会计处理《高级财务会计》-3合并财务报表ejsg.pptx

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1、2023/5/8 1第四节 集团公司内部交易的会计处理o 本节内容o 一、集团公司内部交易事项概述o 二、集团公司内部交易事项抵消的会计处理o 三、所得税会计有关的抵消处理2023/5/8 2一、集团公司内部交易事项概述n（一）内部交易事项的含义 集团公司内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除了股权投资以外的各种往来业务及交易事项。（二）回顾股权投资有关的抵销分录n 1、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销n 注意：（1）同一控制下的企业合并，没有借贷方差额（2）非同一控制下的企业合并，借方差额：商誉 贷方差额：合并当期为“营业外收入”以后各期为“未分配

2、利润年初”借：股本 资本公积年初-本年 盈余公积年初-本年 未分配利润年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益 未分配利润年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）n 2、相互之间持有对方投资收益的抵销借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末2023/5/8 6n 按内部交易事项的主要内容分类n（1）内部债权债务n（2）内部存货交易n（3）内部固定资产交易n（4）内部无形资产交易（三）集团公司内部交易事项的类型n 二、内部交易事项抵消的会计处理n（一）内部债权与债务项目的抵销P526 n 1、内部债权债

3、务项目本身的抵销（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）应收股利与应付股利；（5）其他应收款与其他应付款；（6）持有至到期投资（或交易性金融资产）与应付债券（视债券投资持有方划归属）n抵销分录为：借：债务类项目 贷：债权类项目CPA 教材P526【例25-16】n【例1】，甲公司是A公司的母公司，甲公司2007年个别资产负债表中，应收账款600万元为2007年向A公司销售商品发生的应收销货款的账面价值；应收票据中有400万元为应收A公司账款；持有至到期投资中有2500万元为A公司发行的应付债券。n 甲公司在编制合并财务报表时，应作抵消分录:n 借：应

4、付账款 6000000 贷：应收账款（货款）6000000借：应付票据 4000000 贷：应收票据（货款）4000000借：应付债券 25000000 贷：持有至到期投资 25000000n 2、内部债权债务引起其他项目的抵销n（1）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销n 在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。n 编制的抵销分录为：n 借：投资收益n 贷：财务费用 n（2）内部应收账款计提坏账准备的抵销n 随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如

5、下：n 首先抵销坏账准备的期初数：n 借：应收账款坏账准备n 贷：未分配利润年初n 其次，将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失或：借：资产减值损失 贷：应收账款-坏账准备举例n【例2】，A公司2007年个别资产负债表中，应收账款475万元为2007年向B公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，A公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。B公司2007年个别资产负债表中应付账款500万元，系2007年向A公司购进商品存货发生的应付购货款。n 在编制合并财务报表时，作抵消分录:抵消集团内部往来借：应付账款 5

6、000000 贷：应收账款（货款）5000000抵消本年计提坏账准备与资产减值损失借：应收账款（坏账准备）250000 贷：资产减值损失 250000或将 项合并抵消 应收账款坏账准备期初：25 抵消期初：25期末：25n 连续编制合并会计报表情况：n（1）若A公司2008年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。借：应付账款 5000000 贷：应收账款 5000000 借：应收账款坏账准备 250000 贷：未分配利润年初 250000 应收账款坏账准备期初：25 抵消期初：25期末：25n（2）若A公司2008年12月31日个别资产负债表中的内

7、部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。借：应付账款 6000000 贷：应收账款 6000000 借：应收账款坏账准备 250000 贷：未分配利润年初 250000 借：应收账款坏账准备 50000 贷：资产减值损失 50000 应收账款坏账准备期初：25 5抵消期初：25期末：30抵消差额：5n（3）若A公司208年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。借：应付账款 4000000 贷：应收账款 4000000 借：应收账款坏账准备 250000 贷：未分配利润年初 250000 借：资产减值损失 50000 贷：应收账款坏账准备 500

