2023年最全面的CPA考试《会计》复习笔记1.pdf

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1、第二十三章 会计政策、会计估计变更和差错更正 考情分析 2015 年本章教材内容未发生实质性变化。本章是全书的重点和难点，也是历年考试中分值较大的一章。客观题主要考核对有关会计政策、会计估计概念的理解。主观题主要考核会计政策、会计估计变更及差错更正的会计处理。将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的会计差错更正，是每年必考的内容。2014 年机考继续涉及到本章内容。知识点：会计政策及其变更 （一）会计政策的概念 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。原则，是指按照企业会计准则规

2、定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，企业会计准则第 14 号收入规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。（二）会计政策的判断 1.在资产方面属于资产要素的会计政策有：（1）存货的取得、发出和期末计价的处理方法 （2）长期股权投资

3、的取得及后续计量中的成本法或权益法 （3）投资性房地产的确认及其后续计量模式 （4）固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策 （5）金融资产的分类 （6）非货币性资产交换商业实质的判断 2.在负债方面属于负债要素的会计政策有：（1）借款费用资本化的条件 （2）债务重组的确认和计量 （3）预计负债的确认和计量 （4）应付职工薪酬和股份支付的确认和计量 （5）金融负债的分类等 3.在所有者权益方面属于所有者权益要素的会计政策有：（1）权益工具的确认和计量 （2）混合金融工具的分拆 4.在收入方面属于收入要素的会计政策有：（1）商品销售收入和提供劳务收入的确认条件 （2）建造合同、租赁合同、保险合同

4、、贷款合同等合同收入的确认与计量方法 5.在费用方面属于费用要素的会计政策有：（1）商品销售成本及劳务成本的结转 （2）期间费用的划分 6.除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。（三）会计政策变更 会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。1.符合下列条件之一的，企业可以变更会计政策 （1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更 这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企

5、业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。【思考问题】2014 年财政部陆续发布了 8 项会计准则，其中新制定的有 3 项、修订的有 5 项，其中：企业会计准则第 9 号职工薪酬规定，施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，企业应当按照企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定采用追溯调整法进行处理。企业会计准则第 2 号长期股权投资规定，在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。【归纳】（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息 这种情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用

6、的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。更及差错更正的会计处理将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的采用的原则基础和会计处理方法会计政策包括的会计原则基础和处理方收入规定的以交易已经完成经济利益能够流入企业收入和成本能够可靠 【归纳】2.下列情况不属于会计政策变更 （1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。【思考问题】A公司 2014 年租入的普通机床均为临时需要而租入的，租期为 3 个月，企业按经营租赁会计处理方法核算。但

7、自 2015 年度起租入的设备均为采用融资租赁方式租入的数控机床，租期达到该设备使用年限 75%以上，则 A公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【思考问题】A公司 2015 年初成立，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，A公司对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于 A公司初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。【思考问题】A公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故 A公司于领用

8、低值易耗品时一次计入费用；A公司于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，A公司对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。A公司改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（四）划分会计政策变更与会计估计变更 1.企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础。（1）以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础。会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政

9、策，其相应的变更是会计政策变更。同时以列报项目是否发生变更作为判断基础,一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。【思考问题】2007 年开始执行新会计准则体系（38 个准则），下列业务的发生属于会计政策变更。（1）内部研究开发项目。更及差错更正的会计处理将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的采用的原则基础和会计处理方法会计政策包括的会计原则基础和处理方收入规定的以交易已经完成经济利益能够流入企业收入和成本能够可靠 （2）商业企业的商品采购费用 （3）一般借款费用 2.以计量基础是否发生变更作为判断基础 历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值 5 项会计计

10、量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。【思考问题】企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产。3.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。【思考问题】固定资产折旧方法的变更，也是属于会计估计变更，不属于会计政策变更。（五）会计政策变更的会计处理 1.追溯调整法 （1）计算会计政策变更的累积影响数 是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金

11、额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；计算两种会计政策下的差异；计算差异的所得税影响金额；（是指对递延所得税影响，不涉及对应交所得税影响）确定前期中每一期的税后差异；计算会计政策变更的累积影响数。（2）相关的账务处理 涉及损益的通过“盈余公积”和“利润分配未分配利润”科目核算。（3）调整报表相关项目 （4）报表附注说明 【例题综合题】甲公司 2015 年以前执行小企业会计准则，由于甲公司公开将发行股票、债券；同时因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业，按照准则规定应当从 2015 年 1 月 1 日起转为执行企业

