（本科）高级财务会计NO10电子教案.ppt

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1、LOGO 高级财务会计 GAOJI CAIWU KUAIJI第十章 企 业 合 并企业合并概述同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理知识结 构第十章 企 业 合 并学习目标 知识目标：掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理；理解同一控制下企业合并日合并财务报表的编制；理解非同一控制下企业合并购买日合并财务报表的编制；了解企业合并的类型。能力目标：通过本章的学习,学生能够运用企业会计准则第20号企业合并解决工作中的实际问题。第十章 企 业 合 并 企业合并的含义 一、第一节 企业合并概述 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。通过合并，

2、合并前的多家企业的财产变成一家企业的财产，多个法人变成一个法人。企业合并是资本集中从而达到市场集中的基本形式。人们对企业合并的含义有以下几方面的理解：（1）构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业或业务的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。其中，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合。该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。（2）不形成企业合并事项。一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方或被合并方并不构成业务。（3）不包括在企业会计准则第20号企业合并规定范围内的交易或事项：购买子公司的少数股权，以及两方或多方形成合营

3、企业。第一节 企业合并概述 企业合并的目的 二、（1）加快企业发展。（2）经营和生产多元化。（3）控制原材料、资源，以获得更大的市场支配力。（4）实现规模经济，组织大批量生产。（5）获得税收、金融方面的好处。（6）引进先进技术和吸收经营管理经验。（7）救济经营不善的企业。（8）便于安排人事。第一节 企业合并概述 企业合并的类型 三、根据企业会计准则第20号企业合并进行划分1.第一节 企业合并概述 判断某一企业合并是否属于同一控制下企业合并，应当把握以下几个要点：（1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。（2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同

4、多方是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。第一节 企业合并概述（3）实施控制的时间性要求是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。（4）企业之间的合并是否属于同一控制下企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受一个国家控制的企业之间发生的合并不属于同一控制下的企业合并。第一节 企业合并概述【例10-1】第一节 企业合并概述【例10-1】第一节 企业合并概述【例10-1】第一节 企业合并概述根据合并前企业的市场关系

5、进行划分2.第一节 企业合并概述根据法律形式进行划分3.第一节 企业合并概述 同一控制下企业合并的处理原则 一、人们可将同一控制下企业合并看作两个或多个参与合并企业权益的重新整合。因为从最终控制方的角度来看，该类企业合并在一定程度上并不会造成构成企业集团整体经济利益的流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。有关交易事项不能作为出售或购买来处理。对于同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的，合并方应遵循以下原则进行相关处理：第二节 同一控制下企业合并的处理 从最终控制方的角度来看，同一控制下企业合并在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变

6、化。因此，即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值存在差额，同一控制下企业合并一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债第二节 同一控制下企业合并的处理 被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。进行上述调整的一个基本原

7、因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待。对于一个完整的会计主体，其对相关交易和事项应当采用相对统一的会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。（二）合并方在合并中取得的被合并方的各项资产和负债应维持其原账面价值第二节 同一控制下企业合并的处理 同一控制下企业合并的本质不是购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量与放弃价值量存在差额的，应当调整所有者权益。合并方在根据合并差额调整所有者权益时，应先调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企

8、业合并支付的对价账面价值的差额不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目第二节 同一控制下企业合并的处理 在编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一个时点，合并利润表、合并现金流量表均反映由母公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况。合并资产负债表的“留存收益”项目应当反映母公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。（四）对于同一控制下控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表中，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体无论是其资

9、产规模还是其经营成果都应持续计算第二节 同一控制下企业合并的处理 对于同一控制下控股合并，企业在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。对于同一控制下企业合并，企业应采用权益结合法进行会计处理。权益结合法又称股权结合法、权益联营法，是企业合并会计处理方法之一。其与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。第二节 同一控制下企业合并

