《新会计、审计准则实施中的重点、难点》.pdf

《《新会计、审计准则实施中的重点、难点》.pdf》由会员分享，可在线阅读，更多相关《《新会计、审计准则实施中的重点、难点》.pdf（24页珍藏版）》请在淘文阁 - 分享文档赚钱的网站上搜索。

1、 新会计、审计准则实施中的重点、难点陈 楠第一部分新企业会计准则体系的重要理念第一节新企业会计准则制定的理念体现科学发展观，体现可持续发展观。从两个方面体现科学发展观：1.有助于企业可持续发展；2.有助于投资者可持续投资一、有助于企业可持续发展对企业而言，新准则是一项重要的管理制度L资产负债表观资产负债表观的核心是体现企业的净资产的增长。比较资产负债表观和利润表观（1）利润表观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在收入费用观下，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介，成为利润表的附属。利润表观认为，必须首先按照实现原则确认收入和费用，然后

2、再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益。因此，收益=收 入-费 用。（2）资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。资产负债观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此：收益=期末净资产价值一期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配资产负债表观，（资产负债观），是相对于利润表观或（收入费用观），要求我们关注的视点要更多的关注企业的资产负债乃至净

3、资产，企业的发展，价值的增值，资产的保全和增值,净资产是重要的体现，或者是重要的衡量指标。资产负债表观所关注的净资产的不断增值，也是企业管理层所关注的，经营目标的终结,企业的考核指标应当是以净资产为主要内容的企业价值的最大化。两者的一致性决定了资产负债表观是企业的重要的管理制度。由此，我们制定的新准则体系，都是围绕着资产负债表观或可持续发展这一观点而进行的。2.新准则体现企业可持续发展的会计政策（举 例）（1 ）CAS2长期股权投资*权益法VS成本法母公司对子公司的投资，由原来的权益法改为成本法。是重大调整。是专门写过报告的。按照过去的权益法，是要确认投资方的利润的，但不会产生现金流的。一旦确

4、认了利润，会需要进行利润分配的，会导致现金流出的。因此，对于投资企业的经营是不利的。新准则制定中，在字里行间里面，体现出现金流理念。企业在发生现金流出时，要尽可能的以现金流入为前提，现金流入在前，现金流出在后。很多投资收益按照权益法确认后，有的投资收益是不能收回来的，或者不能全部收回来。因此不符合企业可持续发展理念，不符合现金流量理念。由此结合国际趋同理念，将权益法改为成本法。（2）CAS6无形资产*开发支出部分资产化开发支出部分的资本化，鼓励企业搞科技创新，搞研究搞开发。提高科技含量，提高产品的技术含量。对比，税务调整，研发支出的加计扣除。新企业所得税的税收优惠。(3)CAS8资产减值*准确

5、计量资产价值、防止资产虚增避免资产价值的虚增，导致利润的新增。防范企业的泡沫，核实资产的价值。(4)CAS9职工薪酬*预计辞退福利CAS11股份支付*按公允价值计量并计入成本费用进一步强调稳健原则，体现可持续发展。股票期权是有价值的，是要按照公允价值计量的，要确认成本费用。否则会导致仅仅在行权时加以确认，前期的利润时虚增的。(5)CAS13或有事项*充分确认预计负债充分确认预计负债，或有资产是不确认的，不虚增资产，但对预计负债要充分确认。把握负债的本质，负债的本质是现实义务。是已经存在的，但尚未支付的义务。由于该事项，必然导致企业产生这种支付义务。如果不及时确认预计负债，则当期的利润可能是虚增

6、的，是会导致超分配的。(6)CAS所得税*确认递延所得税费用，准确计量税后利润过去的主要用应付税款法，过去的计算的所得税费用是应纳的所得税，是一个准收付实现制的。现在是根据会计确认了相关损益，同时就应当确认对所得税费用的影响，来准确计量当期的税后利润，对于税务的差异而导致的暂时性差异，仅仅是从纳税时间上的推迟或提前而产生的，但其义务已经产生。按照原务法，会导致利润的虚增或虚减，会导致利润的超分配，影响了企业的可持续的发展。鲁延所得税资产确认的谨慎，也是不虚增企业资产。(7)CAS固定资产*确认固定资产弃置费用如固定资产准则中，弃置费用的确认，也是体现了可持续发展的战略。通过确认弃置费用，每期留

