企业财务会计与税法差异管理知识分析准则gbtx.pptx

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1、企业会计准则与税法的差异陈小安企业会计准则体系的构成基本会计准则38项具体准则 财会（2006）3 会计准则应用指南 财会（2006）18（1）32项会计准则解释（2）会计科目和主要账务处理2006年发布：20072009年发布：企业会计准则解释（一）财会（2007）14企业会计准则解释（二）财会（2008）11企业会计准则解释（三）财会（2009）8企业会计准则解释（四）财会（2010）15主要内容l 会计与税法存在的差异处理办法l 收入确认中常见的差异问题分析l 成本与费用确认的差异问题分析l 资产处理的差异分析l 亏损的确认与弥补差异会计与税法差异的处理办法l（一）纳税调整l 1、企业所

2、得税按月或季预缴，年终汇算清缴。l 2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三纳税调整项目明细表明细项目反映。l（二）所得税会计l 1.差异的分类l（1）永久性差异l 永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期转回。l 将永久性差异当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。l（2）暂时性差异l 暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。l 根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的

3、金额填制企业所得税纳税申报表。所得税主要调整项目l 收入类调整项目l 1、视同销售收入永久性差异l 2、接受捐赠收入-无差异l 3、按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益l 4、按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益 永久性差异l 5、公允价值变动净收益时间性差异l 6、确认为递延收益的政府补助时间性差异l 扣除类调整项目l 1、视同销售成本 永久性差异l 2、工资薪金支出 永久性差异l 3、职工福利费支出永久性差异l 4、职工教育经费支出时间性差异l 5、业务招待费支出永久性差异l 6、广告费和业务宣传费支出时间性差异l 7、捐赠支出 永久性差异l 8、利息支出 永久性差异

4、l 9、住房公积金永久性差异l 10、罚金、罚款和被没收财物的损失永久性差异l 11、税收滞纳金永久性差异l 12、赞助支出 永久性差异l 14、补充养老保险、补充医疗保险 永久性差异 l 15、加计扣除永久性差异l 资产类调整项目l 1、财产损失永久性差异l 2、固定资产折旧时间性差异l 3、长期待摊费用的摊销时间性差异l 4、无形资产摊销时间性差异l 看具体情况，产生递延所得税资产或递延所得税负债。l 5、投资转让、处置所得l（国家税务总局公告20106号），企业对外进行权益性投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。l 6、准备金调整项目

5、时间性差异l 产生递延所得税资产l 7、房地产企业预售收入计算的预计利润 时间性差异l 产生递延所得税资产l 可税前弥补的以前年度亏损l 产生递延所得税资产在纳税调整过程中，如果存在永久性差异，该差异对未来没有影响，无需确认递延所得税资产和递延所得税负债。l 如果存在时间性差异，该差异对未来有影响，资产负债表需要反映，按对未来影响不同，反映为递延所得税资产和递延所得税负债。资产负债表上的递延所得税资产和递延所得税负债反映的是过去的时间性差异对未来纳税的影响。l 2.资产负债表债务法核算的基本原理l 时点：l（1）一般在资产负债表日l（2）特殊交易或事项确认资产、负债时l 具体步骤：l 第一，确

6、定资产和负债项目的账面价值。l 第二，确定资产、负债项目的计税基础。l 资产的计税基础企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。l 例如，存货的期末余额为100 万，其已提跌价准备为30 万，则该存货的账面价值为70 万，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100 万。l 负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。l 例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50 万元，此预计负债的账面价值为50 万元，但由于税务上实际发生时准予

7、税前扣除，因此预计负债的计税基础为0 元。l 第三，比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异l 第四，确认递延所得税资产及负债l 第五，确定利润表中的所得税费用l 所得税费用l=当期所得税（应交所得税）递延所得税l=应交所得税+（期末递延所得税负债 期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）l【案例分析1】l 假定甲企业适用的所得税税率为25，2011 年利润总额为750 万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：l（1）国债利息收入50 万元;l（2）税款滞纳金60 万元;l（3）交易性金融资产公允价值增加60 万元;l（4）提取存货跌价准备200 万元;l（5）因售后