10、的处理 同一控制下企业合并的会计处理 二、1.长期股权投资的确认和计量 同一控制下企业合并中的合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。会计分录如下：按合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的账面价值的份额，借记“长期股权投资”账户；按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”账户；按发行股票面值总额，贷记“股本”科目；将借贷方差额记入“资本公积资本溢价或股本溢价”账户。（一）同一控制下控股合并的会计处理第二节 同一控制下企业合并的处理 同一控制下企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映合并日形成的报告主

11、体的财务状况。合并日的合并财务报表一般包括合并资产负债表、合并利润表与合并现金流量表。（1）合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方采用不同会计政策的，应按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债进行调整。合并日合并财务报表的编制2.第二节 同一控制下企业合并的处理第二节 同一控制下企业合并的处理第二节 同一控制下企业合并的处理第二节 同一控制下企业合并的处理 因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的

12、留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司的投资者。因此，在合并报表日，企业应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益，借记“股本”“资本公积”“盈余公积”“未分配利润”等账户，贷记“长期股权投资”“少数股东权益”账户。第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-2】第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-2】第二节 同一控制下企业合并的处

13、理【例10-2】第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-3】第二节 同一控制下企业合并的处理【要求】编制甲公司在合并日的会计处理。第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-3】第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-3】第二节 同一控制下企业合并的处理（2）合并利润表。合并方编制的合并利润表应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的“净利润”项目。合并双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于2019年3月31日，合并方在合并当日编制的合并利润表应包括合并方及被合并方自2019年1月1日至2019年3月31日实现的“净利润”项目。

14、第二节 同一控制下企业合并的处理 为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，在发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项目下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，以反映因企业会计准则对同一控制下企业合并规定的编表原则导致在合并当期自被合并方带来的损益。（3）合并现金流量表。合并日，合并现金流量表的编制原理与合并利润表的编制原理相同。第二节 同一控制下企业合并的处理（二）同一控制下吸收合并的会计处理 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产和负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。值得注意的是，合并方与被合并方在企业合并前采用不同会计

15、政策的，应先基于重要性原则统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。对合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定1.第二节 同一控制下企业合并的处理 合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券的方式进行的该类合并所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本

16、溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。对合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值的差额的处理2.第二节 同一控制下企业合并的处理会计处理如下 按被合并方原账面价值，借记“资产”账户；按净资产入账价值与支付对价的差额，借记“资本公积资本溢价或股本溢价”账户（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）；按被合并方原账面价值，贷记“负债”账户；按合并方资产的账面价值，贷记“资产”账户；按发行股份面值总额，贷记“股本”账户；按发行权益性证券的公允价值和账面价值的差额，贷记“资本公积（资本溢价或股本溢价）”账户。第二节 同一控制下企业合并的

17、处理【例10-4】第二节 同一控制下企业合并的处理第二节 同一控制下企业合并的处理第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-4】第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-4】第二节 同一控制下企业合并的处理（三）合并方为进行同一控制下企业合并发生的有关费用的会计处理 合并方为进行同一控制下企业合并发生的有关费用是指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用及有关的法律咨询费用等增量费用。对于企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不与某项企业合并直接相关，而作为企业的一个常设部门，其设置的目的是寻找相关的并购机会等，那么维持该部门日

18、常运转的有关费用不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时予以费用化，计入当期损益。第二节 同一控制下企业合并的处理 在同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用应于发生时予以费用化，计入当期损益，借记“管理费用”等账户，贷记“银行存款”等账户。但以下两种情况除外：（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照金融工具确认和计量的原则进行核算。该部分费用虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具计量的原则，将有关的费用计入负债的初始计量金额。第二节 同一控制下企业合并的处理第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-5】第二节 同一控制下企业合并

19、的处理【例10-5】第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-6】第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-6】第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-7】第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-7】第二节 同一控制下企业合并的处理（四）通过多次交易分步实现企业合并的会计处理 如果企业合并是通过多次交易分步实现的，那么企业应在每一单项交易发生时确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行处理：第二节 同一控制下企业合并的处理（1）购买方以购买日之前持有的被购买方的股权进行投资，应保持