7、一部分损益在企业不进行分配，以保证未来的支付能力，不至于透支以后的利益。可以说，新会计准则是为企业管理者、为企业的总经理制定的，是服务于企业的经营管理的需要的。二、有助于投资者持续投资一一对资本市场而言，新准则是一项重要的市场规则30项确认和计量准则+8项列报准则。CAS34每股收益基本每股收益稀释的每股收益每股收益的重新计算。CAS35分部报告业务分部地区分部第 二 节 新会计准则实施中重点关注的几个主要问题一、理念框架的理解深化不足新准则,转换、执行，只是机械的按照准则的规定和执行，尽可能不去违背。但没有理解准则的框架。新准则要解决什么问题，为什么有这样的规定。而企业管理者不了解新准则的理

8、念，只是感觉加重了企业的管理成本。特别是针对一些缺乏权威性标准的业务处理，固然是结果之争，更是理念之争。二、具体准则中执行中的关注要点1.CAS3投资性房地产*慎用公允价值计量公允价值计量是有限定条件的。投资性房地产的交易缺乏股票类金融资产的交易“同一性”。投资性房地产的公允价值取得是有难度的。成本模式计量的房地产，比较简单，主要是重分类的问题。继续计提折旧和摊销。采用投资性房地产公允价值模式后续计量的企业，受到监管部门的高度关注。2.CAS18所得税*足额反映递延所得税负债，谨慎确认递延所得税资产（确保未来有足额利润以供转回）递延所得税负债的确认条件宽松，递延所得税资产确认条件严格3.CAS

9、8资产减值*先有减值迹象（除商誉、部分无形资产）、再行减值测试；减值不得转回。强调的资产减值计提的严肃性，明确了资产减值计提的方法和科学性。4.职工薪酬（辞退福利）*体现了现代企业的经营管理理念，人力资源的配置、调整。原来是达成了协议，辞退的时候，付款的时候，确认为当期的损益。新准则是当企业已经有了辞退的正式计划或者自愿裁减建议，并即将实施。企业不能单方面撤回。第三节 新准则对企业和会计、审计人员的要求一、要求企业精细化管理促使企业建立健全内部控制制度目标：确保财务报告的可靠性防范企业的经营风险二、对会计人员提出较高的要求会计人员要不断学习，不仅应掌握会计知识，还需掌握管理知识。三、对审计人员

10、提出更高的要求审计人员不仅仅应当学习掌握准则的理念、原则和方法，更要具有全局的观点，站在整个管理层面、治理层面去看事情。审计人员要引导企业和会计人员的发展，要建议和帮助企业完善管理制度、控制制度、财务制度等。第二 部 分 会 计准则实施中的重点与难点第一节基本准则一、基本准则的发布中华人民共和国财政部令第33号根 据 国务院关于 企业财务通则、企业会计准则 的批复（国函 1992 178号 的规定，财政部对 企业会计准则财政部令第5号）进行了修订，修订后的 企业会计准则基本准则已经部务会议讨论通过，现予公布，自2007年1月1日起施行。部长：金人庆二。六年二月十五日二、基本准则的原则要求本准则

11、适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司，下同）。企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则。企业应当编制财务会计报告（又称财务报告，下同）。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。三、会计计量的要求会计计量属性主要包括：（一历史成本。（-）重置成本。主要用在盘盈的资产上面。（三可变现净值。主要用在存货的期末计量中。（四）现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量，负债按照预计期限内需要偿还

12、的未来净现金流出量的折现金额计量。（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。现值与公允价值，在一定程度上有替代性。新准则中哪些情况下引入了现值计量？C A S 4&6:购买固定资产、无形资产的价款超过正常信用条件延期支付、实质上具有融资性质的，资产成本以未来支付价款的现值为基础确定C A S 8:固定资产等非流动资产（或资产组）减值测试时，可收回金额以资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定C A S 9:辞退福利补偿款超过一年支付的，以现值确认辞退福利金额CAS13:预计负