8、00 应收账款坏账准备期初：25 抵消期初：25 5期末：20抵消差额：5（二）内部存货业务的抵销1、内部存货购销业务的抵消抵消的内容包括：（期初存货中包含的未实现内部销售利润）（本期内部商品销售）（期末存货中未实现内部销售利润）抵消的报表项目包括：未分配利润期初、营业收入、营业成本、存货抵消分录如下：（1）将期初存货中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润年初（期初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本（2）将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入（本期内部商品销售）贷：营业成本（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）n 毛利率=（销售

9、收入-销售成本）/销售收入n 存货中包含的未实现内部销售利润=未实现的销售收入-未实现的销售成本=购货方内部存货结存价值销售方毛利率【例2】大海公司和长江公司为同一母公司的子公司。2007年长江公司出售库存商品给大海公司，售价(不含增值税)2000万元，成本1500万元。至2007年12月31日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有40未出售给集团外部单位。大海公司2007年从长江公司购入存货所剩余的部分，至2008年12月31日尚未出售给集团外部单位。2008年长江公司出售库存商品给大海公司，售价(不含增值税)3000万元，成本2000万元。大海公司2008年从长江公司购入的存货至2008

10、年12月31日全部未出售给集团外部单位。【答案】（1）2007年抵销分录：借：营业收入 2000 贷：营业成本 2000 借：营业成本 200（50040%）贷：存货 200（2000-1500）40%（2）2008年抵销分录：借：期初未分配利润 200 贷：营业成本 200 借：营业成本 200 贷：存货 200 借：营业收入 3000 贷：营业成本 3000 借：营业成本 1000 贷：存货 1000 上次课回顾n 内部存货购销业务的抵消n 期初存货内利抵消借：期初未分配利润 贷：营业成本n 期末存货内利抵消借：营业成本 贷：存货n 当期交易存货内部售价收入借：营业收入 贷：营业成本n 2

11、、存货跌价准备的抵消n（1）跌价准备未实现内部损益n【例25-12】甲公司是A公司的母公司。甲公司2007年出售库存商品给A公司，售价(不含增值税)2000万元，成本1400万元。至2007年12月31日，A公司从甲公司购买的上述存货全部未出售给集团外部单位。A公司期末对存货检查时，发现已经陈旧，并计提跌价准备160万元。2007年末编制合并抵销分录：借：营业收入 2000 贷：营业成本 2000（内部售价）借：营业成本 600 贷：存货 600（内利）借：存货（跌价准备）160 贷：资产减值损失 160n（2）跌价准备 未实现内部损益n【例25-13】甲公司是A公司的母公司。甲公司2007年

12、出售库存商品给A公司，售价(不含增值税)2000万元，成本1400万元。至2007年12月31日，A公司从甲公司购买的上述存货全部未出售给集团外部单位。A公司期末对存货检查时，发现已经陈旧，并计提跌价准备680万元。2007年末编制合并抵销分录：借：营业收入 2000 贷：营业成本 2000（内部售价）借：营业成本 600 贷：存货 600（内利）借：存货 600 贷：资产减值损失 600（跌价准备=内利）（3）连续编制合并报表时跌价准备的处理【例25-14】如果【例25-12】中，2008年甲公司和A公司之间未发生内部销售。本期末的存货全部是2007年内部销售结存的存货。A公司2008年末对

13、存货检查时，发现该内部购进的存货可变现净值为1200万元。并计提跌价准备640万元。n 2007年末该内部购进存货未实现内部销售利润600万元，已经计提跌价准备160万元。n 2008 年末计提跌价准备640万元。n 2008 年末累计抵消的跌价准备 未实现内部销售利润600万元 即2008 年抵消：600-160=440万元 2008年末编制合并抵销分录：借：存货（去年跌价准备）160 贷：期初未分配利润 160 借：期初未分配利润 600 贷：存货 600（期初内利）借：存货（今年）440 贷：资产减值损失 440（抵消今年跌价准备金额=内利-以前年度累计计提金额）接【例25-12】甲公司