8、服务预计负债100 万元.l 假设期初递延所得税资产和负债为零。l 综合举例：l 计算确定应纳税所得额及应交所得税l 应纳税所得额=利润总额750 万元-国债利息收入50 万元+税款滞纳金60 万元-交易性金融资产公允价值增加60 万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100 万元=1000 万元l 应交所得税=1000 万25 250 万元l 综合举例：l 可抵扣暂时性差异为300 万元l 递延所得税资产300 万25-0 75 万元l 应纳税暂时性差异为60 万元l 递延所得税负债60 万25-0 15 万元l 递延所得税=15-75=-60 万元（收益）l 2011 年：l

9、 确认所得税费用的会计处理：l 借：所得税1900000l 递延所得税资产750000l 贷：应交税费应交所得税2500000l 递延所得税负债150000会计准则与税法确定收入的差异收入的差异一、收入的概念分析二、具体差异内容1.收入确认条件的差异 2.收入范围的差异 3.收入确认时间的差异 4.收入金额确认的差异一、收入的概念 收入的概念（会计）企业会计准则第14号收入规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。具体会计准则收入所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理

10、，不应当确认为收入。（小）企业会计制度规定，收入是指企业在销售商品、产品或提供劳务及他人使用本企业资产等日常经营活动中取得的经济利益的总流入。收入的概念（税法）税法第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：(1)销售货物收入；(2)提供劳务收入；(3)转让财产收入；(4)股息、红利等权益性投资收益；(5)利息收入；(6)租金收入；(7)特许权使用费收入；(8)接受捐赠收入；(9)其他收入。分析：1）企业所得税法与企业会计准则界定的收入范围基本一致，但不完全一致；2）在税收相关规定中，企业为第三方代收的款项也可能被确认为收入；（如房地产开发企业开发企业代有关部门、单

11、位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入。)第二条第（四）点3）逾期未能偿还的债务企业会计准则可能不要求确认为收入，但在企业所得税法中则有可能要求确认为其他收入；4）视同销售在税收相关规定中需确认为收入（销售额），但在会计准则中不确认收入；（还应注意价外费用的相关问题）收入的概念差异l 会计与税法的差异l 1 收入的内涵不同。l 会计上的收入属于狭义收入，即营业收入。企业所得税的收入含义则是广义收入，包括生产经营收入、财产转让收人、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入。其中，其他收入又包括固定资产盘盈收入，罚

12、款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入，教育费附加返还款，包装物押金以及其他收入（如债务重组收益、补贴收入）等l 2 销售的含义不同。l 会计上的销售一般是指对外销售，即对外销售商品、提供劳务的行为，新会计准则要求企业将非货币性资产用于职工福利时应确认会计收入，其基本理由也是因为企业作为一个法人主体和会计主体，以非货币性资产交换了相关利益人员工所提供的劳务，形成了经济利益的流入。税收上除包括直接对外销售，还包括会计上未作销售处理的事项，如非货币性资产捐赠、以非货币性资产用于交际应酬等。l 3 收入的确认原则不同。l 企业会计制度遵循“实质重于形式”和“谨慎性”的原则，

13、侧重于收入实质性的实现，而不是按其法律形式确认收入的实现。税收虽然也强调“实质重于形式”，但更侧重于税收的刚性和公平性。国税函2008875 号文下发以后，从总体上减少了会计收入与计税收入确认时间方面的差异，但税收政策仍然不将与销售商品、提供劳务等所形成的经济利益流入能否实现作为确认计税收入的依据。在确定计税收入时奉行实现原则，即与应税收入相关的经济活动必须完成，并可最终确定所实现的收入或利得。会计核算中按照公允价值计量的某些资产的浮盈、浮亏应作纳税调整。l 4.收入的计量方法不同。l 如果一项交易活动发生后，企业取得的是非货币性资产利益等，会计核算中可能按账面价值为基础并且不确认收入，而计税

