉。另外,发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用,不需要抵销。服务等相关费用计入管理费用,不需要抵销。第12页,本讲稿共128页二、合并日以后(一)对母公司个别报表的调整(按完全权益法调整母公司对子公司长期股权投资)所谓完全权益法,不仅考虑子公司资产和负债公允价值和账面价值之间的差额需要调整,还要考虑内部交易损益的影响。第13页,本讲稿共128页(1 1)合并当年:)合并当年:调整应享有子公司当
11、期实现净利润的份额调整应享有子公司当期实现净利润的份额借:长期股权投资借:长期股权投资 (净利润(净利润比例)比例)贷:投资收益贷:投资收益 应承担子公司当期发生的亏损份额做相反分录应承担子公司当期发生的亏损份额做相反分录 第14页,本讲稿共128页调整应享有子公司当期分派的现金股利或利润调整应享有子公司当期分派的现金股利或利润借:投资收益借:投资收益 贷:长期股权投资贷:长期股权投资【注】也可将上述净利润份额的调整与分派现金【注】也可将上述净利润份额的调整与分派现金股利的调整合并:股利的调整合并:借:长期股权投资借:长期股权投资 贷:投资收益贷:投资收益第15页,本讲稿共128页【提示】个别
12、报表成本法下的处理是:借:应收股利 贷:投资收益 权益法下应当进行的处理是:借:应收股利 贷:长期股权投资损益调整 所以调整到一起就是:借:投资收益 贷:长期股权投资 第16页,本讲稿共128页子公司除净损益以外所有者权益的其他变动子公司除净损益以外所有者权益的其他变动在持股比例不变的情况下,按母公司应享有或应承在持股比例不变的情况下,按母公司应享有或应承担的份额担的份额借:长期股权投资借:长期股权投资 (子公司资本公积增加)(子公司资本公积增加)贷:资本公积贷:资本公积本年本年如资本公积减少则作相反分录。如资本公积减少则作相反分录。第17页,本讲稿共128页(2 2)第二年及以后各年:)第二
13、年及以后各年:调整以前年度应享有子公司净损益的份额调整以前年度应享有子公司净损益的份额借:长期股权投资借:长期股权投资 贷:未分配利润贷:未分配利润年初年初 调整当年应享有子公司净损益的份额调整当年应享有子公司净损益的份额借:长期股权投资借:长期股权投资贷:投资收益贷:投资收益应承担子公司发生的亏损份额,做相反分录应承担子公司发生的亏损份额,做相反分录 第18页,本讲稿共128页调整被投资单位以前年度分派现金股利调整被投资单位以前年度分派现金股利 借:未分配利润借:未分配利润年初年初 贷:长期股权投资贷:长期股权投资调整被投资单位当年分派现金股利调整被投资单位当年分派现金股利 借:投资收益借:
14、投资收益 贷:长期股权投资贷:长期股权投资第19页,本讲稿共128页调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动借:长期股权投资 贷:资本公积年初 调整子公司本年度除净损益以外所有者权益的其他变动借:长期股权投资 贷:资本公积本年 如资本公积减少则作相反分录。第20页,本讲稿共128页(二)抵消分录1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借:股本 资本公积 盈余公积 未分配利润年末 贷:长期股权投资(权益法调整后的金额)少数股东权益 第21页,本讲稿共128页【技巧】在做这个抵消分录时要注意,它的顺序是先借【技巧】在做这个抵消分录时要注意,它的顺序是先借“股本股本”、“资本公积资本公积”
15、、“盈余公积盈余公积”、“未分配利未分配利润润”,然后第二步是贷,然后第二步是贷“少数股东权益少数股东权益”,它的比例是,它的比例是固定的,母公司占固定的,母公司占80%80%,少数股东占它的,少数股东占它的20%20%,一乘就可,一乘就可以了。第三步,长期股权投资,比例就不固定了,不能以了。第三步,长期股权投资,比例就不固定了,不能说少数股东权益是说少数股东权益是20%20%,长期股权投资乘以,长期股权投资乘以80%80%。所以长。所以长期股权投资的金额一定是权益法调整处理之后的金额,期股权投资的金额一定是权益法调整处理之后的金额,这一点很重要,也就是长期股权投资的金额不应从母公这一点很重要
16、,也就是长期股权投资的金额不应从母公司的资产负债表直接抄过来。第四步,借贷双方不平时司的资产负债表直接抄过来。第四步,借贷双方不平时再倒挤出商誉等。再倒挤出商誉等。第22页,本讲稿共128页【提示】在合并财务报表中,子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的,其余额仍应当冲减少数股东权益。即少数股东权益可能会出现负数。第23页,本讲稿共128页【例例】某子公司,母公司的股权比例为某子公司,母公司的股权比例为55%55%,年,年初归属少数股东的净资产为初归属少数股东的净资产为400400万元,本年度万元,本年度亏损亏损10001000万元,则归属少数股东所
17、持股权的超万元,则归属少数股东所持股权的超额亏损为额亏损为5050万元(万元(400-450400-450),则确认少数股),则确认少数股东权益为东权益为-50-50万元,母公司承担亏损万元,母公司承担亏损550550万元。万元。第24页,本讲稿共128页(2 2)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销投资的投资收益的抵销【分析】对这笔抵销分录,假设子公司为全资子公司,【分析】对这笔抵销分录,假设子公司为全资子公司,20102010年实现净利润年实现净利润100100元,则子公司对这元,则子公司对这100100元净利润
