（本科）高级财务会计NO11电子教案.ppt

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1、LOGO 高级财务会计高级财务会计 GAOJI CAIWU KUAIJI第十一章第十一章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表概述合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一章第十一章 合并财务报表合并财务报表知识结构第十一章第十一章 合并财务报表合并财务报表学学习目目标 知识目标：掌握合并财务报表的合并范围；掌握同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理；掌握非同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理；掌握合并财务报表内部交易的合并处理；了解特殊交易在合并财务报表中的会计处理。能力目标：通过本章的学习，学生能够运用企业会计准则第33

2、号合并财务报表解决工作中的实际问题。第十一章第十一章 合并财务报表合并财务报表 合并财务报表的定义 一、第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体；子公司是指被母公司控制的主体。合并财务报表是集团公司中的母公司编制的报表。母公司将其子公司的会计报表汇总后，抵销关联交易部分，从而站在整个集团角度上编制报表。也可以说，合并财务报表是以母公司及其子公司组成会计主体，以控股公司和其子公司单

3、独编制的个别财务报表为基础，由控股公司编制的反映抵销集团内部往来账项后的集团合并财务状况和经营成果的财务报表。合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和附注。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 合并财务报表合并范围的确定 二、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指投资方拥有对被投资方的权力。投资方通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（一）（一）以控制为基础确定合并范围第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 （1）可变回报的含义。可变回报是指不固定且可能随着被投资

4、方业绩而变化的回报。可变回报可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。（2）可变回报的形式。投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变及可变的程度时，需要基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利息的债券，由于债券存在违约风险，投资方需要承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否获得足够的收益以支付该固定管理费。通过涉入被投资方的活动而享有的回报是否可变通过涉入被投资方的活动而享有的回报是否可变1.第一节第一节 合并

5、财务报表概述合并财务报表概述 （1）权力。投资方能够主导被投资方的相关活动又称投资方对被投资方享有权力。人们在判断投资方是否对被投资方享有权力时应注意以下几点：权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。投资方是否对被投资方拥有权力，投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额并能够运用此权力影响回报金额2.第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，

6、有实际能力行使的可执行权利。通常情况下，实质性权利应当是当前可执行的权利。但在某些情况下，目前不可行使的权利也可能是实质性权利。保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利，不考虑保护性权利。权力是为自己行使的，而不是代其他方行使的。权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 （2）相关活动。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和

7、处置、研究与开发活动、确定资本结构和获取融资等。就相关活动做出的决策包括但不限于对被投资方的经营、融资等活动做出决策，包括编制预算；任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 （4）权力一般来自表决权。具体分析如下：直接或间接持有被投资方半数以上表决权。在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被投

8、资方表决权的权利，如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。持有被投资方半数以上表决权但无权力。投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但当这些表决权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 （5）权力源于表决权之外的其他权利。在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源于表决权，而源于一项或多项合同的安排。（6）权力与回报之间的联系。投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者活动而承担或有权获得可变回报还要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资

9、方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，还有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制了被投资方。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述（二）（二）纳入合并范围的特殊情况 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分：（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还除该部分以外的被投资方的其他负债。（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利

10、，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述（三）（三）合并范围的豁免 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，那么只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，而不应合并其他子公司。母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且将其变动计入当期损益。一个投资性主体的母公司如果本身不是投资性主体，那么应当将其控制的全部主体（包括投资性主体及通过投资性主体间接控制的主体）纳入合并财务报表的范围。豁免规定豁免规定1.第一节第一节 合并财务报表概述合并

11、财务报表概述投资性主体的定义投资性主体的定义2.当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：（1）该公司通过向投资方提供投资管理服务来从一个或多个投资者处获取资金。（2）该公司的唯一经营目的是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。（3）该公司按照公允价值对投资的业绩进行计量和评价。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述投资性主体的特征投资性主体的特征3.（1）（2）（3）（4）拥有一个以上投资者。拥有一个以上投资。投资者不是该主体的关联方。其所有者权益以股权或类似权益的方式存在。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 母公司在由非投资性主体转变为投资性

12、主体时，除将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，其自转变日起对其他子公司不再予以合并。其会计处理原则参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的会计处理原则。母公司在由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。因投资性主体转换引起的合并范围的变化因投资性主体转换引起的合并范围的变化4.第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述（四）（四）控制的持续评估 控制的评估是持续的。当环境或情