14、是A公司的母公司。甲公司2007年出售库存商品给A公司，售价(不含增值税)2000万元，成本1400万元。2007年12月31日，A公司从甲公司购买的上述存货全部未出售给集团外部单位。A公司期末对存货检查时，发现该内部购进的存货已经陈旧，其可变现净值为1840万元。并计提跌价准备160万元。CPA2011 教材P524【例25-15】2008年甲公司又出售库存商品给A公司，售价(不含增值税)3000万元，销售成本2100万元。2008年A公司对外销售内部购进的存货，实现销售收入4000万元，销售成本3200万元。其中，上期内部购进的存货本期全部出售，销售收入2500万元，销售成本2000万元；

15、本期内部购进的存货出售40%，销售收入1500万元，销售成本1200万元。另60%形成期末存货，其取得成本1800万元，期末可变现净值为1620万元，并计提跌价准备180万元。2008年末编制合并抵销分录：借：营业成本 160 贷：期初未分配利润 160（去年计提跌价准备）借：期初未分配利润 600 贷：营业成本 600（期初存货内利）借：营业收入 3000 贷：营业成本 3000（当年内部售价）借：营业成本 540（3000-2100）60%贷：存货 540（60%期末存货内利）借：存货 180 贷：资产减值损失 180（跌价准备180900）（三）内部固定资产交易的处理n 内部固定资产交易

16、事项：是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。主要类型：（1）企业集团内部企业将自身的固定资产出售给集团内的其他企业作为固定资产使用；（2）企业集团内部企业将自身生产的产品销售给集团内的其他企业作为固定资产使用；n 1、当期抵消的处理（1）集团内部“固定资产固定资产”借：营业外收入 贷：固定资产原价CPA2011 教材P534【例25-21】n【例25-21】A 公司和B 公司为同一控制下的子公司。A 公司于201 年1 月1 日，将其净值为1 280 万元的某厂房，以1 500万元的价格销售给B 公司作为固定资产使用。A 公司销售该厂房获得收益220 万元。B 公司以1 50

17、0 万元作为该固定资产原价入账。n 本例中，A 公司因该交易实现营业外收入220 万元，编制合并报表时，应与B 公司固定资产原价中的金额抵消。借：营业外收入 220 贷：固定资产原价 220（2）集团内部“存货固定资产”借：营业收入（本期内部存货销售收入）贷：营业成本（本期内部存货销售成本）固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）n【例25-22】A 公司和B 公司为甲公司控制下的子公司。A 公司于201 年12 月，将自己生产的产品销售给B 公司作为固定资产使用，A 公司销售该产品的销售收入为1 680 万元，销售成本为1 200 万元。B 公司以1680 万元作为该固定资

18、产原价入账。CPA2011 教材P534【例25-22】n 编制合并报表时的抵消处理：借：营业收入（A公司）1680 贷：营业成本（A公司）1200 固定资产原价（B公司）480n（3）当期多计提折旧的抵消借：固定资产（累计折旧）贷：管理费用n【例25-23】A 公司和B 公司为同一控制下的子公司。A 公司于201 年1 月1 日，将自己生产的产品销售给B 公司作为固定资产使用，A 公司销售该产品的销售收入为1 680 万元，销售成本为1 200 万元。B 公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，当月投入使用，其折旧年限为4 年，预计净残值为零。为简化合并处理，该固定资产在交易当年按12 个月

19、计提折旧。CPA2011 教材P536【例25-23】n 编制合并报表时的抵消处理：借：营业收入（A公司）1680 贷：营业成本（A公司）1200 固定资产原价（B公司）480n 当期多计提折旧的抵消（4年）借：固定资产（累计折旧）120 贷：管理费用 120n（4）内部交易固定资产取得后至处置前期间的抵消将以前会计期间内部交易固定资产原价中未实现内利抵销借：未分配利润年初 贷：固定资产原价将以前会计期间累计多提折旧抵销借：固定资产累计折旧 贷：未分配利润年初 将当期多计提折旧抵销借：固定资产累计折旧 贷：管理费用CPA2011 教材P538n【例25-24】接【例25-23】n 202 年编