20、其账面价值不变。其中，企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资的成本为原成本法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的，长期股权投资的成本为原权益法下的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；合并前以公允价值计量的，长期股权投资的成本为以原公允价值计量的账面价值加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和。个别财务报表1.第二节 同一控制下企业合并的处理第二节 同一控制下企业合并的处理 在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日

21、的公允价值进行重新计量，并按照以下原则进行处理：（1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，将公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。（2）购买日之前持有的被购买方股权的公允价值与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和为合并财务报表中的合并成本。合并财务报表2.第二节 同一控制下企业合并的处理第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-8】第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-8】第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-8】第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-8】第二节 同一控制下企业合并的处理【例10-8】第二节 同一控制下企业

22、合并的处理【例10-8】第二节 同一控制下企业合并的处理 非同一控制下企业合并中的购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值，以及为企业合并发生的各项直接相关费用。企业对非同一控制下企业合并应采用购买法进行会计处理。所谓购买法，就是将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被合并企业的机器设备、存货等资产，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被合并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计处理方法。非同一控制下企业合并的处理要点 一、第三节 非

23、同一控制下企业合并的处理（一）确定购买方 采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。在某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：第三节 非同一控制下企业合并的处理（2）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。根据法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。有权任免被购买企业董事会或类似权力机构的绝大多数成员。在被

24、购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。（1）（3）（4）第三节 非同一控制下企业合并的处理（二）确定购买日 购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。同时满足以下条件的，一般可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产产权交接手续。（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。第三节 非同一控制下企业

25、合并的处理【例10-9】第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-9】第三节 非同一控制下企业合并的处理 企业的合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值，不包括企业合并发生的相关费用。（三）确定企业合并成本第三节 非同一控制下企业合并的处理 某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据企业会计准则第22

26、号金融工具确认和计量企业会计准则第37号金融工具列报以及其他相关准则，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。第三节 非同一控制下企业合并的处理（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间进行分配（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认。有关的确认条件如下：合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外）所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允

27、价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外）预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。第三节 非同一控制下企业合并的处理（2）企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利(如商标权）。某些并非产生于合同或法律规定的无形资产(如专有技术）需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。在公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括商标

28、、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。第三节 非同一控制下企业合并的处理 非同一控制下企业合并中的购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断。满足以下条件之一的应确认为无形资产：源于合同性权利或其他法定权利。能够从被购买方资产中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。企业应当在附注中披露在非同一控制下企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。第三节 非同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企

29、业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分应确认为商誉。在控股合并的情况下，该部分是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额；在吸收合并的情况下，该部分是指购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件而未予确认的资产，以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的处理第三节 非同一控制

30、下企业合并的处理 企业在确认商誉以后的持有期间内不要求对其进行摊销，应当根据企业会计准则第8号资产减值对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对可收回金额低于账面价值的部分计提减值准备。有关减值准备在提取以后不能够转回。第三节 非同一控制下企业合并的处理（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分应计入合并当期损益，作为利得记入“营业外收入”账户。在这种情况下，购买方先要对合并中取得的资产、负债的公允价值，以及作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核。如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值是恰当的，那么应将企业合并成

31、本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。第三节 非同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理 企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，应视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。（六）企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况第三节 非同一控制下企业合并的处理（七）购买日合并财务报表的编制第三节 非同一控制下企业合

32、并的处理 非同一控制下企业合并的会计处理 二、1.长期股权投资的初始投资成本的确定 非同一控制下企业合并中的购买方在购买日应当区别以下情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本：（1）对于一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益性证券的公允价值。（一）非同一控制下控股合并的会计处理第三节 非同一控制下企业合并的处理（2）对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每个单项交易成本之和。（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券

33、或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括在企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。第三节 非同一控制下企业合并的处理（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，购买方应当将其计入合并成本。无论是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润也应作为应收项目进行处理。第三节 非同一控制下企业合并的处理 在购买日合并财务报表的编制过程中，企业应将子公司的各项资产、负债由账面价值调整到公允价值。以固定资产为例，若固定资产的公