12、会计准则。资料如下：更及差错更正的会计处理将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的采用的原则基础和会计处理方法会计政策包括的会计原则基础和处理方收入规定的以交易已经完成经济利益能够流入企业收入和成本能够可靠 甲公司 2012 年分别以 450 万元和 110 万元的价格从股票市场购入 A、B两支以交易为目的的股票,假定不考虑相关税费。按照原小企业会计准则确认为“短期投资”并采用成本法对该股票进行初始和后续计量。按照企业会计准则的规定，对其以交易为目的购入的股票由原成本法改为公允价值计量。假设甲公司适用的所得税税率为 25%，公司按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取任意盈余公

13、积。2014 年公司发行在外普通股加权平均数为 4 500 万股。A、B股票有关成本及公允价值，资料见表：A、B股票有关成本及公允价值单位：万元 购入成本 2012 年年末公允价值 2013 年年末公允价值 2014 年年末公允价值 A股票 450 446 500 510 B股票 110 106 120 130 要求：根据上述资料，编制会计处理。正确答案 【提示】企业在首次执行新准则时，应当按照企业会计准则第 38 号首次执行企业会计准则对首次执行新准则当年的“年初余额”栏及相关项目进行调整；以后期间，如果企业发生了会计政策变更、前期差错更正，应当对“年初余额”栏中的有关项目进行相应调整。此外

14、，如果企业上年度资产负债表规定的项目名称和内容与本年度不一致，应当对上年年末资产负债表相关项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整，填入“年初余额”栏。计算累积影响数。单位：万元 年度 按照新政策确认损益 按照原政策确认损益 税前差异 递延所得税费用 税后差异 2012年 A股票（446450）B 股票（106110）8 0 8 2 6 2013年 A股票（500446）B 股票（120106）68 0 68 17 51 2014年 A股票（510500）B 股票（130120）20 0 20 5 15 合计 80 0 80 20 60 【思考问题】会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会

15、计政策对以前各期追溯计算的列报（即列报期为 2015 年年末）前期（即 2014 年年末）最早期（2013 年年末，也就是 2014 年初）初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。所以会计政策变更的累积影响数是 45（516）万元。编制有关项目的调整分录。借：交易性金融资产公允价值变动 80 贷：利润分配未分配利润 60 递延所得税负债 20 借：利润分配未分配利润（6015%）9 贷：盈余公积 9 财务报表调整和重述 资产负债表 2015 年 12 月 31 日单位：万元 项目 年初余额 调增 调减 交易性金融资产 80 递延所得税负债 20 盈余公积 9 更及差错更正的会计处理将本章内容与

16、几乎所有章节有关内容相结合的采用的原则基础和会计处理方法会计政策包括的会计原则基础和处理方收入规定的以交易已经完成经济利益能够流入企业收入和成本能够可靠未分配利润 51 利润表 2015 年单位：万元 项 目 上期金额 调增 调减 公允价值变动收益 20 所得税费用 5 净利润 15 基本每股收益 0.0033（15/4 500）元 所有者权益变动表 2015 年度单位：万元 项目 本年金额 上年金额 盈余公积 未分配利润 盈余公积 未分配利润 上年年末余额 加：会计政策变更 2.25（1515%）12.75（152.25）6.75（4515%）38.25（456.75）【例题综合题】A公司为

17、上市公司，已从 2007 年开始执行企业会计准则。该公司按净利润的 10%计提盈余公积。所得税税率为 25%，税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为 25 年，净残值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。2015 年 1 月 1 日 A公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。该房地产为 2011 年 12 月外购一栋写字楼，支付价款 50 000 万元，预计使用年限为 50 年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给 B公司使用。2015 年以前，A公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。该项投资性房地产

18、各年公允价值如下：单位：万元 年度 公允价值 2011 年末 50 000 2012 年末 55 000 2013 年末 58 000 2014 年末 60 500 要求：根据上述资料，编制 A公司的账务处理。【正确答案】（1）计算累积影响数 单位：万元 年度末 按原会计政策确认的损益 按新会计政策确认的损益 税前差异 所得税影响 税后差异 2011 不计提折旧，所以为 0 50 000 50 000 0 0 0 0 2012 50 000/50 1 000 55 00050 0005 000 6 000 6 000 25%1 500 4 500 2013 1 000 58 00055 000