14、时则会要求按公允价值确认应税收入。即使都采用公允价值计量，会计准则中所使用的公允价值，是要求资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的现时价值。实施条例所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。由此而影响了诸如分期收款销售的会计收入与当期计税收入的不同。二、收入确认中存在的差异分析l 收入确认条件的差异l 收入范围的差异l 收入确认时间的差异l 收入金额确认的差异收入确认条件的差异商品销售收入会计确认标准 商品销售收入的确认 企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的商品实施有效控制；收入的金

15、额能够可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。l 差异分析l（1）对于商品销售收入，如果不考虑特别纳税调整，税法和会计在确认的金额上一般保持一致，但是在确认的时间上，则往往不尽一致。会计侧重于收入的实质性实现，税法侧重于收入的社会价值的实现，一般情况下不考虑企业的经营风险，这样会不可避免地出现税法比会计提前确认销售商品收入的情况。l（2）对于“主要风险和报酬的转移”，税法认为只要对外开具了发票，就意味着主要风险和报酬已经发生转移；对于“相关的经济利益很可能流入企业”，税法除特别规定外，一般不作为应税收入的确认条件。l（3）相关的已发生或将发生的成本能够

16、可靠地计量是会计和税法确认收入都要求遵循的原则。也就是说，如果相关的成本不能够可靠地计量，即使开具了增值税发票，也只能确认增值税收入，不能同时确认所得税收入。l 结论：开具增值税发票不一定需要同时确认所得税收入l 例如：甲企业2011 年12 月10 日发出商品给乙企业市价1000 万元，成本800 万元，合同规定发货当天付款，如果乙企业2008年12 月10 日发生火灾，损失严重程度甲企业不得而知，可以判断在近半年无法收回货款，根据企业会计准则第14 号收入（2006）第四条规定可以暂时不确认收入，会计分录如下l 借：发出商品800l 贷：库存商品8002、劳务收入的确认会计准则：（1）不跨

17、年度的劳务收入 采用完成合同法，按合同或协议总金额确认收入，确认标准同商品销售。（2）跨年度的劳务收入 交易结果能够可靠计量 完工百分比法 交易结果不能够可靠计量 谨慎性原则应用资产负债表日劳务交易结果不能可靠估计劳务成本预计能够得到补偿，从稳健性原则考虑，企业发生的劳务成本确认收入，并按规定结转成本。不产生利润如果已发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已 发生的劳务成本，作为当期费用，确认的金额小于已发生的劳务成本的差额，作为当期损失。如果已发生的劳务成本全部不能得到补偿，应按已发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入。这种处理方式一般会产生亏损。强

18、调已发生的劳务总成本是否能够得到补偿v 举例：劳务收入是否可靠估计的v 如：A公司于2009年11月接受B公司委托为其培训一批学员，培训6个月，2009年11月1日开学。协议约定，乙公司向甲公司支付培训费总额60000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在2010年2月支付，第三次在培训结束后支付。v 会计上：v 2009年11月1日收到乙公司预付培训费：借：银行存款 20000v v 贷：预收账款 20000v 实际发生培训支出15000元时，借：劳务成本 15000v 贷：应付职工薪酬 15000v 如果2009年12月得知乙公司经营困难，后两次培训费能否收回难以确定，则v 借：

19、预收账款 20000 借：主营业务成本15000v 贷：主营业务收入 20000 贷：劳务成本 15000v 税法上：v 2009年度确认收入20000元，2010年确认收入40000元（二）收入范围的差异收入利得视同销售收入应税所得未实现收益不征税收入免税收入收益在会计和税法“报表”中列报对比主营业务收入其他业务收入营业外收入资本公积销售（营业）收入 营业外收入 收入利得视同销售视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入、计缴税金的商品或劳务的转移行为。1、视同销售收入l 视同销售的确认 实施条例第25条：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞

20、助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。例：新华公司为一家生产电脑的企业，2011年12月，公司以其生产的单位成本为3 000元的液晶电脑50台作为春节礼物直接捐赠给该市的一个希望工程学校。该型号电脑的售价为每台6000元，新华公司适用的增值税率为17。会计账务处理：借：营业外支出 201000 贷：库存商品 150000 应交税费应交增值税（销项税额）51000纳税调整方法：视同销售调增收入300000元，附表一第15行；视同销售调增成本150000元，附表二第14行。例：甲企业欠乙企业货款150万

21、元，经双方协商，乙企业同意甲企业以自产的一批商品偿还，商品公允价值100万元，成本80万元，增值税率17%。问题：如果甲企业分别是执行企业会计制度和企业会计准则的企业，如何纳税调整？如果是外购的商品？如果用于职工福利？小企业会计制度：借 应付账款 150 贷 库存商品 80 应交税费应缴增值税（销项税额）17 资本公积 53纳税调整：附表一15行收入100附表二14行成本80附表一23行债务重组收益33新会计准则 借：应付账款 150 贷：主营业务收入 100 应交税费应缴增值税（销项税额）17 营业外收入债务重组收益 33 借：主营业务成本 80 贷：库存商品 80视同销售业务分析l 分配股

22、利l 应付职工薪酬l 具有商业实质的非货币交易l 债务重组 会计确认收入l 广告l 样品l 捐赠l 赞助 会计按成本转帐不作收入结论：会计对所有者权益的影响税法资产所有权属的变化2、公允价值变动损益 根据会计准则的规定，交易性金融资产应该采用公允价值计量属性计量。在资产负债表日，交易性金融资产应当按资产负债表日的公允价值计价，期末公允价值与账面价值的差额直接计入当期损益，影响当期会计利润。税法规定：例 2011年4月20日，甲公司委托某证券公司购入A上市公司股票20万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为130万元。另支付相关交易费用金额为3.3万元。l 2011年6

23、月30日，该股票公允价值是145万元。l 2011年12月31日，该股票公允价值是137万元l 2011年2月将20万股股票全部出售，扣除交易费用后实际收到142万元。2011年4月20日，购买A上市公司股票时：借：交易性金融资产成本 1 300 000投资收益 33 000贷：其他货币资金存出投资款 1 333 000借：交易性金融资产公允价值变动 150 000贷：公允价值变动损益 150 000借：公允价值变动损益 80 000 贷：交易性金融资产公允价值变动80 000 出售时借：银行存款 1 420 000 贷：交易性金融资产成本 1 300 000 公允价值变动 70 000 投资

24、收益 50 000同时，借：公允价值变动损益70 000贷：投资收益70 0001、让渡资产使用权收入税法规定：l 实施条例第18条：企业所得利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。l 实施条例第19条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。l 实施条例第20条：特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。收入确认时间的差异 会计规定：使用费收入是指一般企业在让渡资产的过程中取得的使用费收入。通常有两种情况：（1）合同或协议规定一次性收取使用费：不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，

25、应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。（2）合同或协议规定分期收取使用费：应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。l【案例分析】l 甲商业银行于2011 年10 月1 日向乙公司发放一笔贷款100 万元，期限为1 年，贷款到期一次性还本付息。年利率为5。甲商业银行发放该贷款时没有发生交易费用，该贷款的合同利率与其实际利率相同。l【解析】甲企业2011 年12 月31 日应确认利息收入1.25 万元，而按照税法规定2011 年确认的利息收入因递延到2012 年9 月30 日，因而应于2011 年调减应纳税所得1.25 万元，2012 年调增应纳税所得1.