13、债计量时，应当综合考虑有关风险、货币时间价值等因素，影响较大的,以相关现金流出的折现值作为其最佳估计数C A S 4&27:预计弃置义务=未来现金流量的折现值C A S 14:销 售（劳务）合同或协议价款的收取采用递延方式、实质上具有融资性质的，按照应收合同或协议价款的公允价值（未来应收款的现值）确定销售收入C A S 2 1:融资租赁承租人将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值之较低者作为租入资产入账价值C A S 2 2:以摊余成本计量的金融资产的减值=账面价值-预计未来现金流量现值以成本计量的金融资产的减值=账面价值-类似金融资产按当时市场收益率对未来现金流量的折现值公允价值确

14、定的估值方法中，采用未来现金流量折现法估值C A S 37:复合金融工具分拆的负债部分公允价值通常为现值企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。对比：CAS03投资性房地产第十条有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续、可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件:（-）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的

15、估计。四、财务会计报告的要求财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经昔成果 助益流曷香仝开 佶囱 的立件 n财务会计报告包括会计报算及其附:主和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。对比：CAS30财务报表列报第二条财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）资产负债表；（二）利润表；（三）现金流量表；（四）所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。财政部关于印发 企业会计准则第1号一一存

16、货等38项具体准则的通知（财 会2006 3号）。自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。第 二 节 职工薪酬一、辞退福利的确认和计量1.什么是辞退福利在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续在职的权利在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职2.辞退福利的确认条件（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划），并即将实施。正式计划指已经董事会或类似机构批准该计划或建议应当包括：拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关

17、系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间等。（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议3.辞退工作在一年内实施完毕、补偿款项超过一年支付的辞退计划（含内退计划），企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额进行计量，计入当期管理费用。关注辞退福利的实际执行情况二、福利费的余额的处理首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利），首次执行日后第一个会计期间，按照职工薪酬准则规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认的应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。财政部关于实施修订后的 企业财务通则有关问题的通知（财企2

18、007 48号）关于职工福利费财务制度改革的衔接问题（一）余额为赤字的，转 入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。（二）余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的 企业财务通则执行。如果企业实行公司制改建或者产权转让，则应当按照 财政部关于 公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定 有关问题的补充通知（财 企2005 12号）转增资本公积。还要关注税收的问题。原则：对于以前年度已经税前扣除的福利费余额，应当在冲回时补缴所得税，不能做纳税调整；如果以前年

19、度未税前扣除的福利费余额，冲回时不需要缴纳所得税，必须做纳税调整。三、股份支付关注倒签股票期权的情况股份支付准则相关规定：授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数

20、量。第 三 节 所得税一、所得税核算的基本理念递延所得税的确认体现了：1.资产、负债的界定2.权责发生制原则所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。（一）所得税会计核算的一般程序1.确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。2.按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的

21、计税基础。3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。体现出资产负债表观。4.确定利润表中的所得税费用（二）暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1.应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清

22、偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。2.可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。符合条件的时候，可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。（三）资产的计税基础资产的计税基础：指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日资产的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额资产的定义资产，是指企业过去的交易或者事项形成的

23、、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。（四）负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。（差额概念）负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额负债的来源，主要有三种：与资产同时产生的，与所有者权益同时产生的，与损益同时产生的。典型的例子：预计负债中的保修费用假定，预计负债中，保修费用为10万，则计税基础=10-10=0账面价值-计税基础=10-0=10负债的账面价值-负债的计税基础=负债的账面价值-（负债的账面价值-未来可税前列支的金额）=未来可税前列支的金额因此一般是会产生递延所得税资产的。不是所有预计负债都

24、是可以税前扣除的，比如由担保支出而确认的预计负债，不能税前歹支。特例：交易性金融负债，有可能产生递延所得税负债。（五）递延所得税资产和递延所得税负债的确认1.递延所得税资产（严 格）在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。必须取得足够多的应纳税所得额，才可能享受抵税效应。2.递延所得税负债（宽松）除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。二、所得税准则实际应用中的几个重点:L长期股权投资会计：成本法和权益