19、3 000 4 000 1 000 3 000 2014 1 000 60 50058 0002 500 3 500 875 2 625 合计 3 000 10 500 13 500 3 375 10 125 更及差错更正的会计处理将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的采用的原则基础和会计处理方法会计政策包括的会计原则基础和处理方收入规定的以交易已经完成经济利益能够流入企业收入和成本能够可靠 （2）编制相关会计分录。借：投资性房地产成本 50 000 公允价值变动 10 500 投资性房地产累计折旧 3 000 贷：投资性房地产 50 000 递延所得税负债 3 375 盈余公积 （10 1

20、25 10%）1 012.5 利润分配未分配利润（10 125 90%）9 112.5 注：账面价值60 500 万元 计税基础50 000 50 000/50 347 000（万元）应纳税暂时性差异13 500 万元 递延所得税负债13 500 25%3 375（万元）【拓展】假定 A公司 2015 年开始执行企业会计准则。2015 年以前按照原小企业会计准则规定，出租的房地产确认为固定资产并计提折旧。按照企业会计准则规定该业务应确认为投资性房地产，A公司采用公允价值模式后续计量。其他资料不变。编制相关会计分录。借：投资性房地产公允价值变动 10 500 投资性房地产累计折旧 3 000 贷

21、：递延所得税负债 3 375 盈余公积 （10 125 10%）1 012.5 利润分配未分配利润 （10 125 90%）9 112.5 2.未来适用法 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。（六）会计政策变更的会计处理方法的选择 1.企业依据法律、行政法规或者

22、国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况：（1）国家发布相关会计处理办法的，按照国家发布的相关规定执行；（2）国家没有发布相关会计处理办法的，应当采用追溯调整法处理。2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当更及差错更正的会

23、计处理将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的采用的原则基础和会计处理方法会计政策包括的会计原则基础和处理方收入规定的以交易已经完成经济利益能够流入企业收入和成本能够可靠采用未来适用法处理。知识点：会计估计变更的会计处理 （一）会计估计 是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。通常情况下，下列属于会计估计：（1）存货可变现净值的确定，非流动资产可收回金额的确定。（2）公允价值的确定。（3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。（5）职工薪酬金额的确定。（6）预计负债金额的确定。（7）收入金额的确定、提

24、供劳务完工进度的确定。（8）一般借款资本化金额的确定。（9）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。（10）与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融资产减值损失的确定。（二）会计估计变更 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10 年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足 10

25、 年，则应相应调减摊销年限。2.取得了新的信息，积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业对应收账款计提坏账准备比例为 10%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为 80%，则企业需用补提 70%的坏账准备。（三）会计估计变更应采用未来适用法处理 即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。比如计提坏账准备。2.如果会

26、计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影更及差错更正的会计处理将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的采用的原则基础和会计处理方法会计政策包括的会计原则基础和处理方收入规定的以交易已经完成经济利益能够流入企业收入和成本能够可靠响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。【例题 1计算题】A公司适用的所得税税率为 25%。2015 年 3 月 31 日，A公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由 10 年调整为 6 年，

27、该项变更自 2015 年 1 月 1 日起执行。上述管理用固定资产系 2012 年 12 月购入，成本为 1 000 万元，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限为 10 年。正确答案 （1）计算至 2015 年 3 月 31 日的累计折旧额1 0001021 000103/12 225（万元）（2）计算至 2015 年 3 月 31 日的账面价值1 000 225775（万元）（3）计算从 2015 年 4 月 1 日至年末计提的折旧额775/（6122123）9155（万元）（4）计算 2015 年计提的折旧额1 000 103/12 155180（万元）（5

28、）计算 2015 年按照税法规定计算折旧额1 000 10100（万元）（6）确认递延所得税收益（180100）25%20（万元）（7）计算会计估计变更影响 2015 年净利润（180100）20 60（万元）或（180100）（125%）60（万元）【归纳总结】业务 会计政策变更 会计估计变更（一）首次执行 38个企业会计准则 1 短期投资重新分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值 2 长期债权投资重新分类为持有至到期投资，其折价摊销由直线法改为实际利率法 3 分期付款购买固定资产原来采用历史成本计量，现在改为公允价值计量 4 完成合同法变更为完工百分比法 5 对子公司

29、的长期股权投资由权益法改为成本法核算 6 存货后续计量由历史成本改为成本与可变现净值孰低计量 7 所得税核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法 8 研发费用原来确认管理费用，现在确认为无形资产 9 在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算 10 债务重组中债务人原不确认损益，现在改为确认债务重组利得和资产处置损益 11 非货币资产交换原按照换出资产的账面价值确认换入资产的成本，现在改为满足条件时按照换出资产的公允价值确认换入资产的成本 12 一般借款费用原全部费用化，现在改为满足条件时可以资本化 13 商业企业购入商品发生的运杂费原计入损益，现在改为计入存货成本 更及差错更