26、25 万元。l【案例分析】l 甲企业2011 年5 月1 日将沿街房租赁给乙企业使用，合同约定，每年的5 月1 日支付下年度12 个月的租赁费12 万元。l 会计处理：l 借：银行存款12l 贷：其他业务收入8l 预收账款4l 税务处理：根据企业所得税法实施条例第19 条：税法应当确认12 万元缴纳企业所得税。纳税调增4 万元。l 2012 年：l 借：预收账款4l 贷：其他业务收入4l 税务处理：纳税调减2012 年度应纳税所得额4 万元。租金收入的确认差异例：2008年 康达公司根据业务需要租入瑞林公司的一间库房，作为存放商品的仓库使用。合同约定租赁期两年，从2008年9月1日开始至201

27、0年8月31日止，租金共24万元，租赁开始日康达公司支付12万元租赁费，租赁期结束时再支付另外的12万元。确认收入12万元确认收入12万元确认收入4万元确认收入12万元确认收入8万元差异比较：l 出租人：会计：分期确认 税法：按照合同约定l 承租人：会计：分期确认 税法：分期确认存在优惠条件的租金收入 例：2009年 康达公司根据业务需要租入瑞林公司的一间库房，作为存放商品的仓库使用。合同约定租赁期两年，从2009年11月1日开始至2011年10月31日止，租金共26.4万元，前两个月免租金，从第三个月开始每月租金1.2万元。租赁开始日康达公司支付15万元租赁费，租赁期结束时再支付另外的11.

28、4万元。2009年如何进行会计处理？纳税调整额是多少？2.政府补助 政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产 会计规定，按照政府补助给企业带来经济利益或弥补相关成本或费用的形式不同，将政府补助划分成与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。l 与收益相关的政府补助，如果是用来补偿未来的费用，则根据收益期分期确认，如果是补偿当期或者是已经发生的费用，则直接计入收到当期的损益之中，计入“营业外收入”科目。l 与资产相关的政府补助要分期确认，收到补助时先计入“递延收益”科目，以后期间根据资产的价值补偿情况分期计入“营业外收入”科目。例：A公司2007年12月申请某国家级研发补贴。申

29、请报告书中的有关内容如下：本公司于2007年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360万元、为期3年，已投入资金120万元。项目还需新增投资240万元，计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。2008年1月1日，主管部门批准了A公司的申请，签订的补贴协议规定：批准A公司补贴申请，共补贴款项120万元，分两次拨付。合同签订日拨付60万元，结项验收支付60万元（如果不能通过验收，则不支付第二笔款项）。（1）2008年1月1日，实际收到拨款60万元 借：银行存款 600000 贷：递延收益 600000（2）自2008年12月31日、2009年12月31日分别作：借：递延收益 30000

30、0 贷：营业外收入 300000税务处理：A公司取得的财政拨款应于实际收到的年度确认所得，即2008年调增所得30万元，2009年调减所得30万元；借：递延所得税资产 75000 贷：所得税费用 75000（3）2010年项目完工，假设通过验收，于5月1日实际收到拨付60万元时，借：银行存款 600000 贷：营业外收入 600000税务处理：2010年确认所得60万元，与会计处理一致，不作纳税调整。3、分期收款销售 例 某企业2011年1月销售一台设备，设备不含税市价（公允价值）是100万元，设备的生产成本是60万元，合同约定总的付款金额是120万元，购买方按5年等额分期付款，每年末付款。增

31、值税20.4万元，在每期应付货款时分期支付。（1）发出商品时：借：长期应收款 1 200 000 贷：主营业务收入 1 000 000 未实现融资收益 200 000（2）结转销售成本：借：主营业务成本 600 000 贷：库存商品 600 000（3）合同约定收款日：借：银行存款 280 800 贷：长期应收款 240 000 应交税费应交增值税（销项税）40 800（4）确认财务费用：借：未实现融资收益 4 0 000 贷：财务费用 40 000成本与费用的差异一、概念和范围的差异 会计规定：费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

32、成本是指企业在生产产品、提供劳务等活动中发生的各种耗费。损失是指与非日常活动引起的资产耗费税法规定l 税法第8条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。l 成本是纳税人销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。l 费用是指纳税人每一纳税年度发生的可扣除的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。税金：即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、资源税、关税、城市维护建设费、教育费附加等产品销售税金及附加。企业缴纳的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等一般列入管理费用在税前列支，如果未列入