13、况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两个基本要素中的一个或多个发生了变化，那么投资方就应重新评估对被投资方是否具有控制。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述【例例11-111-1】第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述【例例11-211-2】第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述【例例11-211-2】第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述（1）（2）（3）（4）统一母、子公司的资产负债表日及会计期间。统一母、子公司的会计政策。对子公司以外币表示的财务报表进行折算。收集编制合并财务报表的相关

14、资料。合并财务报表编制的前期准备事项 三、第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 财务报表的编制程序 四四、（1）设置合并工作底稿。（2）将母公司、纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司的个别财务报表的各项目数据进行加总，从而计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目的合计数额。（3）编制调整分录与抵销分录。（4）计算合并财务报表各项目的合并金额。（5）填列合并财务报表。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 同一控制下长期股权投

15、资与所有者权益的合并处理 一、企业在合并过程中发生的审计费、评估费和法律服务费等相关费用应计入管理费用，不涉及抵销处理的问题。同一控制下企业合并应按一体化存续原则，在合并财务报表中对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。同一控制下企业合并不产生新商誉。抵销分录为：借记“股本（实收资本）”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”“未分配利润”等账户，贷记“长期股权投资”“少数股东权益”等账户。（一）（一）合并日长期股权投资与所有者权益的处理第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-311-3】第二节第二节 合并资

16、产负债表合并资产负债表【例例11-311-3】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-311-3】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表（二）（二）合并日后长期股权投资与所有者权益的处理 （1）编制投资当年的调整分录。投资当年的调整分录如下：调整被投资单位的盈利，借记“长期股权投资”账户，贷记“投资收益”账户。调整被投资单位的亏损，借记“投资收益”账户，贷记“长期股权投资”账户。将按长期股权投资成本法核算的将按长期股权投资成本法核算的结果调整为按权益法核算的结果结果调整为按权益法核算的结果1.第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 调整被投资单位分派的现金股利，借记“投资

17、收益”账户，贷记“长期股权投资”账户。调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加），借记“长期股权投资”账户，贷记“其他综合收益本年”账户。若减少，则做相反分录。调整子公司除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加），借记“长期股权投资”账户，贷记“资本公积本年”账户。若减少，则做相反分录。第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 （2）连续编制合并财务报表的调整分录。应说明的是，本期合并财务报表中年初所有者权益各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末所有者权益对应项目的金额一致。因此，上期编制合并财务报表时涉及“股本（或实收资本）”“资本公积”“其

18、他综合收益”“盈余公积”项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”“资本公积年初”“其他综合收益年初”“盈余公积年初”项目代替；上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目的，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 调整以前年度被投资单位的盈亏（假定为盈利），借记“长期股权投资”账户，贷记“未分配利润年初”账户。若为亏损，则做相反分录。调整被投资单位本年的盈利，借记“长期股权投资”账户，贷记“投资收益”账户。调整被投资单位本年的亏损，借记“投资收益”账户，贷记

19、“长期股权投资”账户。调整被投资单位以前年度分派的现金股利，借记“未分配利润年初”账户，贷记“长期股权投资”账户。第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 调整被投资单位当年分派的现金股利，借记“投资收益”账户，贷记“长期股权投资”账户。调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加），借记“长期股权投资”账户，贷记“其他综合收益年初”账户。若减少，则做相反分录。调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加），借记“长期股权投资”账户，贷记“其他综合收益本年”账户。若减少，则做相反分录。第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益及利

20、润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加），借记“长期股权投资”账户，贷记“资本公积年初”账户。若减少，则做相反分录。调整子公司本年除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加），借记“长期股权投资”账户，贷记“资本公积本年”账户。若减少，则做相反分录。第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表合并抵销处理合并抵销处理2.（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录为：借记“股本（或实收资本）”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”“未分配利润年末”等账户，贷记“长期股权投资”“少数股东权益”等账户。在合并财务报表中，子公司少数股东分担的

21、当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 （2）母公司对子公司、各子公司之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销分录为：借记“投资收益”“少数股东损益”“未分配利润年初”账户，贷记“提取盈余公积”“对所有者（或股东）的分配”“未分配利润年末”账户。第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 企业会计准则第33号合并财务报表第三十六条规定：“母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销归属于母公司所有者的净利润。子公司向母公司出售资产所发生

22、的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益之间分配抵销。”第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 具体会计处理方法有两种：一种方法是，在调整子公司盈亏时考虑对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产产生的逆流交易未实现的内部交易损益，在编制抵销分录时确定的少数股东损益中含有少数股东相关的未实现内部交易损益；另一种方法是，在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交

