合并财务报表的编制程序eevz.pptx
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1、第十章第十章 合并财务报表合并财务报表 基于我国第基于我国第33号企业号企业会计准则的阐释会计准则的阐释本章应学习和掌握的主要问本章应学习和掌握的主要问题题1、合并财务报表的合并范围确定(一般掌握)、合并财务报表的合并范围确定(一般掌握)2、对子公司个别报表的调整(掌握)、对子公司个别报表的调整(掌握)3、母公司长期股权投资由成本法调整为权益法、母公司长期股权投资由成本法调整为权益法的处理(掌握)的处理(掌握)4、合并财务报表编制中的抵消分录(重点掌握)、合并财务报表编制中的抵消分录(重点掌握)本章是高财的重要内容,是会计师考试本章是高财的重要内容,是会计师考试和注会考试的重点,也是难点。历年
2、在会计师和和注会考试的重点,也是难点。历年在会计师和注会会计试题中的分值都较高,题型涉及单注会会计试题中的分值都较高,题型涉及单项与多项选择、计算、综合等,而且往往与长项与多项选择、计算、综合等,而且往往与长期期股权投资、企业合并等内容相结合出题。股权投资、企业合并等内容相结合出题。本章内容提要本章内容提要合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序合并(购买)日后的合并资产负债表与合合并(购买)日后的合并资产负债表与合并利润表(本章重点内容)并利润表(本章重点内容)股权变动股权变动合并现金流量表合并现金流量表合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表一、合并财务
3、报表概述一、合并财务报表概述合并财务报表,是指反映母公司和其全部子合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。果和现金流量的财务报表。反映的对象是通常由若干个法人组成的会计反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体,是经济意义上的主体,不是法律意义主体,是经济意义上的主体,不是法律意义上的主体。上的主体。合并财务报表是以纳入合并范围的个别财务合并财务报表是以纳入合并范围的个别财务报表为基础,根据其他资料,按照权益法调报表为基础,根据其他资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,抵销母公司整对子公司
4、的长期股权投资后,抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。对合并财务报表的影响编制的。(一)谁应当编制合并报表(一)谁应当编制合并报表 母公司应当编制合并财务报表(控股合并下,为反映母、子公司组成的企控股合并下,为反映母、子公司组成的企业集团整体的经济活动情况,母公司需编业集团整体的经济活动情况,母公司需编制合并财务报表)制合并财务报表)母公司,是指有一个或一个以上子公司母公司,是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体,下同)。的企业(或主体,下同)。子公司,是指被母公司控制的企业(或子公司,是指被母公司控制的企业(或主
5、体)。主体)。(二)合并范围的确定(二)合并范围的确定1、确定合并范围的基础基本原则:控制基本原则:控制控制,是指一个企业能够决定另一个企控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益。个企业的经营活动中获取利益。控制的特征控制的特征控制的主体是唯一的,不是两方或者多控制的主体是唯一的,不是两方或者多方;(共同控制的企业则是合营企业)方;(共同控制的企业则是合营企业)控制的内容是另一个企业的日常生产经控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策,这些财务和营活动的财务和经营政策,这些财务和经营政策一般
6、是通过表决权来决定的;经营政策一般是通过表决权来决定的;控制的目的是为了获取经济利益;控制的目的是为了获取经济利益;控制的性质是一种法定权力,也可以是控制的性质是一种法定权力,也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。议授予的权力。控制的具体应用控制的具体应用A、表决权比例标准、表决权比例标准 80%P 公司 S 公司(1 1)直接持股)直接持股50%50%以上以上举例举例 80%30%90%70%60%P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司(2)间接持股)间接持股 间接持股间接持股50%以上以上直接与间直接与间接合计接合计持股持股50%以