33、管理费用也可在销售税金中列支。损失：即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出、已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。税法规定二、扣除内容分类l 一般肯定条款l 特殊肯定条款l 特殊否定条款不得扣除的项目第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（特殊否定条款）（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（2）企业所得税税款；（3）税收滞纳金；（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；（5）本法第九条规定以外的捐赠支出；（6）赞助支出；（7）未经核定的准备金支出；财税200964号/财税200933号（8）与取得收入无关的其他支出。限制扣除的内容l 工资薪金l 保险费l 职工福利l 工

34、会经费l 职工教育经费l 业务招待费l 广告宣传费l 借款费用l 捐赠支出l 专项资金企业会计准则第9号职工薪酬l 1.职工薪酬的内容和范围 是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。l 职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但

35、由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。l 职工薪酬，包括企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。借：生产成本 制造费用 管理费用 在建工程 贷：应付职工薪酬工资 保险 工会经费 教育经费 福利费n 工资薪金支出 企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除。薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇用关系职工工资的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括：

36、基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。要点 1、实际发生；2、任职和雇佣有关的支出；3、合理的范围和标准；4、现金和非现金形式；合理性工资薪酬是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。（国税函20093号）l 税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：l（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；l（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；l（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；l（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代

37、缴个人所得税义务。l（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；l 属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。l 某商贸企业2008 年度自行核算实现利润总额40 万元，后经主管国税机关纳税检查，发现有关情况如下：l（1）在成本费用中计提工资400 万元，实际发放工资薪金380 万元；l（2）4 月1 日以经营租赁方式租入设备一台，租赁期为2 年，一次性支付租金40 万元，计入了当期的管理费用；l（3）该企业根据需要提取固定资产减值准备20 万元，存货跌价准备10 万元；l（4）从境内A

38、子公司分回股息76 万元，A 适用企业所得税税率15%；从境内B 子公司分回股息33.5 万元，B 适用企业所得税税率25%。分回股息未计入利润总额；l（5）企业2007 年自行申报亏损80 万元，后经税务机关检查调增应纳税所得额30 万元。l 要求：根据上述资料，按下列序号回答问题。l（1）计算工资应调整的所得额；l（2）计算租赁设备的租金应调整的所得额；l（3）计算各准备金应调整的所得额；l（4）计算子公司A、B 分回的投资收益应调整的所得额；l（5）计算该企业纳税调整后所得额；l（6）计算该企业2008 年应缴纳的企业所得税额。l l 参考答案：（1）实发工资380 万元，可以扣除，计入

39、成本费用的是400 万元，应调增20 万元。l（2）租赁设备的租金应调增应纳税所得额40-40/249 25（万元）。l（3）存货跌价准备和固定资产减值准备应调增30 万元。l（4）子公司A、B 分回的投资收益不调增应纳税所得额，不用补税。l（5）该企业纳税调整后所得40+20+25+30 115（万元）。l（6）该企业当年应纳税所得额115-（80-30）65（万元）。l 该企业当年应纳企业所得税6525=16.25（万元）。l l 职工福利费 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。财企200748号.doc 例题【例】B公司为小家电生产企业，共有职工200名，

40、其中170名为直接参加生产的职工，30名为管理人员。2011年2月，B公司以其生产的每台成本为900元的电暖器作为春节福利发放给公司每名职工。该型号的电暖器市场销售为每台1 000元，B公司适用的增值税税率为17%。会计制度：借:应付福利费 214 000 贷:库存商品 180 000 应交税金应交增值税(销项税额)34 000会计准则：借:应付职工薪酬非货币性福利 234 000 贷:主营业务收入 200 000 应交税费应交增值税(销项税额)34 000借 主营业务成本 180 000 贷 库存商品 180 000借：生产成本198 900管理费用 35 100 贷：应付职工薪酬非货币性福

