第9章生产与存货循环审计cqub.pptx

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1、第九章 生产与存货循环审计本章要点提示n 存货审计的关键程序是存货监盘！n 在财务报表审计中存货监盘是一项重要的程序存货内部控制工薪内部控制成本会计制度生产与存货循环的内部控制第一节 生产与存货循环概述第二节 存货审计第三节 应付职工薪酬审计 第四节 其他相关账户审计第一节 生产与存货循环概述n 一、循环中的主要业务活动和所涉及的主要凭证 n 二、该循环的内部控制及其测试一、生产与存货循环中的主要业务活动和所涉及的主要凭证n（一）生产与存货循环的主要业务活动 n（二）该业务循环所涉及的主要凭证（一）生产与存货循环的主要业务活动n 1.制定和安排生产计划 n 2.发出原材料n 3.生产产品n 4

2、.核算产品成本n 5.储存产成品n 6.产成品发出（二）该业务循环所涉及的主要凭证n 1生产任务通知单 n 2.领发料凭证 n 3产量和工时记录 n 4工薪费用汇总表及工薪费用分配表 n 5材料费用汇总表 n 6制造费用汇总分配表 n 7成本计算单n 8存货明细账 二、生产循环的内部控制及其测试n(一)存货内部控制及其测试n(二)成本会计制度及其测试n(三)工薪内部控制及其测试有关存货的内部控制及其测试与其他业务循环的审计测试同时进行更为有效存货内部控制n 1.存货的采购、保管与记录等职务进行分离；存货入库要取得经审核的、事先连续编号的验收单；存货的发出只能依据经授权审批、事先连续编号的领料凭

3、证进行；依据经审批的、事先连续编号的领料记录原材料的减少；存货定期盘点；对存货实物及记录实施限制接近措施；n 2.验收单、应付凭单和领发料凭证事先连续编号；n 3.存货验收入库或发出的当日，将验收单、领发料凭证等单证送交会计部门进行处理；n 4.原材料根据经过审核的供应方发票入账；n 5.半成品、产成品根据经审批的成本计算单入账；妥善保管存货；对价值发生贬损的存货计提存货低价准备；n 6.由独立的人员定期核对永续盘存记录与存货明细分类账；由独立的人员定期核对存货明细账合计数与总账。常用的存货内部控制测试程序n 1.观察并确认相关职责是否适当分离；观察存货的入库程序及发出程序；检查验收单以及领料

4、凭证编号的连续性；检查有关记账凭证是否附有合规的领料凭证；检查企业编制的存货盘点表；观察存货的保护措施；观察存货和记录的接触及相应的审批程序；n 2.检查有关凭证编号的连续性；检查企业编制的存货盘点表；n 3.检查有无尚未处理的相关凭证，查明原因；n 4.询问相关人员；检查企业编制的存货盘点表；检查有关凭证上的审核标志、已记账标记；观察易损存货的保管措施；检查存货跌价准备的计提方法；n 5.检查内部核查标志。成本会计制度内部控制n 1生产指令、领料单和工资结算汇总表须经过授权审批：n 2成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、材料费用分配表、人工费用分配表、制造费用分配

5、表为依据的；n 3生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、材料费用分配表、人工费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已登记入账；n 4采用的成本核算方法和费用分配方法适当且前后期一致，采用的成本核算流程和账务处理流程适当并经常进行内部核查；n 5存货的保管和记录职务相分离；n 6定期进行存货盘点。常用的成本会计制度控制测试程序n 1检查生产通知单、领料单和工资结算汇总表中是否有恰当的授权审批：n 2检查有关成本计算的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、材料费用分配表、人工费用分配表、制造费用分配表等，并检查这些原始凭证的顺序编号是否完整。n 3测试成本计算方法和费用分配方法

6、是否合理和具有一贯性；成本核算流程和账务处理流程是否合理，有关数据是否相符。n 4.询问和观察存货及其记录的分工情况及存货盘点情况。工薪内部控制n 1五个关键的控制点：批准上工；工作时间，特别是加班时间；职工工资、薪金或佣金；代扣款项；职工薪酬结算表和职工薪酬汇总表；n 2.工时卡经领班审核；用生产记录钟记录工时；n 3.职工薪酬分配表、职工薪酬费用汇总表完整反映已发生的工薪支出 n 4.采用适当的职工薪酬费用分配方法，并且前后期保持一致；采用适当的工薪账务处理流程 n 5.人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离 工薪内部控制测试程序n 1检查人事档案及其授权、工时卡的有关核准说明、工薪记录