7、以上上P公司间接公司间接拥有拥有S3公公司司70%的的权益。权益。P公司直接公司直接拥有拥有S4公司公司30%,间接,间接拥有拥有60%,共,共持有持有S4公司公司90%权益。权益。B B、实质控制权标准、实质控制权标准 (1 1)通过投资者之间的协议,拥有被投资)通过投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。单位半数以上的表决权。(2 2)根据公司章程或协议,有权决定被投)根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策。资单位的财务和经营政策。(3 3)有权任免被投资单位的董事会或类似)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。机构的多数成员。(4 4)在被投资单位的董
8、事会或类似机构占)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。多数表决权。注意:注意:确定合并范围,更应当强调实质重于形式确定合并范围,更应当强调实质重于形式原则,综合考虑所有相关事实和因素进行原则,综合考虑所有相关事实和因素进行判断,如考虑被投资单位各个投资者的持判断,如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。理结构、潜在表决权等因素。C C、潜在表决权标准、潜在表决权标准 企业和其他企业持有的被投资单位的当期企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行可转换的可转换公司债券、当期
9、可执行的认股权证等潜在表决权因素。的认股权证等潜在表决权因素。母公司控制的母公司控制的特殊目的主体(如基特殊目的主体(如基金、信托项目等)金、信托项目等)也应纳入合并范围。也应纳入合并范围。2、应当纳入合并财务报表合应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位并范围的被投资单位母公司应当将其控制的所有子公司(含特殊目的母公司应当将其控制的所有子公司(含特殊目的主体等),无论是小规模的子公司还是经营业务主体等),无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均应当纳入合并财务报表的性质特殊的子公司,均应当纳入合并财务报表的合并范围。合并范围。特别注意:受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制
10、的境外子公司,如果该被投资单位的财务和经营政策仍由本公司决定,也应当并入合并范围。3、不纳入合并范围的被投资、不纳入合并范围的被投资单位单位母公司不能控制的被投资单位不应当纳入母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。合并财务报表合并范围。下列不是母公司的子公司,不纳入合并财务报表的合并范围:已宣告清理整顿的原子公司已宣告清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位(如母公司不能控制的其他被投资单位(如联营企业、合营企业等)联营企业、合营企业等)单选题(往年的注会试题)单选题(往年的注会试题)1、甲公司拥有乙公司、甲公司拥有乙公司60
11、的股份,拥有的股份,拥有丙公司丙公司40的股份,乙公司拥有丙公司的股份,乙公司拥有丙公司15的股份,在这种情况下,甲公司编制合的股份,在这种情况下,甲公司编制合并会计报表时,应当将(并会计报表时,应当将()纳入合并会)纳入合并会计报表的合并范围。计报表的合并范围。A乙公司乙公司 B丙公司丙公司 C乙公司和乙公司和丙公司丙公司 D都不是都不是 2、M公司持有甲公司公司持有甲公司60%的权益性资本,的权益性资本,持有乙公司持有乙公司30%的权益性资本,持有丙公的权益性资本,持有丙公司司70%的权益性资本;甲公司持有乙公司的权益性资本;甲公司持有乙公司20%的权益性资本;丙公司持有乙公司的权益性资本
12、;丙公司持有乙公司10%的权益性资本。那么,的权益性资本。那么,M公司直接和公司直接和间接控制乙公司权益性资本比例是(间接控制乙公司权益性资本比例是()。)。A49%B66%C74%D60%(三)合并财务报表的种类(三)合并财务报表的种类合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并所有者(股东)权益变动表合并所有者(股东)权益变动表合并现金流量表合并现金流量表附注附注(四)合并报表的编制程序(四)合并报表的编制程序1、母公司编制合并报表的前提准备以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,对子公司的个别财务报表进行调整,并有关资料,
13、对子公司的个别财务报表进行调整,并按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。公司编制。统一子公司所采用的会计政策。统一子公司所采用的会计政策。统一子公司的会计期间。统一子公司的会计期间。非同一控制下合并的子公司还应调整公允价值增减。非同一控制下合并的子公司还应调整公允价值增减。2、子公司编制合并报表前的准、子公司编制合并报表前的准备备应当向母公司提供自己的个别财务报表;采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额;与母公司不一致的会计期间的说明;与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料;所有者权益变动的有关资料;母公司编制合并财