20、制合并报表时，应作如下抵消：将固定资产原价中未实现内利抵销借：未分配利润年初 480 贷：固定资产原价 480将以前会计期间累计多提折旧抵销借：固定资产累计折旧 120 贷：未分配利润年初 120 将当期多计提折旧抵销借：固定资产累计折旧 120 贷：管理费用 120CPA2011 教材P539【例25-25】n【例25-25】接【例25-24】n 203 年编制合并报表时，应作如下抵消：n 将固定资产原价中未实现内利抵销n 借：未分配利润 年初 480n 贷：固定资产 原价 480n 将以前会计期间累计多提折旧抵销n 借：固定资产 累计折旧 240 n 贷：未分配利润 年初 240n 将当期

21、多计提折旧抵销n 借：固定资产 累计折旧 120n 贷：管理费用 120n 期满清理n 将内部交易固定资产原价中未实现内利抵销借：未分配利润年初 贷：营业外收入n 将以前会计期间累计多提折旧抵销借：营业外收入 贷：未分配利润年初n 将内部交易固定资产当期多计提折旧抵销 借：营业外收入 贷：管理费用（5）内部交易固定资产 清理期间的抵消CPA2011 教材P541【例25-26】接【例25-25】204 年该资产使用期满，B 公司12 月对其清理。n 编制合并报表时，应作如下抵消：n 将原价中未实现内利抵销借：未分配利润年初480 贷：营业外收入 480n 将以前会计期间累计多提折旧抵销借：营业

22、外收入 360 贷：未分配利润年初 360n 将内部交易固定资产当期多计提折旧抵销借：营业外收入 120 贷：管理费用 120360120n 超期清理n 将原价中未实现内利抵销借：未分配利润年初 贷：固定资产原价n 将以前会计期间累计多提折旧抵销借：固定资产累计折旧 贷：未分配利润年初n 将当期多计提折旧抵销借：固定资产累计折旧 贷：管理费用CPA2011 教材P542【例25-27】接【例25-25】n 204 年末，该资产使用期满，B 公司继续使用，未对其清理。n 编制合并报表时，应作如下抵消：n 将原价中未实现内利抵销借：未分配利润年初 480 贷：固定资产 原价 480n 将以前会计期

23、间累计多提折旧抵销借：固定资产 累计折旧 360 贷：未分配利润年初 360n 将内部交易固定资产当期多计提折旧抵销借：固定资产 累计折旧 120 贷：管理费用 120CPA2011 教材P543【例25-28】n 205 年末，该资产B 公司继续使用，未对其清理。n 编制合并报表时，应作如下抵消：n 将原价中未实现内利抵销借：未分配利润年初 480 贷：固定资产 原价 480n 将以前会计期间累计多提折旧抵销借：固定资产 累计折旧 480 贷：未分配利润年初 480205 年超期使用不提折旧n 提前清理n 将原价中未实现内利抵销借：未分配利润年初 贷：营业外收入n 将以前会计期间累计多提折旧

24、抵销借：营业外收入 贷：未分配利润年初n 将当期多计提折旧抵销借：营业外收入 贷：管理费用CPA2011 教材P545【例25-29】n 203 年12 月，B 公司对该内部交易固定资产进行清理，取得清理净收入25 万元。n 编制合并报表时，应作如下抵消：n 将原价中未实现内利抵销借：未分配利润年初 480 贷：营业外收入 480n 将以前会计期间累计多提折旧抵销借：营业外收入 240 贷：未分配利润年初 240n 将当期多计提折旧抵销借：营业外收入 120 贷：管理费用 120（四）内部交易无形资产的抵销n 1、当期抵消的处理（1）无形资产价值中内利抵消借：营业外收入 贷：无形资产（2）当期