25、法税法：只认成本法权益法核算：暂时性差异的所得税影响确认取决于管理层持有意图。如果持有意图变更为准备未来出售获利，则应当考虑暂时性差异的影响。2.投资性房地产会计：公允价值模式：期末公允价值税法：成本模式，要折旧，要摊销。3.未弥补亏损-按照税法规定确定的亏损，经税务部门认可按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。确认要特别谨慎。4.原已确认的递延税资产

26、，如未来期间预期无法实现的，应计提减值或减记其账面价值。借：所得税费用贷：递延所得税资产（或递延所得税资产减值准备）递延所得税资产计提减值后，有证据表明其价值发生回转的应予转回5.合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在个别纳税主体确定的计税基础之间的差异，应当调整所得税影响合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税确认基础应在附注中披露例：A销售给B一批产品，售 价800万元，成本为500万元，期末尚未售出。借：营业收入 800贷：营业成本 500存货 300合并报表中C A 个别报表TB存货 500 800在单户报表中，已经确认销售，并缴税了

27、，因此此时税法中可以认定的价值是8 0 0,而合并报表中抵销后是500。产生可抵扣的差异。满足条件的时候，要确认递延所得税资产。借：递延所得税资产贷：所得税费用注意，如果是关联企业间“平价”销售，虽然在合并报表中没有这种抵销，但也可能会产生差异。税法中可能会对“平价销售”进行纳税调整。6.无形资产研发支出新企业所得税法和新会计准则在研发支出上规定相同，即，研究阶段支出均需要费用化。开发阶段，符合条件的支出，是可以资本化的，不符合条件的情况下，还是要费用化。税法中对研发支出给予优惠政策，即可以加计扣除50%。对于费用化支出，可以按支出金额的150%税前扣除。对于资本化支出，可以在摊销的时候按摊销

28、金额150%税前扣除。对于研发形成的无形资产，入账时不应当确认递延所得税资产，但对摊销后，应当在符合条件的情况下，确认递延所得税资产。第四节企业合并及长投一、同一控制下企业合并的判断同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的同一方：实施最终控制的投资者实务中：主要指企业集团的母公司两个国有企业之间的购并-般不作为同一控制下的企业合并（1）权益结合法不是发展方向，主要是以购买法的情况。（2）与其他准则的统一性，关联方披露准则中规定，仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。其处理原则，以最终控制方的观点来看这个题目，由最终

29、控制方的角度来看待这个问题,由此决定合并方的处理。1 ）合并过程中资产负债的金额不变2）合并过程中资产负债项目不变，也不会产生新的资产负债项目。3）合并中合并差额的处理，调整所有者权益。不影响合并当期的利润表。首先调整资本公积，如果是调整减少资本公积，只能调整资本公积一一资本溢价的部分。二、合并日合并报表的编制：编制原则，以最终控制方的观点，落实到合并方的合并报表的编制。子公司A支付一定对价，从母公司手里购入其他子公司B。将母公司的观点落实到A公司编制的合并报表中原则：从最终控制方的角度，视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表一般也应进行相关调整。合并资产负债表包括被合并方相

30、关资产、负债的账面价值借：子公司所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益作 为A公司，进行抵销后，合并资产负债表中所有者权益：1）实收资本（或股本）/资本公积/盈余公积/未分配利润2）少数股东权益从最终控制方角度来看，合并以后新形成的报告主体，视同以前期间一直是一体化经营的结果。这种情况下，在合并抵销后，在所有者权益内部需要进行调整。例：如果被合并方B在合并前实现的留存收益为3 0 0万元，A公司按持股比例6 0%计算应享 有1 8 0万元。合并资产负债表中：借：资 本 公 积（资本溢价）1 8 0贷：盈余公积、未分配利润 1 8 0对合并利润表：也要视同被合并方从当期期初到合并日为止也是一直一