14、务报表所需要的其他资料。3、编制程序、编制程序(1 1)将母、子公司个别财务报表数据列入合并工作底稿中 据母子公司个别财务报表数据直接转抄到合并工作底稿,在合并工作底稿中将母子公司个别财务报表相同的项目直接相加,求得各项目的合计数。(合并同类项)(2)编制调整和抵销分录)编制调整和抵销分录(重点)(重点)对子公司个别报表调整(非同一控制下合并);对子公司个别报表调整(非同一控制下合并);长期股权投资由成本法调整为权益法下的金额;长期股权投资由成本法调整为权益法下的金额;抵销公司间内部交易损益(主要是内部存货交易、抵销公司间内部交易损益(主要是内部存货交易、内部固定资产交易);内部固定资产交易)
15、;将来自子公司的投资收益和股利加以抵销;将来自子公司的投资收益和股利加以抵销;抵销母公司对子公司的长期股权投资账户与子公抵销母公司对子公司的长期股权投资账户与子公司的股东权益账户;司的股东权益账户;抵销内部债权债务等其他相对账户。抵销内部债权债务等其他相对账户。如何理解调整抵销分录?如何理解调整抵销分录?1、据母子公司个别报表直接相加的合计数据母子公司个别报表直接相加的合计数中有重复计算的因素,所以需要抵销;中有重复计算的因素,所以需要抵销;2、调整抵销的是报表项目,而不是账户;、调整抵销的是报表项目,而不是账户;3、调整抵销一律登记在合并工作底稿中,、调整抵销一律登记在合并工作底稿中,并不记
16、入母子公司个别财务报表中(合并并不记入母子公司个别财务报表中(合并主体也没有专门的账户记录);主体也没有专门的账户记录);4、上期涉及损益的调整抵消销会对下期合、上期涉及损益的调整抵消销会对下期合并期初未分配利润产生影响;并期初未分配利润产生影响;5、合并资产负债表、利润表、所有者权益、合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表的抵销分录往往是结合在一起编制,变动表的抵销分录往往是结合在一起编制,登记在同一张工作底稿上,而合并现金流登记在同一张工作底稿上,而合并现金流量表一般单设工作底稿。量表一般单设工作底稿。计入少数股东权益和少数股计入少数股东权益和少数股东损益东损益子公司所有者权益中不属于母
17、公司的份额,子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益(少数股权)。应当作为少数股东权益(少数股权)。将少数股东权益在合并资产负债表中所有将少数股东权益在合并资产负债表中所有者权益项目下以者权益项目下以“少数股东权益少数股东权益”项目列示;项目列示;子公司当期净损益中属于少数股东权益的子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中净利润项目下份额,应当在合并利润表中净利润项目下以以“少数股东损益少数股东损益”项目列示;项目列示;子公司发生超额亏损的处理子公司发生超额亏损的处理子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公
18、司期初所有者权益份额,其余额应东在该子公司期初所有者权益份额,其余额应当分别按下列情况进行处理:当分别按下列情况进行处理:公司章程或协议规定少数股东有义务承担公司章程或协议规定少数股东有义务承担的,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余的,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益;额应当冲减少数股东权益;公司章程或协议未规定少数股东有义务承公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应当冲减母公司所有者权益。担的,该项余额应当冲减母公司所有者权益。该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失公司所
19、有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。(3)计算合并财务报表各项目)计算合并财务报表各项目的合并金额的合并金额 在母公司和子公司个别财务报表各项目加总在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上,分别计算出合并财务报表中各资金额的基础上,分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用等项目的合并金额。和费用等项目的合并金额。资产类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,资产类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该项目抵销分录有关的借方发生