25、无形资产摊销额中内利抵消借：无形资产（累计摊销）贷：管理费用CPA2011 教材P547【例25-30】n 甲公司是A 公司的母公司，甲公司2001 年1 月8 日向A 公司转让无形资产一项，转让价格为820 万元，该无形资产的账面成本为700 万元。A 公司购入该无形资产后，即投入使用，确定使用年限为5 年。2001 年12 月31 日A 公司摊销该无形资产价值164万元。n 内利=120 万元n 164 万元中含内利24 万元（120/820*164）n 编制合并报表时，应作如下抵消：（1）无形资产价值中内利抵消借：营业外收入 120 贷：无形资产 120（2）当期无形资产摊销额中内利抵消

26、借：无形资产（累计摊销）24 贷：管理费用 24n 2、内部交易无形资产持有期间的抵消将以前内部交易的无形资产价值中未实现内利抵销借：未分配利润年初 贷：无形资产将上期期末累计摊销中未实现内利抵销借：无形资产（累计摊销）贷：未分配利润年初 将当期累计摊销中未实现内利抵销借：无形资产（累计摊销）贷：管理费用n 接【例25-30】2002 年末应作合并抵消分录：将以前内部交易的无形资产价值中内利抵销借：未分配利润年初 120 贷：无形资产 120将上期期末累计摊销中未实现内利抵销借：无形资产（累计摊销）24 贷：未分配利润年初 24 将当期累计摊销中未实现内利抵销借：无形资产（累计摊销）24 贷：

27、管理费用 24CPA2011 教材P549【例25-31】n 2003 年末，编制合并报表时，应作如下抵消：将以前内部交易的无形资产价值中内利抵销借：未分配利润年初 120 贷：无形资产 120将上期期末累计摊销中未实现内利抵销借：无形资产（累计摊销）48 贷：未分配利润年初 48 将当期累计摊销中未实现内利抵销借：无形资产（累计摊销）24 贷：管理费用 24n 3、内部交易无形资产摊销完毕期间的抵消将以前内部交易的无形资产价值中内利抵销借：未分配利润年初 贷：无形资产将上期期末累计摊销额中未实现内利抵销借：无形资产（累计摊销）贷：未分配利润年初 将当期累计摊销中未实现内利抵销借：无形资产（累

28、计摊销）贷：管理费用n 接【例25-31】，2005 年12 月，A 公司该无形资产使用期满，应作合并抵消分录：将以前内部交易的无形资产价值中内利抵销借：未分配利润年初 120 贷：无形资产 120将上期期末累计摊销中未实现内利抵销借：无形资产（累计摊销）96 贷：未分配利润年初 96 将当期累计摊销中未实现内利抵销借：无形资产（累计摊销）24 贷：管理费用 24CPA2011 教材P552【例25-32】三、所得税会计有关的合并抵消处理n 主要内容：n 内部应收款项相关所得税会计的合并抵消处理n 内部存货交易相关所得税会计的合并抵消处理n 内部固定资产交易相关所得税会计的合并抵消处理（一）内

29、部应收款项相关所得税会计 的合并抵消处理n 1、将内部应收账款与应付账款相互抵消借：应付账款 贷：应收账款（货款）n 2、抵消本年计提坏账准备与资产减值损失借：应收账款（坏账准备）贷：资产减值损失n 3、将母公司对内部应收账款计提坏账准备导致的暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵消，其抵消分录如下：借：所得税费用 贷：递延所得税资产CPA2011年P554n【例25-33】甲公司为A 公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表中应收账款中有1 700 万元为应收A 公司账款，该应收账款账面余额为1 800 万元，甲公司当年对其计提坏账准备100 万元。A 公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账