31、体化营业的，因此这部分在合并前实现的净利润带入合并利润表中。合并利润表合并利润表净利润其中：被合并方在合并前实现的净利润1 0 0 0 03 0 0 0 0归属于母公司所有者的净利润少数股东损益比较报表的提供同一控制下控版合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生。（合并前期的期初）借：净资产（子公司B的上年年末的所有者权益）贷：资本公积（调整母公司A的资本公积）（按比例确认权益）少数股东权益同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复，按照股比确认。借：资本公积贷：留存收益例：A公司于2009年3月取得同一集团内B公司100%股权。2008年12月31日B公司所有

32、者权益构成如下：实收资本 1 000资本公积 800盈余公积 600未分配利润 400合计 2 800A公司编制比较报表时，对2008年做如下调整：借：净资产 2800贷：资本公积 2800同时：借：资本公积 1000贷：盈余公积 600未分配利润 400三、非同一控制下企业合并（购买法）编制合并报表的时候要按购买日的公允价值来调整子公司的资产、负债的价值，并调整对子公司损益的影响金额。按照调整后的价值进行合并.注意，是调整报表项目，不是调整子公司的账簿记录。特例：被投资单位的子公司在100%的股权被母公司购买的情况下，可以按照购买日子公司资产负债的公允价值调整账簿记录，四、购买少数股东权益的

33、处理。购买子公司少数股权不属于企业合并。例：母公司在持有子公司60%股权后，为增加持股比例，自子公司少数股东手中进一步购买少数股东拥有的30%股权。会计处理：长期股权投资成本一一按支付购买对价的公允价值确定五、执行新准则后新设公司的长投的入账金额的确定。会计处理：长期股权投资成本一一按支付购买对价的公允价值确定六、长期股权投资在衔接过程中的问题38号准则规定：对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理：（一）根 据 企业会计准则第2 0号一一企业合并属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额

34、作为首次执行日的认定成本。（-）除 上 述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。索引：财政部关于印发 关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（二）的 通 知（财会2003 10号2003年3月17日）本规定发布之前，企业对外投资已按原规定进行会计处理的，不再做追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；本规定发布之后，企业新发生的对外投资，按上述规定进行会计处理。第

35、五节 几个特殊的问题的汇总一、或有事项1.或有事项产生负债的确认条件该义务是企业承担的现时义务履行该义务很可能导致经济利益流出企业该义务的金额能够可靠计量2.亏损合同待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。亏损合同。是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。这里所称“履行合同义务不可避免发生的成本”反映了退出该合同的最低净成本。即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应

36、确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。甲公司以20X1年1月经营租赁方式租入一条生产线，租 期4年，不可撤销。甲公司利用该生产线生产的A产品每年可获利20万。20X2年12月31日，因宏观调控甲公司决定停产该产品，生产线无法转租。根据未来应支付租金确认预计负债3.重组义务

37、重组事项：出售或终止企业的部分业务对组织结构作较大调整关闭部分营业场所重组产生预计负债的确认条件：有详细正式的重组计划该重组计划已对外公告满足预计负债确认条件4.对预计负债账面价值的复核企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。二、债务重组1.债务重组范围的界定应当把握的原则。债务人发生财务困难，债权人作出让步2.上市公司在清欠过程中，控股股东通过放弃持有的对上市公司的股权抵偿其对上市公司的债务，上市公司作为减资的，应当如何处理？不应当作为债务重组处理。上市公司，应借股本，贷应收债权，差

38、额调整资本公积、留存收益控股股东，应借应付债权，贷长期股权投资，差额调整留存收益3 .修改其他债务条件进行债务重组的，应当如何确定重组后债务的入账价值？应以修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。公允价值一般以修改条件后的债务的未来现金流量进行折现，折现值作为公允价值。三、资产减值1.对子公司长期股权投资已计提了减值准备的，是否仍然需要对相关商誉进行减值测试？仍然需要进行减值测试。理由：在合并层面上，长投已经被抵销掉了，减值准备已经被抵销掉了。针对的对象也不同，长投减值是针对母公司的长期股权投资这项资产计提的，而商誉是针对子公司所有资产的。2.商誉减值测试时，需要关注合并层面