23、易损益单独编制分录，借记“少数股东权益”账户，贷记“少数股东损益”账户。两种会计处理方法的最终结果相同。第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-411-4】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-411-4】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-511-5】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-511-5】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 非同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理 二二、（一）（一）购买日长期股权投资与所有者权益的处理 母公司按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整。以固定资产为例，假定固定

24、资产的公允价值大于账面价值，则调整分录为按调增固定资产价值，借记“固定资产原价”账户，贷记“资本公积”账户。母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理如下：借记“股本（或实收资本）”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”“未分配利润”账户，贷记“长期股权投资”“少数股东权益”账户。如有借方差额，则应记入“商誉”账户；如有贷方差额，则应记入“盈余公积”“未分配利润”账户。第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-611-6】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-611-6】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-611-6】第二节第二节 合并资产负

25、债表合并资产负债表【例例11-611-6】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-611-6】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表（二）（二）购买日后长期股权投资与所有者权益的处理第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 以固定资产为例，假定固定资产的公允价值大于账面价值。具体账务处理如下：（1）编制投资当年的调整分录。具体调整分录如下：调整固定资产价值，应借记“固定资产”账户，贷记“资本公积”账户；同时，调整对所得税的影响，借记“资本公积”账户，贷记“递延所得税负债”账户。调整当年按公允价值多提折旧，应借记“管理费用”账户，贷记“固定资产累计折旧”账户；同时，调整对所得

26、税的影响，借记“递延所得税负债”账户，贷记“所得税费用”账户。第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 （2）连续编制合并财务报表。本期合并财务报表中年初所有者权益各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末所有者权益对应项目的金额一致。因此，上期编制合并财务报表时涉及“股本（或实收资本）”“资本公积”“盈余公积”项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。具体调整分录

27、如下：第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 调整固定资产价值，应借记“固定资产”账户，贷记“资本公积”账户；同时，调整对所得税的影响，借记“资本公积”账户，贷记“递延所得税负债”账户。调整年初累计补提折旧，应借记“未分配利润年初（年初累计补提折旧）”账户，贷记“固定资产累计折旧”账户；同时，调整对所得税的影响，借记“递延所得税负债”账户，贷记“未分配利润年初”账户。调整当年按公允价值多提折旧，应借记“管理费用”账户，贷记“固定资产累计折旧”账户；同时，调整对所得税的影响，借记“递延所得税负债”账户，贷记“所得税费用”账户。第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-711-7】

28、第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-711-7】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-711-7】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-711-7】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-811-8】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-811-8】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-811-8】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-811-8】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-811-8】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-811-8】第二节

29、第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-811-8】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-811-8】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-911-9】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-911-9】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-911-9】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-911-9】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-911-9】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-911-9】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-911-9】第二节第二节

30、 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-911-9】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 内部债权债务项目的合并处理 三三、在编制合并资产负债表时，企业需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括应收账款与应付账款，应收票据与应付票据，预付账款与预收账款，持有至到期投资与应付债券，应收股利与应付股利，其他应收款与其他应付款。抵销分录为借记债务类项目，贷记债权类项目。第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表【例例11-1011-10】第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的会计报表。合并利润表应当以母公司和子公司

31、的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、各子公司之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制而成。第三节第三节 合并利润表合并利润表 1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销 按照年初存货中未实现内部销售利润，借记“未分配利润年初”账户，贷记“营业成本”账户。（一）（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的合并处理 内部商品交易的合并处理 一、第三节第三节 合并利润表合并利润表 按照本期内部商品销售产生的收入，借记“营业收入”账户，贷记“营业成本”账户。抵销本期内部商品销售收入抵销本期内部商品销售收入2.第三节第三节 合并利润表合并利润表 按照期末存货中未实现的内部销售利润，借记

32、“营业成本”账户，贷记“存货”账户。期末存货中未实现的内部销售利润可用以下计算公式确定：毛利率=（销售收入销售成本）销售收入 期末存货中未实现的内部销售利润=未实现销售收入未实现销售成本 期末存货中未实现的内部销售利润=购货方内部存货结存价值销售方毛利率抵销期末存货中未实现的内部销售利润抵销期末存货中未实现的内部销售利润3.第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1111-11】第三节第三节 合并利润表合并利润表 抵销存货跌价准备期初数的会计分录为借记“存货存货跌价准备”账户，贷记“未分配利润年初”账户。抵销存货跌价准备期初数抵销存货跌价准备期初数1.第三节第三节 合并利润表合并利润表（