7、中有关内部检查标记及有关核准标记；n 2.检查工时卡的核准说明；检查工时卡；复核人事政策、组织结构图；n 3检查工资分配表、工资汇总表、工资结算表，并核对员工工资手册、员工手册等；n 4选取样本测试职工薪酬费用的归集和分配；测试是否按照规定的账务处理流程进行账务处理；n 5.询问和观察各项与工薪有关的职责分工和执行情况第二节 存货审计一、概述n 审计存货比较复杂，主要表现在：n 1.存货通常是资产负债表中的一个主要项目，通常也是构成营运成本的最大项目；n 2.存货存放于不同的地点，对它的实物控制和盘点都比较困难，也给审计带来了很大的困难；n 3.存货项目的多样性也给审计带来了困难；n 4.存货

8、本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价出现困难；n 5.现行准则对存货发出的计价方法的多样性给审计带来了困难。视频视频1-1-年报直击：年报直击：保利地产存货巨大保利地产存货巨大 导致现金流紧张导致现金流紧张二、分析程序(一)比较分析法n 1.比较前后各期、本期各个月份存货余额及其构成，以评价期末存货余额及其构成的总体合理性；n 2.计算原材料周转率、产成品周转率和总的存货周转率，并与以前各期存货行业平均水平相比较，以确定是否存在严重的残、损、呆滞现象；n 3.计算各类存货的毛利率，并进行横向或纵向比较，以确定是否错报当期存货、是否存在未入账或虚假存货；n 4.比较各项存货的实际单位成本

9、与成本标准，以发现存货成本的高估或低估现象；n(二)比率分析法n 1存货周转率 2毛利率三、存货的监盘n（一）存货监盘的含义和作用 n（二）存货监盘计划 n（三）存货监盘程序的实施n（四）特殊情况的处理n（五）存货监盘结果对审计报告的影响视频2-上市房企存货量巨大2012年11月27日 中国经济网国内六大品牌总库存达37亿 李宁二折白菜价甩货存货监盘的含义和作用n n 含义：含义：存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已经盘点的存货进行适当的抽查。n 1939年，SEC揭示的麦克森罗宾斯（McKesson-Robbins）公司虚增资产案。25%，虚增存货1000万美元。n n

10、 作用：作用：针对存货的存在认定、完整性认定、权利和义务的认定，其目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位报表上列示的存货确实存在（存在），反映了被审计单位拥有的全部存货（完整性），并属于被审计单位的合法财产（权利与义务）。存货监盘计划n 1.制定的基本要求n 2.应实施的主要工作 n 3.主要内容存货盘点计划&存货监盘计划存货盘点计划&存货监盘计划被审计单位，或双方商议而定审计小组独自制定制定存货监盘计划的基本要求1.1.监盘计划制定程序 监盘计划制定程序n 首先应充分了解被审计单位存货的特点、盘存制度和内部控制的有效性等情况，n 并在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，n

11、 编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。2.2.存货监盘方式的选择 存货监盘方式的选择n 存货监盘程序包括:控制测试、实质性程序n 如果只有少数项目构成存货的主要部分，实质性程序更有效。n n 大多数审计业务中，控制测试为主的审计方式更为有效。大多数审计业务中，控制测试为主的审计方式更为有效。制定存货监盘计划应实施的主要工作n（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所n（2）了解与存货相关的内部控制n（3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性n（4）查阅以前年度存货监盘工作底稿n（5）实地查看存货的存放地点n（6）考虑是否需要利用专家或其他注册会计师的工作n（7）复核、或与

12、管理当局讨论其存货盘点的计划 存货监盘计划的主要内容n（1）存货监盘的目标、范围、时间安排；n（2）存货监盘的要点、关注事项n（3）参加存货监盘人员的分工n（4）检查存货的范围（三）存货监盘程序的实施n 1.对存货监盘的观察程序 n 2.对存货的检查程序 n 适当抽查n 3.审计时需要特别注意的问题 审计时需要特别注意的问题（1）存货的移动n 要关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点,为此，最好能在盘点时停止存货收发流动。如果多处进行盘点，应同时停止收发和相互流动，以确保盘点质量。（2）存货的状况n 监盘时，不仅应当关注存货的数量，而且应当关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损

13、、陈旧、过时及残次的存货。n（3）存货的截止：n 所有在截止日以前入库的存货项目以及在截止日以后入库的存货项目是否处理恰当。n 所有在截止日以前装运出库的存货项目以及在截止日期以后装运出库的存货项目是否处理恰当。n 所有已确认为销售、但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内且未反映在账簿之中。n 所有已记录为购货、但尚未入库的存货均已包括在盘点范围内并已反映在账簿之中。n 在途存货和被审计单位直接向其顾客发运的存货均已得到了适当的会计处理。n 4.对特殊类型存货的监盘（见下页）n 5.存货监盘结束时的工作：n 再次观察盘点现场；n 取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是