30、款1 800 万元。甲公司和A 公司适用的所得税税率均为25%。n 甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵消处理如下：（1）将内部应收账款与应付账款相互抵消，其抵消分录如下：借：应付账款 1 800 贷：应收账款 1 800（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，其抵消分录如下：借：应收账款 100 贷：资产减值损失 100 n（3）将甲公司对内部应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵消。n 在编制合并报表时，其抵消分录如下：借：所得税费用 25 贷：递延所得税资产 25 计税基础账面价值甲公司个别报表确认递延所得税资产，所以，合并报表中抵消将上述抵消分录过入合并工作底

31、稿（局部）如表25-44 所示。表25-44 合并工作底稿（局部）单位：万元 项目 甲公司A公司合计 调整分录 抵消分录 少数股东权益合并数借方 贷方 借方 贷方（资产负债表项目）应收账款1 700 1700 100（2）1 800（1）0递延所得税资产25 25 25（3）0应付账款1 800 1 800 1 800（1）0（利润表项目）资产减值损失100 100 100（2）0营业利润-100-100 100 0利润总额所得税费用-25-25 25（3）0净利润-75-75 25 100 0（股东权益变动项目）未分配利润（期初）0 0 0 0未分配利润（期末）-75-75 25 100 0

32、（二）内部存货交易相关所得税会计 的合并抵消处理n 1、将内部销售收入与内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录如下：借：营业收入 贷：营业成本 存货n 2、内部存货交易抵消的未实现内部销售损益导致的暂时性差异确认的递延所得税资产合并抵消，其抵消分录如下：借：递延所得税资产 贷：所得税费用内部购入的存货，对购入企业来说，计税基础=账面价值，从集团来说，抵消存货的内利后，成本为销售企业的成本。由于母子公司均为独立法人，这一存货的计税基础应从购入企业的角度来考虑，因而产生暂时性差异，即：计税基础（购入企业）账面价值（销售企业），根据差异确认递延所得税资产。CPA2011年P

33、556【例25-34】n【例25-34】甲公司持有A 公司80%的股权，系A 公司的母公司。甲公司201 年利润表列示的营业收入中有5 000 万元，系当年向A 公司销售产品取得销售收入，该产品销售成本为3 500 万元。A公司在201 年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3 750 万元，销售成本为3 000 万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外40%则形成A 公司期末存货，即期末存货为2 000 万元，列示于A 公司201 年的资产负债表之中。甲公司和A 公司使用的企业所得税税率均为25%。n 在编制合并报表时，其抵消处理如下：（1）将内部销售收入与内部销售成本及存货

34、价值中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录如下：借：营业收入 5 000 贷：营业成本 4 400 存货 600（5000-3500）40%=600n（2）确认因编制合并财务报表导致的存货账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。n 本例中，确认递延所得税资产相关计算如下：n A 公司期末存货的账面价值=2000（万元）n A 公司期末存货的计税基础=2000（万元）n 从A 公司角度来看，账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异，在A 公司个别财务报表中不涉及确认递延所得税资产问题。n 合并财务报表中n 该期末存货的账面价值=1400（万元）（集团取得该资产的成本）n 该期

35、末存货的计税基础=A 公司该期末存货的计税基础=2000（万元）n 合并财务报表中该期末存货相关暂时性差异=1400（账面价值）-2000（计税基础）=-600（万元）n 本例中，确认相关递延所得税资产的合并抵消分录如下：借：递延所得税资产 150 贷：所得税费用 150 600 25%=150将上述抵消分录过入合并工作底稿（局部）如表25-45 所示。表25-45 合并工作底稿（局部）单位：万元 项目 甲公司 A 公司 合计 调整分录 抵消分录 少数股东权益合并数借方 贷方 借方 贷方（资产负债表项目）存货2 000 2 000 600（1）1 400递延所得税资产0 0 0 150（2）1