41、利234 000l工会经费l 按照工资薪金总额的2%准予扣除。l 职工教育经费l 企业发生的职工教育经费按照工资薪金总额的2.5%准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。l 软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，根据财税20081号规定，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照实施条例第四十二条规定的比例扣除。国税函2009202号 注意：企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。

42、对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。计提的职工教育经费不够开支的，可从企业工会年度内按规定留成的工会经费中列支。保险费l 保险费用的扣除原则：l 第一，只要具有强制性和基本保障性的保险费用都可以据实扣除l 第二，企业在商业保险机构为本企业的财产购买的财产险可以扣除，但为投资者个人或其职工个人购买的财产险和人寿险一律不得扣除。l 第三,人身意外伤害保险属于人寿险，原则上不得扣除，属于随同交通票一并购买的人身意外伤害保险，可以作为差旅费的杂费税前扣除。五险一金商业保险辞退福利会计与税法差异l 业务招待费 企业发

43、生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。例：l 企业发生的业务招待费用是50万元，全年实现的主营业务收入是2000万元，其他业务收入500万元，投资收益300万元，营业外收入60万元，根据税法规定调增的视同销售收入300万元。l 税前可以扣除的业务招待费？（2000+500+300）*0.5%=1450*60%=30可以扣除的限额是14万元，纳税调增36万元如果实际发生的业务招待费是20万元，可以税前扣除？l 广告费和业务宣传费 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业

44、）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。利息支出l 第37条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。l 第38条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：A、非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；B、非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同

45、期同类贷款利率计算的数额的部分。l 投资资金l 关联方l 问：向私人借款的利息仅取得收据能否在税前扣除?l 答：企业所得税法第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。准予在计算应纳税所得额时扣除。”该条款强调实际发生也即真实发生原则，企业向个人借款，向其支付利息，如果仅仅取得收据是不能作为税前扣除的适当凭据的，因此，所发生的费用不能在企业所得稅前扣除。企业应要求个人到税务机关代开发票并缴纳相相关税金，取得正规发票后，方可按规定在税前扣除。l 摘自中华人民共和国企业所得税法配套法规及适用指南（第一辑）财政部税政司编l 法规依据反资本弱化的税收

46、措施 财税2008 121 号l 关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知l 一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：l（一）金融企业，为5：1；l（二）其他企业，为2：1。l 二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应

47、纳税所得额时准予扣除。l 三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。l 四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。l 关联方利息支出扣除计算实例l A 公司、B 公司和C 公司于2011 年1 月共投资1000 万元设立D公司。A 公司权益性投资200 万元，占20%股份；B 公司权益性投资200 万元，占20%股份；C 公司权益性投资600 万元，占60%的股份。l 2011 年1 月，D 公司以10%年利率从A 公司借款

48、500 万元，以9%年利率从B 公司借款600 万元，以7%年利率向C 公司借款600 万元。l 假设A、B、C、D 公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；D 公司实际税负高于A 公司，且D 公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B 公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D 公司实际税负不高于C 公司；根据企业所得税法及其实施条例、121 号文件的规定，现计算如下：l 1.对A 公司支付的利息l 由于D 公司实际税负高于A 公司，且D 公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D 公司实际支付给A 公司的利息支出，不超过121 号文件规定的债资比例和税法

49、及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。l D 公司接受A 公司的债权性投资和权益性投资分别为500 万元和200 万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A 公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为2002=400 万元，利息额为4008%=32 万元。2008 年共支付A 公司利息50010%=50 万元，可税前扣除32 万元，其余18 万元应在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。l 2.对B 公司支付的利息l D 公司接受B 公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以

50、证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B 公司借款利息6009%=54 万元不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分600（9%-8%）=6 万元要作纳税调整。l 3.对C 公司支付的利息l D 公司实际税负不高于B 公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C 公司借款利息6007%=42 万元可以全额在税前扣除。l 需要说明的是，年度应付关联方的利息应符合税法对利息支出的一般规定，特别是限制在银行同类贷款利率以内，不一定是应付关联方利息总和。l 4.A、B、C 公司的利息收入l A 公司