14、否连续编号。n 如果盘点日不是资产负债表日，应当进行调节；n 如果被审计单位实行永续盘存制，应关注永续盘存制度下：期末存货记录同存货盘点结果之间的一致性。（四）特殊情况的处理n 1.由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序n 可考虑实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据：n 检查进货交易凭证或者生产记录以及其他相关资料；n 检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；n 向顾客或供应商函证。n 性质特殊的，通常需要依赖内部控制。n 位置特殊的，可以通过审查相关凭证加以验证；对存放在公共仓库的，可函证。n 2.由于不可预见的因素，导致无法在预定日期实施存货监盘；或 接受委托时

15、，被审计单位存货盘点已经完成。n 审计人员应当评估存货内部控制的有效性，对存货进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试该期间发生的存货交易，以获得有关期末存货数量和状况的充分与适当的审计证据。n 3.委托其他单位保管或已作质押的存货n 应当向保管人或债权人函证；n 如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，审计人员还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。n 4.首次接受委托的情况n 查阅前任注册会计师工作底稿；n 复核上期存货盘点记录及文件；n 检查上期存货交易记录；n 运用比率法等进行分析。（五）存货监盘结果对审计报告的影响n 1.如果无法实施存货监盘 无法实施

16、存货监盘，也，也无法实施替代 无法实施替代审计程序 审计程序，获取有关期末存货数量与状况的充分、适当的审计证据，审计人员应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。n 2.如果通过实施存货监盘，发现 发现被审计单位财务报表存在 被审计单位财务报表存在重大错报 重大错报，且被审计单位拒绝进行调整，审计人员应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。n 3.如果首次接受委托 首次接受委托，并实施准则规定的必要审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，审计人员应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。练习题n 审计人员李新在对ABC公司存货项目的相关内部控制进行评价研究后

17、，发现ABC公司存在以下六种可能导致错误的情况：n(1)所有存货都未经认真盘点；n(2)接近资产负债表日前入库的产成品，可能已计入存货项目，但可能未进行相关的会计记录；n(3)由XYZ公司代管的A材料，可能并不存在；n(4)XYZ公司存放在ABC公司仓库的B材料，可能已计入ABC公司的存货项目；n(5)存货方法已作变更；n(6)ABC公司以前年度未曾接受过审计。要求：请按照下列要求，将答案填列在题后的表格中。事项 审计程序 主要能证明的认定（1）（2）（3）（4）（5）（6）参考答案事项 审计程序 主要能证明的认定（1）监盘期末存货 存在、完整性、权利和义务（2）对期末存货进行截止测试 计价和

18、分摊（3）向XYZ公司进行函证 存在、完整性（4）询问管理当局、审阅相关合同与信函，向XYZ公司函证 权利和义务、存在（5）进行计价测试并与有关财务会计法规进行比较 计价和分摊（6）对上年度存货记录进行适当检查 权利和义务 练习题n XYZ公司是一家专营商品零售的股份公司。ABC会计师事务所在接受其审计委托后，委派L审计人员担任外勤负责人，并将签署审计报告。经过审计预备调查，L审计人员确定存货项目为重点审计领域，同时决定根据会计报表认定确定存货项目的具体审计目标，并选择相应的具体审计程序以保证审计目标的实现。n 要求：假定下列表格中的具体审计目标已经被L审计人员选定，L审计人员应当确定的与各具

19、体审计目标最相关的会计报表认定和最恰当的审计程序分别是什么?(根据表后引示的会计报表认定及审计程序，分别选择一项。对每项会计报表认定和审计程序，可以选择一次、多次或不选。)会计报表认定 具体审计目标 审计程序公司对存货均拥有所有权记录的存货数量包括了公司所有的在库存货已按成本与可变现净值孰低法调整期末存货的价值存货成本计算准确存货的主要类别和计价基础已在会计报表恰当披露会计报表认定：n(1)完整性；n(2)存在；n(3)分类和可理解性；n(4)权利与义务；n(5)计价和分摊；n 审计程序：n(6)检查现行销售价目表；n(7)审阅财务报表；n(8)在监盘存货时，选择一定样本，确定其是否包括在盘点