36、50（利润表项目）营业收入5 000 3 750 8 750 5000（1）3750营业成本3 500 3 000 6 500 4400（1）2100营业利润1 500 750 2 250 5000 4400 1650利润总额1 500 750 2 250 5000 4400 1650所得税费用375 187.5 562.5 150（2）0 412.5净利润1 125 562.5 1 687.5 5000 4550 1237.5（股东权益变动项目）未分配利润（期初）0 0 0 0未分配利润（期末）1125 562.5 1687.5 5000 4550 1237.5回顾1、将母公司对内部应收账款

37、计提坏账准备导致的暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵消，其抵消分录如下：借：所得税费用 贷：递延所得税资产2、集团内部存货交易抵消的未实现内部销售损益导致的暂时性差异确认的递延所得税资产合并抵消，其抵消分录如下：借：递延所得税资产 贷：所得税费用（三）内部固定资产交易相关所得税会计的合并抵消处理n 1、将内部销售收入与内部销售成本及固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录如下：借：营业收入 贷：营业成本 固定资产（原价）n 2、将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益抵消，其抵消分录如下：借：累计折旧 贷：管理费用（销售费用等）n 3、集团内部固定资产交易抵消的未实

38、现内部销售损益导致的暂时性差异确认的递延所得税资产合并抵消，其抵消分录如下：借：递延所得税资产 贷：所得税费用 CPA2011年P558【例25-35】n【例25-35】A 公司和B 公司为同一控制下的子公司。A 公司于201 年1 月1 日，将自己生产的产品销售给B 公司作为固定资产使用，A 公司销售该产品的销售收入为1 680 万元，销售成本为1 200 万元。B 公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，当月投入使用，其折旧年限为4 年，预计净残值为零。为简化合并处理，该固定资产在交易当年按12 个月计提折旧。B 公司在201年末资产负债表中列示有该固定资产，其原价为1 680 万元、累计

39、折旧为420 万元、固定资产净值1 260 万元。该集团公司的所得税税率均为25%。n 甲公司在编制合并报表时，做如下抵消处理：（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。其抵消分录如下：借：营业收入 1 680 贷：营业成本 1 200 固定资产（原价）480（2）将当年计提的折旧中包含的未实现内部销售损益予以抵消。其抵消分录如下：借：固定资产（累计折旧）120 贷：销售费用 120 n（3）确认因编制合并财务报表导致的内部交易固定资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。n 本例中，确认递延所得税资产相关计算如下：n B 公司该

40、固定资产的账面价值=1 680（原价）-420（折旧）=1 260（万元）n B 公司该固定资产的计税基础=1 680（原价）-420（折旧）=1 260（万元）n 从B 公司角度来看，账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异，在B 公司个别财务报表中不涉及确认递延所得税资产问题。16804n 合并财务报表中n 该固定资产的账面价值=1 200（取得该资产的成本）-300（折旧）=900（万元）n 该固定资产的计税基础=B 公司该固定资产的计税基础=1 260（万元）n 合并财务报表中该固定资产相关暂时性差异=900（账面价值）-1 260（计税基础）=-360（万元）12004n 本例中，确

41、认相关递延所得税资产的合并抵消分录如下：借：递延所得税资产 90 贷：所得税费用 90（36025%）将上述抵消分录过入合并工作底稿（局部）如表25-45 所示。表25-46 合并工作底稿（局部）单位：万元 项目 甲公司 A 公司 合计 调整分录 抵消分录 少数股东权益合并数借方 贷方 借方 贷方（资产负债表项目）固定资产1260 1260 120（2）480（1）1 200递延所得税资产0 0 0 90（3）90（利润表项目）营业收入1680 1680 1680（1）0营业成本1200 1200 1200（1）0销售费用420 420 120（2）300营业利润480-420 60 1680 1320-300利润总额480-420 60 1680 1320-300所得税费用120 105 15 90（3）-75净利润360-315 45 1680 1410-225（股东权益变动项目）未分配利润（期初）0 0 0 0未分配利润（期末）360-315 45 1680 1410-225 谢谢大家！