39、上对非全资子公司的商誉，所发生的减值要进行分配。四、借款费用准则1.实际利率法的运用，一般借款辅助费用的资本化问题。（准则条款存在问题）2.借款费用资本化金额计算过程中的几种特殊情况。全部使用专门借款专门借款不足，占用了一般借款没有专门借款，占用一般借款专门借款不足，占用一般借款，又借入专门借款没有专门借款，占用一般借款，后借入了专门借款核心思想“优先占用专门借款”。五、金融工具准则L基本分类的划分问题不可能存在大量的可供出售的金融资产。主要的应当是交易性金融资产和持有至到期投资2.委托贷款的划分不能划分至持有至到期投资，应当视为贷款应收款类金融资产，单独设置“委托贷款”科目进行核算。六、关联

40、方显失公允销售如何确认收入？按照公允价值确认收入，差额部分原则上视同捐赠收入，计入营业外收入；如果是对母公司的销售，差额部分实质上属于母公司的资本投入的，作为资本公积（资本溢价）。第三部分我国审计准则体系核心内容及主要变化第 一 节 我 国 审 计准则体系核心内容建立新审计准则体系的背景一是体现了与国际审计准则的趋同要求二是满足了新形势下注册会计师的执业要求三是突出了维护公众利益的行业宗旨四是增强了审计准则的易理解和可操作性。一、新审计准则理念新审计准则体系中最核心的准则是以下4个准则：审计准则第1 1 0 1号“财务报表审计的目标和一般原则”、第1 2 1 1号“了解被审计单位及其环境并评估

41、重大错报风险”、第1 2 3 1号“针对评估的重大错报风险实施的程序，和 第1 3 0 1号“审计证据”。这4个准则的最重大的变化是启用新审计风险模型，即审计风险=重大错报风险X检查风险必须将原审计风险模型下的“审计程序执行到位”的简单的审计理念，更新为新风险模型 下 的“审计风险控制到位”的综合的审计理念。（-）审计风险模型改变的原因1.企业经营环境变化带来巨大审计风险，需要通过完善审计准则、改进审计理念加以应对。2.我国原制定的审计准则参照当时的国际惯例，使用的是传统审计风险模型，已不能满足行业工作要求。3 .国际审计准则有了新的发展，需要我们在国际趋同上有新举措。原有审计风险模型为：审计

42、风险=固有风险X控制风险X检查风险，要求根据该模型来计划和执行审计工作，以将审计风险降至可接受的低水平。新的审计风险模型为：审计风险=重大错报风险X检查风险。（-）先进的审计理念主要表现1 .引 入“重大错报风险”概念，并规定识别和评估重大错报风险是首要的必要审计程序,要 求CP A在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险，不能未评估重大错报风险或像以往简单设定固有和控制风险为最高水平那样假定重大错报风险为1 0 0%,就直接盲目实施实质性程序。2 .新的风险模型强调要求CP A区分财务报表层和认定层评估重大错报风险，然后再针对评估出的不同层的重大错报风险，合理运用职业判断分别确定拟采

43、取的总体应对措施和设计、实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。3.改进了审计业务流程，增强了审计程序的实施效果。原模型把审计流程分4块：（1）了解被审计单位情况（主要为评估固有风险）；（2）了解内控；（3）（必要时）控 制 测 试（均为评估控制风险）；（4）实质性测试（为降低检查风险）。新模型把流程分为3块：（1）了解被审计单位及其环境，包括内部控制（目的是评估报表层和认定层重大错报风险），本块称 为“风险评估程序”；（2）（必要时）控 制 测 试（目的是为了测试内控在防止、发现和纠正认定层重大错报方面的有效性，并据此重新评估认定层重大错报风险）；（3）实质性程序（目的是发现认定

44、层重大错报，降低检查风险）。先进审计理念还表明，审计工作重心必须前移，必须重视审计计划，重视重大错报风险的识别和评估，针对评估出的重大错报风险实施程序。（三）先进审计理念的转变会计师事务所及CPA 要真正实现先进审计理念的转变，还必须处理好以下关系：（1）形式与实质的关系。不能只注重形式上的审计程序到位，更要从实质上借助职业判断运用好审计准则，将审计风险控制到位。（2）行业利益与公众利益的关系。新准则比原来更加注重维护公众利益，一定程度上加大了执业成本，但 CPA 在能及范围内应将公众利益置于首位，这是职业道德的最根本要求。（3）实质性程序与充分、适当审计证据的关系。二、审计准则体系的四个特点