20、表内；n(9)选择一定样本量的存货会计记录，检查支持记录的购货合同和发票；n(10)在监盘存货时，选择盘点表内一定样本量的存货记录，确定存货是否在库；n(11)测试直接人工费用的合理性。参考答案会计报表认定 具体审计目标 审计程序（4）公司对存货均拥有所有权（9）（1）记录的存货数量包括了公司所有的在库存货（8）（5）已按成本与可变现净值孰低法调整期末存货的价值（6）（5）存货成本计算准确（6）（3）存货的主要类别和计价基础已在会计报表恰当披露（7）第三节 应付职工薪酬审计 一、应付职工薪酬审计目标n 确定资产负债表中记录的应付职工薪酬是否存在；n 确定所有应该记录的应付职工薪酬是否确实均已记

21、录；n 确定记录的应付职工薪酬是否为被审计单位的现时义务；n 确定应付职工薪酬是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相应的计价调整是否均已经恰当记录；n 确定应付职工薪酬是否已经按照企业会计准则的规定在财务报表中恰当披露。二、应付职工薪酬实质性审计程序n（一）获取或编制应付职工薪酬明细表n（二）实施实质性分析程序n（三）检查工资、奖金、津贴和补贴n（四）检查社会保险费（包括医疗、养老、失业、工伤、生育保险费）住房公积金。n（五）检查辞退福利n（六）检查非货币性福利n（七）检查以现金与职工结算的股份支付n（八）检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日原确认的应付职工薪酬事项n（九）检

22、查应付职工薪酬是否已经按照企业会计准则的规定在财务报表中作出充分恰当的披露第四节 其他相关账户的审计n 一、材料采购或在途物资的实质性测试程序 n 二、原材料的实质性测试程序 n 三、材料成本差异的实质性测试程序n 四、库存商品的实质性测试程序 n 五、发出商品的实质性测试程序 n 六、商品进销差价的实质性测试程序 n 七、委托加工物资的实质性测试程序 n 八、周转材料的实质性测试程序 n 九、存货跌价准备的实质性测试程序 n 十、营业成本的审计n（1）主营业务成本审计n（2）其他业务成本的审计 小结n 存货监盘是一种复合程序，是观察程序和检查程序的结合运用，在审计人员实际执行过程中主要应当制

23、定存货监盘计划，具体运用监盘程序。n 对于一些特殊情况，审计人员在执行审计时要特别注意，包括：1）由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序 2）因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货的监盘 3）接受委托时被审计单位已经完成了期末存货的盘点 4）委托其他单位保管或者已经作质押的存货 5）首次接受委托的情况讨论题目n1许多审计人员认为，与验证报表中的其他项目相比，存货数字的证明更为困难，同时也更具有挑战性。试这一看法进行解释。n2在制造业企业里，你认为完善的存货内部控制，应该进行怎样的职务分离？n 2.B注册会计师负责对乙公司208年度财务报表进行审计。乙公司为玻璃制造企业，208年末存货余额占资

24、产总额的比重重大。存货包括：玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中60%的玻璃存放在外地公用仓库。乙公司对存货核算采用永续盘存制，与存货相关的内部控制比较薄弱。乙公司拟于208年11月25日至27日盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由熟悉相关业务且具有独立性的人员执行。存货盘点计划的部分内容摘录如下：n（1）存货盘点范围、地点和时间安排n（2）存放在外地公用仓库的存货检查对存放在外地公用仓库的玻璃，检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并提供208年11月27日的盘点清单n（3）存货数量的确定方法对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货数量；对

25、于存放在C仓库的玻璃，按照包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。（4）盘点标签的设计、使用和控制对存放在C仓库的玻璃的盘点，设计预先编号的一式两联的盘点标签。使用时，由负责盘点存货的人员将一联粘贴在已盘点的存货上，另一联由其留存；盘点结束后，连同存货盘点表交存财务部门。（5）盘点结束后，对出现盘盈或盘亏的存货，由仓库保管员将存货实物数量和仓库存货记录调节相符。n 要求：针对上述存货盘点计划第（1）至第（5）项，逐项判断上述存货盘点计划是否存在缺陷。如果存在缺陷，简要提出改进建议。n 参考答案：（1）存在三个缺陷。A、B仓库的存货中均存在烧碱，对于同一类型的存货，建议采用同时盘点

26、的方法，不应该安排在不同的时间；对于存放在公用仓库的存货玻璃，占存货总额的比例较大，是非常高比例的存货，建议安排时间进行盘点，纳入盘点范围；乙公司内部控制比较薄弱，应该选择在资产负债表日前后进行盘点。（2）存在缺陷。对于存放在公共仓库的存货，采取的盘点方式恰当的是发函确认，由于乙公司与存货相关的内部控制薄弱，所以不能够仅仅依靠签收单作为盘点的证据。（3）存在缺陷。盘点方式不恰当，对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，应该选择的盘点方式，通常为运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；如果堆场中存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计。（4）不存在缺陷。（5）存在缺陷。盘