33、二）（二）存货跌价准备的合并处理 抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备的会计分录为借记“营业成本”账户，贷记“存货存货跌价准备”账户。抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备2.第三节第三节 合并利润表合并利润表 抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额的会计分录为借记“存货存货跌价准备”账户，贷记“资产减值损失”账户，或做相反的会计分录。但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额3.第三节第三节 合并利润表合并利润表（三）（三）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理递延所得税

34、资产期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额所得税税率确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额1.第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 相关计算公式为 本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产 具体会计分录为：调整期初数，借记“递延所得税资产”账户，贷记“未分配利润年初”账户；调整期初期末差额，借记“递延所得税资产”账户，贷记“所得税费用”账户，或做相反的会计分录。调整合并财务报表中本期期末递延所得税资产调整合并财务报表中本期期末递延所得税资产2.第三

35、节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1211-12】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1211-12】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1211-12】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1311-13】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1311-13】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1311-13】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1411-14】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1411-14】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1411-14】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-

36、1511-15】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1511-15】第三节第三节 合并利润表合并利润表 企业集团内部母公司与子公司、各子公司之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，企业应当在抵销内部发行的应付债券和与持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和与持有至到期投资相关的利息费用与投资收益相互抵销。应编制的抵销分录为借记“投资收益”账户，贷记“财务费用/在建工程”账户。在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进的，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业

37、的应付债券抵销时，可能会出现差额，应将差额记入合并利润表的投资收益或财务费用项目。具体抵销分录如下：内部投资收益和利息费用的抵销处理 二二、第三节第三节 合并利润表合并利润表 (1)当应付债券的摊余成本大于持有至到期投资的摊余成本时,按照个别报表的摊余成本,借记“应付债券”账户,贷记“持有至到期投资”账户,将差额记入“财务费用”账户的贷方。(2)当应付债券的摊余成本小于持有至到期投资的摊余成本时,应借记“应付债券”账户,贷记“持有至到期投资”账户,将差额记人“投资收益”账户的借方。内部投资收益和利息费用的抵销处理 二二、第三节第三节 合并利润表合并利润表 内部应收账款计提坏账准备的抵销处理 三

38、三、第三节第三节 合并利润表合并利润表 具体抵销分录为按照期初坏账准备余额乘以所得税税率后的金额，借记“未分配利润年初”账户，贷记“递延所得税资产”账户。内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理 四四、抵销期初坏账准备对递延所得税的影响抵销期初坏账准备对递延所得税的影响1.第三节第三节 合并利润表合并利润表 相关抵销递延所得税资产发生额的计算公式为 相关抵销递延所得税资产发生额=递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额=期末坏账准备余额所得税税率-期初坏账准备余额所得税税率 若坏账准备期末余额大于期初余额，则按照坏账准备增加额乘以所得税税率后的金额，借记“所得税费用”账户，贷记“递延

39、所得税资产”账户。若坏账准备期末余额小于期初余额，则借记“递延所得税资产”账户，贷记“所得税费用”科目。确认本期抵销递延所得税资产发生额确认本期抵销递延所得税资产发生额2.第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1611-16】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1611-16】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1611-16】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1611-16】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1611-16】第三节第三节 合并利润表合并利润表 内部固定资产交易的合并处理 五五、此种情况下的抵销处理如下：（1）将期初固定资产原

40、价中未实现内部销售利润进行抵销，借记“未分配利润年初”账户，贷记“固定资产原价”账户。（2）将期初累计多提折旧进行抵销，借记“固定资产累计折旧”账户，贷记“未分配利润年初”账户。（一）（一）未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵销第三节第三节 合并利润表合并利润表 （3）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润进行抵销。一方销售的商品由另一方购入后作为固定资产的：按照本期内部固定资产交易产生的收入，借记“营业收入”账户；按照本期内部固定资产交易产生的销售成本，贷记“营业成本”账户；将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润，贷记“固定资产原价”账户。一方销售的固定资产由另一方购入后仍作为