20、额,减去该加上该项目抵销分录有关的借方发生额,减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定;项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定;负债类和所有者权益类各项目,其合并金额根据负债类和所有者权益类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,减去该项目抵销分录有关借方该项目加总金额,减去该项目抵销分录有关借方发生额,加上该项目抵销分录有关贷方发生额计发生额,加上该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定;算确定;计算合并财务报表各项目的合并计算合并财务报表各项目的合并金额金额有关收入类和有关所有者权益变动各项目,其合有关收入类和有关所有者权益变动各项目,其合并金额根据该项目加总金额,减去该项目抵销分并金额根据该项
21、目加总金额,减去该项目抵销分录有关的借方发生额,加上该项目抵销分录有关录有关的借方发生额,加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定;的贷方发生额计算确定;有关费用类各项目,其合并金额根据该项目加总有关费用类各项目,其合并金额根据该项目加总金额,加上该项目抵销分录有关借方发生额,减金额,加上该项目抵销分录有关借方发生额,减去该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定。去该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定。(4)、填列合并财务报表)、填列合并财务报表根据合并工作底稿各项目的合并数,填列根据合并工作底稿各项目的合并数,填列生成正式的合并财务报表。生成正式的合并财务报表。二、合并(或购买)日后合二、合并
22、(或购买)日后合并财务报表的编制并财务报表的编制合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表(一)合并资产负债表(一)合并资产负债表1、对子公司的个别财务报表进行调整、对子公司的个别财务报表进行调整属于同一控制下企业合并中取得的子公司属于同一控制下企业合并中取得的子公司会计政策和会计期间调整会计政策和会计期间调整属于非同一控制下企业合并中取得的子公司属于非同一控制下企业合并中取得的子公司会计政策和会计期间的调整会计政策和会计期间的调整以购买日公允价值为基础调整个别财务报以购买日公允价值为基础调整个别财务报表(据合并当时的备查簿记录调整)。表(据合并当时的备查簿记录调整)。2、按权益法调整长
23、期股权投、按权益法调整长期股权投资资母公司对子公司的长期股权投资原按照成母公司对子公司的长期股权投资原按照成本法核算,编制合并财务报表时应按权益本法核算,编制合并财务报表时应按权益法进行调整(以便将母公司的长期股权投法进行调整(以便将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相抵销)资与子公司的所有者权益相抵销)在合并工作底稿中调整在合并工作底稿中调整 例例1 1:20092009年年1 1月月1 1日,日,P P公司用银行存款公司用银行存款3 0003 000万元购得万元购得S S公司公司80%80%的股权(假定为非同一控制的股权(假定为非同一控制下的企业合并)。下的企业合并)。2009200
24、9年年1 1月月1 1日,日,S S公司股东公司股东权益总额为权益总额为3 5003 500万元,其中股本为万元,其中股本为2 0002 000万元,万元,资本公积为资本公积为1 5001 500万元,盈余公积为万元,盈余公积为0 0元,未分元,未分配利润为配利润为0 0元。元。2009 2009年,年,S S公司实现净利润公司实现净利润1 0001 000万元,提万元,提取法定盈余公积取法定盈余公积100100万元,向万元,向P P公司分派现金股公司分派现金股利利480480万元,向其他股东分派现金股利万元,向其他股东分派现金股利120120万元,万元,未分配利润为未分配利润为300300万
25、元。万元。S S公司因持有的可供出公司因持有的可供出售的金融资产公允价值变动记入当期资本公积售的金融资产公允价值变动记入当期资本公积的金额为的金额为100100万元。万元。20092009年年1212月月3131日,日,S S公司的股东权益为公司的股东权益为4 4 000000万元,其中股本为万元,其中股本为2 0002 000万元,资本公万元,资本公积为积为1 6001 600万元,盈余公积为万元,盈余公积为100100万元,未万元,未分配利润为分配利润为300300万元。万元。根据根据P P公司的备查簿,在购买日,公司的备查簿,在购买日,S S公司可公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值
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