18、进行元净利润进行了分配;而通过权益法调整核算,也已经将子公司的净利了分配;而通过权益法调整核算,也已经将子公司的净利润润100100元,计入母公司的投资收益元,计入母公司的投资收益100100元,从而母公司的净元,从而母公司的净利润增加利润增加100100元,又对这元,又对这100100元净利润进行了分配。从整个元净利润进行了分配。从整个企业集团看,子公司实现的净利润企业集团看,子公司实现的净利润100100元,分配了两次,所元,分配了两次,所以应冲回子公司的利润分配。以应冲回子公司的利润分配。第25页,本讲稿共128页另一方面,子公司实现的净利润另一方面,子公司实现的净利润100100元,是
19、通过子公司的元,是通过子公司的收入减费用得到的,在编制合并工作底稿的利润表的汇收入减费用得到的,在编制合并工作底稿的利润表的汇总数时,已经直接还原成了损益项目,反映在汇总数中总数时,已经直接还原成了损益项目,反映在汇总数中了;而这了;而这100100元净利润,而通过权益法调整核算,也反映元净利润,而通过权益法调整核算,也反映在了母公司的投资收益中,计入了母公司的净利润,所在了母公司的投资收益中,计入了母公司的净利润,所以子公司实现的净利润以子公司实现的净利润100100元,从整个企业集团看,也被元,从整个企业集团看,也被计算了两次净利润,所以应冲回母公司投资收益。这就计算了两次净利润,所以应冲
20、回母公司投资收益。这就是为什么要将母公司内部投资收益与子公司利润分配相是为什么要将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销的原理。抵销的原理。第26页,本讲稿共128页由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目是站在由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目是站在整个企业集团角度,反映对母公司股东整个企业集团角度,反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况,因此,子公和子公司的少数股东的利润分配情况,因此,子公司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额,包括提取盈余公积、对所有者(或股东)的金额,包括提取盈余公积、对所有者(或股东)
21、的分配和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。的分配和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。年初未分配利润本年实现利润年初未分配利润本年实现利润 本年利润分配年末未分配利润本年利润分配年末未分配利润年初未分配利润年初未分配利润(母公司投资收益(母公司投资收益+少数股东损益)少数股东损益)本年利润分配年末未分配利润本年利润分配年末未分配利润第27页,本讲稿共128页第28页,本讲稿共128页借:投资收益借:投资收益 少数股东损益少数股东损益未分配利润未分配利润年初年初 贷:提取盈余公积贷:提取盈余公积 【当年提取的盈余公积】【当年提取的盈余公积】对所有者的分配对所有者的分配 【当年宣告股利】【当年宣
22、告股利】未分配利润未分配利润年末年末 【子公司】【子公司】第29页,本讲稿共128页【强调】抵销分录用的是报表项目。如上述抵销分录贷方的【强调】抵销分录用的是报表项目。如上述抵销分录贷方的“对所有者对所有者(或股东或股东)的分配的分配”等,并不是会计科目等,并不是会计科目“应付利应付利润润”,也不是资产负债表中的流动负债项目(如应付股利),也不是资产负债表中的流动负债项目(如应付股利),而是所有者权益变动表中的对所有者(或股东)的分配项目而是所有者权益变动表中的对所有者(或股东)的分配项目(相当于会计科目(相当于会计科目“利润分配利润分配应付利润应付利润”),这一点是一),这一点是一定要注意的
23、。定要注意的。据抵销分录借贷平衡规范,对于全资子公司,该笔抵销分据抵销分录借贷平衡规范,对于全资子公司,该笔抵销分录正是遵循了录正是遵循了“母公司投资收益子公司净利润子公司母公司投资收益子公司净利润子公司提取盈余公积子公司应付利润子公司未分配利润子提取盈余公积子公司应付利润子公司未分配利润子公司期初未分配利润公司期初未分配利润”的原理。的原理。第30页,本讲稿共128页(3)应收股利与应付股利抵消借:应付股利 贷:应收股利【例25-2】年初未分配利润本年实现利润本年利润分配年末未分配利润2800+(10500*80%+10500*20%)=2000+4500+6800第31页,本讲稿共128页
24、借:投资收益 8400 少数股东权益 2100 未分配利润(年初)2800 贷:提取盈余公积 2000 向股东分配利润 4500 未分配利润(年末)6800第32页,本讲稿共128页【知识点3】非同一控制下企业合并(一)购买日1.子公司个别财务报表调整 按购买日子公司可辨认净资产的公允价值调整其有关资产、负债账面价值;即按子公司可辨认净资产购买日的公允价值为基础,将子公司按其账面价值已确认的个别报表的金额调整为按公允价值计量的金额。第33页,本讲稿共128页调整分录:调整分录:借:固定资产、无形资产、存货等借:固定资产、无形资产、存货等贷:资本公积贷:资本公积如为免税的合并,考虑递延所得税:如
25、为免税的合并,考虑递延所得税:借:固定资产、无形资产、存货等借:固定资产、无形资产、存货等贷:资本公积贷:资本公积递延所得税负债递延所得税负债第34页,本讲稿共128页2 2、抵销分录、抵销分录借:股本(子公司账面数)借:股本(子公司账面数)资本公积(子公司调整后的资本公积数)资本公积(子公司调整后的资本公积数)盈余公积(子公司账面数)盈余公积(子公司账面数)未分配利润(子公司账面数)未分配利润(子公司账面数)商誉商誉 (借方差额)(借方差额)贷:长期股权投资(合并成本)贷:长期股权投资(合并成本)少数股东权益(按少数股权比例计算)少数股东权益(按少数股权比例计算)盈余公积和未分配利润(贷方差
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