27、点结束后，对于盘盈或盘亏的存货，不应由仓库保管人员对存货实物数量和仓库存货记录进行调节。应该安排与仓库保管有关的主管人员负责调节。n 3208年9月，ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司208年度财务报表，委派A注册会计师担任项目负责人。n 甲公司为果汁生产企业，208年期初、期末存货余额占资产总额比重重大。存货主要包括：苹果和桶装果汁，其中苹果贮存在各采购地10个简易棚内，桶装果汁贮存在甲公司1个仓库内。甲公司对存货采用永续盘存制核算。n 甲公司拟于208年12月31日起开始盘点存货，盘点工作由熟悉相关业务且具有独立性的人员执行。n A注册会计师编制的存货监盘计划摘录如下：（1）与存货相

28、关的内部控制比较有效，加之存货单位价值不高，将存货认定层次重大错报风险评估为低水平。（2）在对桶装果汁实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量。（3）甲公司对苹果的盘点计划是：208年12月31日盘点5个简易棚内的苹果，209年1月5日盘点其他5个简易棚内的苹果。根据甲公司的盘点计划，要求项目组成员在上述时间对苹果实施监盘程序。要求：（1）根据审计准则的要求，指出A注册会计师针对存货期初余额应当实施哪些审计程序。（2）针对上述存货监盘计划第（1）项至第（3）项，逐项判断存货监盘计划是否存在缺陷。如果存在缺陷，简要提出改进建议。n【答案】n（1）A注册会计

29、师针对存货期初余额实施的审计程序：查阅前任注册会计师工作底稿；复核上期存货盘点记录及文件；检查上期存货交易记录；运用毛利百分比法等进行分析。n（2）监盘计划（1）存在缺陷。n 缺陷：208年期初、期末存货余额占资产总额比重重大，属于非常重要的项目，不应该从存货单位价值上判断其重要性；苹果储存简易棚内，很容易发生盗窃、变质等请况，所以应该将认定层次的重大错报风险评估为高水平。建议：将认定层次的重大错报风险评估为高水平，重点关注苹果的储存的相关控制以及质量状况。n 监盘计划（2）存在缺陷。缺陷：对于桶装物品，可以采取对应的监盘程序予以监盘，仅仅通过盘存记录的检查并不能够获取充分、适当的审计证据。建

30、议：应当使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定；使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续盘存记录；选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。n 监盘计划（3）存在缺陷。缺陷：对于同一类存货应当同时进行盘点。建议：同时对10个简易棚内的苹果进行监盘。n 4A注册会计师负责对甲公司208年度财务报表进行审计。在对甲公司208年12月31日的存货进行监盘时，发现部分存货的财务明细账、仓库明细账、实物监盘三者的数量不一致，相关资料如下：n 要求：n（1）根据监盘结果，假定不考虑舞弊以及财务明细账串户登记、仓库明细账串户登记的情况，逐项分析存货数量差异产生的可能原因。n（2）针对存货的财务明细账

31、数量与实物监盘数量不一致情况，简要说明应当实施哪些必要的审计程序。n【答案】n（1）根据监盘结果，分析存货数量差异可能存在的主要原因：n a产品，仓库明细账数量和实物监盘数量相同，但是财务明细账数量大于实物监盘数量，可能存在货物已经发出，但没有及时将相关凭证送交财务部门登记入账，即没有及时确认收入，结转成本的情况。n b产品，财务明细账和实物监盘数量相同，但是仓库明细账数量小于财务明细账数量，可能存在仓库明细账登记人员登账错误，即能是入库时仓库少记，出库时仓库多记。n c材料，财务明细账和仓库明细账数量相同，但实物监盘数量大于财务明细账数量，可能存在已经销售的c材料尚未发出。n d材料，财务明细账和仓库明细账数量相同，但实物监盘数量小于财务明细账数量，可能存在已经购入的d材料尚在途中，还没有入库或者部分d材料已经毁损但还没有及时入账的情况。n n（2）针对存货的财务明细账数量与实物监盘数量不一致的情况，注册会计师应当实施的审计程序有：n 重新计算存货明细账余额，或（和）重新盘点存货，确定差异是否存在；n 运用截止测试，确定被审计单位存货的截止是否正确；n 查明差异原因，并及时提请被审计单位更正；n 考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。这章学完了休息一会儿