34、允价值大于账面价值，则应借记“固定资产”账户，贷记“资本公积”账户。企业在确认递延所得税时，借记“资本公积”账户，贷记“递延所得税负债”账户。企业在购买日进行抵销处理时，借记“股本”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”“未分配利润”等账户，贷记“长期股权投资”“少数股东权益”“盈余公积”“未分配利润”等账户。购买日合并财务报表的编制2.第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-10】第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-10】第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-10】第三节 非同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理（二）

35、非同一控制下吸收合并的会计处理 非同一控制下吸收合并中的购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债按公允价值确认为本企业的资产和负债。作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益记入利润表。其具体处理原则与非同一控制下控股合并类似，不同之处在于非同一控制下吸收合并取得的可辨认资产和负债是作为个别财务报表中的项目列示的，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示的。第三节 非同一控制下

36、企业合并的处理（三）通过多次交易分步实现企业合并的会计处理（1）购买方应当将购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和作为该项投资的初始投资成本。（2）购买方在购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（如以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值变动计入其他综合收益的部分）转入当期投资收益。个别财务报表1.第三节 非同一控制下企业合并的处理（3）购买方将在购买日之前持有的股权投资按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理。购买日股权投资的公允价值与购买日之前股权投资的账面价值的

37、差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改为按成本法核算时转入当期损益。第三节 非同一控制下企业合并的处理（1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，将公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。（2）购买方将购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和作为合并成本。（3）购买方比较购买日合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入营业外收入的金额。合并财务报表2.第三节 非同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-11】第三节 非同一

38、控制下企业合并的处理【例10-11】第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-11】第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-11】第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-11】第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-11】第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-11】第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-11】第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-11】第三节 非同一控制下企业合并的处理 反向购买的处理 三、（一）反向购买的基本会计处理第三节 非同一控制下企业合并的处理 反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式来获取合并后

39、报告主体的股权比例，那么向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量及其公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值。购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应以购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者中有更为明显证据支持的作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。企业合并成本1.第三节 非同一控制下企业合并的处理 反向购买主要表现在对购买日合并财务报表的操作中。其总的原则是应体现“反向”。例如，反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目。反向购买后

40、，法律上的母公司应当遵从以下几个原则编制合并财务报表：（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。合并财务报表的编制2.第三节 非同一控制下企业合并的处理（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益性项目余额应当反映法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益项目余额。（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值，以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是，在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。第三节 非同一控制下企业合并的处理第三节

41、 非同一控制下企业合并的处理（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然在该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。第三节 非同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下

42、企业合并的处理 在发生反向购买的当期，企业用于计算每股收益的发行在外普通股数量有如下规定：（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。（2）自购买日至期末，发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。每股收益的计算3.第三节 非同一控制下企业合并的处理 反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数来确定。上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向

43、购买发生期间的期初至购买日未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，那么企业在计算每股收益时应适当考虑其影响并进行调整。第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-12】第三节 非同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-12】第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-12】第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-12】第三节 非同一控制下企业合并的处理【例10-12】第三节 非同一控制下企业合并的处理（二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理 非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上

44、市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况进行处理：（1）交易发生时，上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产、负债。上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。第三节 非同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理 被购买方的会计处理 四、在非同一控制下企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%的股权，被购买方可以按企业合并中确定的有关资产、负债的公允价值调整为账面价值。其他情况下，被购买方不应因企业合并而调整资产、负债的账面价值。在实务中，如果将被购买方资产、负债的账面价值调整为公允价值，那么后期纳税处理将变得非常复杂。因此，一般情况下，被购买方不将资产、负债的账面价值调整为公允价值。第三节 非同一控制下企业合并的处理 案例分析第十章 企 业 合 并 案例分析第十章 企 业 合 并 案例分析第十章 企 业 合 并 案例分析第十章 企 业 合 并LOGOPPT 模板下载：模板：模板：素材下载：背景图片：图表下载：下载：教程：教程：教程：课件下载：