41、固定资产的，借记“资产处置收益”账户，贷记“固定资产原价”账户。（4）将本期多提折旧进行抵销，借记“固定资产累计折旧（本期多提折旧）”账户，贷记“管理费用”账户。第三节第三节 合并利润表合并利润表（二）（二）发生报废的内部固定资产交易的抵销 （1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润予以抵销，按照期初固定资产原价中未实现内部销售利润，借记“未分配利润年初”账户，贷记“营业外收入”账户。（2）将期初累计多提折旧予以抵销，按照期初累计多提折旧，借记“营业外收入”账户，贷记“未分配利润年初”账户。（3）将本期多提折旧予以抵销，按照本期多提折旧，借记“营业外收入”账户，贷记“管理费用”账户。第三节第

42、三节 合并利润表合并利润表【例例11-1711-17】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1711-17】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1811-18】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1911-19】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1911-19】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-1911-19】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-2011-20】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-2111-21】第三节第三节 合并利润表合并利润表 内部固定无形资产交易的合并处理 六、（1）将期初无形资产原价中未实现内部销售

43、利润予以抵销，借记“未分配利润年初”账户，贷记“无形资产原价（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）”账户。（2）将期初累计多提摊销予以抵销，借记“无形资产累计摊销（期初累计多提摊销）”账户，贷记“未分配利润年初”账户。（一）（一）未发生变卖或报废的内部无形资产交易的抵销第三节第三节 合并利润表合并利润表第三节第三节 合并利润表合并利润表（二）（二）发生变卖或报废的内部无形资产交易的抵销 （1）将期初无形资产原价中未实现内部销售利润予以抵销，借记“未分配利润年初”账户，贷记“资产处置收益（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）”账户。（2）将期初累计多提摊销予以抵销，借记“营业外收入（期初累计

44、多提摊销）”账户，贷记“未分配利润年初”账户。（3）将本期多提摊销予以抵销，借记“营业外收入（本期多提摊销）”账户，贷记“管理费用”账户。第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-2211-22】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-2211-22】第三节第三节 合并利润表合并利润表【例例11-2211-22】第三节第三节 合并利润表合并利润表 合并现金流量表概述 一、合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团在一定会计期间现金流入量、现金流出量及其增减变动情况的财务报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。合并现金流量表应当以母公司和

45、子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、各子公司之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。第四节第四节 合并现金流量表合并现金流量表 编制合并现金流量表需要抵销的项目 二、（1）母公司与子公司，以及各子公司之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量。（2）母公司与子公司，以及各子公司之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金。（3）母公司与子公司，以及各子公司之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量。第四节第四节 合并现金流量表合并现金流量表 （4）母公司与子公司，以及各子公司之间当期销售商品所产生的现金流量。（5）母公司与子公司

46、，以及各子公司之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。（6）母公司与子公司之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量等。第四节第四节 合并现金流量表合并现金流量表【例例11-2311-23】第四节第四节 合并现金流量表合并现金流量表【例例11-2311-23】第四节第四节 合并现金流量表合并现金流量表【例例11-2311-23】第四节第四节 合并现金流量表合并现金流量表 合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。第四节第四节 合并现金流量表合并现金流量表 合并所有者权益变动表概述 一、合并所有者权益

47、变动表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团在一定会计期间所有者权益增减变动及期末余额情况的财务报表。合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司，以及各子公司之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制而成。第五节第五节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 编制合并所有者权益变动表需要抵销的项目 二、（1）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。（2）母公司对子公司，以及各子公司之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（3）母公司与子公司持有长期股权投资，以及各子公司之间发生

48、的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。第五节第五节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表说说 明明 从合并财务报表前后一致的理念、原则出发，将母公司及其全资子公司构成的企业集团作为一个会计主体，反映企业集团外部交易的情况。企业集团内部母子公司之间的投资收益和利润分配与其他内部交易一样应当相互抵销。同时，企业应当关注合并所有者权益变动表“未分配利润”的年末余额，将其子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露。第五节第五节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表说说 明明 子公司在“专项储备”项目中反映

49、的按照国家相关规定提取的安全生产费等，与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复，借记“未分配利润”项目，贷记“专项储备”项目。对于子公司其他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等，企业在编制合并所有者权益变动表时也应在合并工作底稿中进行重分类，将其由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目反映调整至“可供出售金融资产公允价值变动净额”等项目反映。第五节第五节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 合并所有者权益变动表的格式 三三、合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本

50、相同。所不同的是，在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加了“少数股东权益”栏目用以反映少数股东权益变动的情况。第五节第五节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表【例例11-2411-24】第五节第五节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 追加投资的会计处理 一、母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价）。资本公积不足冲减的，调整留存收益。（一）（一）母公司购买子公司少数股东