45、（-）完整构建了准则框架体系执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和量控制准则三大部分。在准则框架体系中，审计准则无疑是其核心内容和重点所在。审计准则划分为一般原则与责任，风险评估与风险应对，审计证据，利用其他主体的工作，审计结论与报告，以及特殊目的、特殊业务、特殊领域等六小类。（-）全面渗透了风险审计理念（三）充分体现了国际趋同要求中国准则体系的国际趋同既体现在框架体系上，体现在准则项目和内容上。1 .准则框架体系趋同。2 .准则项目和内容趋同。我们的准则体系项目与国际审计准则项目几乎是一致的。即便是存货监盘准则，其主要内容也分别在国际准则体系的审计证据准则中作了规范。（四）切实考虑了中

46、国国情中国准则体系在鉴证业务基本准则、前后任注册会计师的沟通、验资准则和准则行文体例等方面较好地体现了这一原则。三、新审计准则对审计实务的影响审计准则在为注册会计师执业提供指导的同时，又强化了注册会计师的执业责任，将对注册会计师审计实务工作产生全面、深刻的影响。（一）树立风险审计理念，提高应对风险能力当然，仅有先进的审计理念是不够的，还需要有相应的审计方法和程序。有必要提醒的是，各类审计程序的设计和实施必须注意克服脱节问题。（二）加强质量控制建设，适应现代审计需求会计师事务所的质量控制制度包括对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底

47、稿以及监控七个要素，要求我们围绕这些要素重新设计和推行质量控制制度，达到控制审计风险的目标。第 二 节 新审计准则亮点与主要变化一、新审计准则的亮点1 .鉴证业务基本准则鉴证业务基本准则是审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则的总纲。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务按鉴证对象分为责任方认定和直接报告业务，按鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。2 .一般原则与责任强调了职业怀疑态度。厘清了审计风险模型。一一区分了确定重大错报的“两个层次”。一一扩展了审计业务约定书的范围。细化了单项审计业务的质量控制责任。一一阐

48、释了注册会计师考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险的责任。强化了注册会计师的沟通义务。3.风险评估与风险应对 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。注册会计师通常实施询问、分析程序、观察和检查的风险评估程序，从 6个方面了解被审计单位及其环境：行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；会计政策的选择与运用；目标、战略以及相关经营风险；财务业绩的衡量和评价；内部控制。注册会计师还应当运用专业判断，确定识别的风险是否属于特别风险，而特别风险通常属于重大的非常规交易和有赖于高度判断的事项，如会计估计。针对评估的重大错报实施的程序。注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设

49、计和实施进一步审计程序。进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。4.公允价值计量和披露的审计注册会计师实施的与公允价值计量和披露相关的实质性程序通常包括：测试管理层的重大假设、估值模型和基础数据，对公允价值进行独立估值，考虑期后事项。注册会计师还应当就公允价值计量和披露的重大假设的合理性获取管理层的声明，包括这些假设是否恰当反映管理层针对公允价值计量和披露而采取特定行为的意图和能力。5.审计结论与报告一一明确双方责任。-对比较数据的报告意见如果未解决的事项导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告，注册会计师应当在审计报告中对比较数据和本期数据发表非无保留意见；如果未解决的事项不导致对本期数据发

50、表非无保留意见的审计报告，注册会计师应当在审计报告中对比较数据发表非无保留意见二、审计准则的主要变化（-）审计证据准则1 .拓展了审计证据的内涵本准则所称审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。（旧定义：审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、支持审计意见而使用的所有信息，包括会计记录中的信息和其他信息。）2 .引进了认定的概念对所审计期间的各类交易和事项运用的认定对期末账户余额运用的认定对列报运用的认定3 .将获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序，总体程序增加了风险评估程序，具体审计程序将监盘程序进行了