30、正的会计处理将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的采用的原则基础和会计处理方法会计政策包括的会计原则基础和处理方收入规定的以交易已经完成经济利益能够流入企业收入和成本能够可靠（二）2014年开始执行修改颁布8个准则 14 新修改的长期股权投资准则，施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。15 新修改的职工薪酬准则，施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，采用追溯调整法处理。16 新修改的合并报表准则，因首次采用本准则导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调

31、整 17 新颁布的合营安排准则，合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益；同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照企业会计准则第 18 号所得税的规定进行会计处理。确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理：（1）前者大于后者的，其差

32、额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；（2）前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。（三）已执行 41 个企业会计准则 18 投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 19 存货发出计价方法的变更（发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法）20 公允价值的计算方法的变更 21 固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等 22 资产减值准备（存货）原来按照分类来计提，现改为按照单项计提 23 应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法 10%20%或 20%10%24 因或有事项确认的

33、预计负债根据最新证据进行调整 25 提供劳务完工进度的确定 26 应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 27 持有至到期投资因意图和能力的原因，重新分类为可供出售金融资产 28 自用固定资产因出租转变为投资性房地产，投资性房地产转变为自用固定资产 29 低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销 更及差错更正的会计处理将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的采用的原则基础和会计处理方法会计政策包括的会计原则基础和处理方收入规定的以交易已经完成经济利益能够流入企业收入和成本能够可靠 【思考问题】【例题 单选题】（2013 年考题）甲公司董事会决定的下列事项中，属于会计政策变更的是（）。A.将自行研

34、发无形资产的摊销年限由 8 年调整为 6 年 B.将发出存货计价方法由先进先出法变为移动加权平均法 C.账龄在 1 年内的应收账款坏账计提比例由 5%调整至 8%D.将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报 正确答案B 答案解析 选项 AC，属于会计估计变更；选项 D既不属于会计估计变更也不属于会计政策变更。【例题多选题】（2012 年考题）下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A.固定资产的预计使用年限由 15 年改为 10 年 B.所得税会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法 C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 D.开发费用的处理由直接计入当期损益改

35、为有条件资本化 正确答案BCD 答案解析选项 A，属于会计估计变更。【例题多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A.管理用固定资产的预计使用年限由 10 年改为 8 年 B.发出存货成本的计量由先进先出法改为移动加权平均法 C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 D.因执行新准则将所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法 正确答案BCD 答案解析选项 A，为会计估计变更。【例题多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.因执行新准则将对某控股公司长期股权投资投资的后续计量由权益法改为成本法 B.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法 C.因执行新准则将开发

36、费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化 D.管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 正确答案BD 答案解析选项 A，如果属于首次执行新会计准则，属于会计政策变更。选项 C属于会计政策变更。【例题综合题】甲公司为上市公司，2014 年开始执行新修改颁布的 8 项企业会计准则，经董事会和股东大会批准对有关会计政策和会计估计作如下变更。甲公司适用的所得税税率为 25%，预计在未来期间不会发生变化，甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。历年按照 10%计提盈余公积。（1）甲公司在 2012 年 1 月 1 日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设

37、定受益计划规定：甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得 12更及差错更正的会计处理将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的采用的原则基础和会计处理方法会计政策包括的会计原则基础和处理方收入规定的以交易已经完成经济利益能够流入企业收入和成本能够可靠万元退休金，直至去世。职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。甲公司以前年度未作任何会计处理。经过测算资料如下：服务年份 服务第 1 年 服务第 2 年 福利归属 以前年度 0 456.35 当年 456.35 456.35 以前年度当年 456

38、.35 912.7 期初义务 0 74.62 利息 0 7.46 当期服务成本 74.62 82.08 期末义务 74.62 164.16 假定税法规定，统筹外补充退休金于实际支付时允许税前扣除。借：递延所得税资产 （164.16 25%）41.04 盈余公积 （164.16 75%10%）12.31 利润分配未分配利润（164.16 75%90%）110.81 贷：应付职工薪酬设定受益计划义务（74.62 82.08 7.46）164.16 （2）2012 年 2 月，甲公司以 600 万元现金自非关联方处取得 B公司 10%的股权，当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为 5000 万元。甲

39、公司作为可供出售金融资产。2013 年 12 月 31 日，甲公司又以 1200 万元的现金自另一非关联方处取得 B公司 12%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为 8000 万元，2012 年至 2013 年末 B公司累计实现净利润 3000万元，没有其他所有权权益变动。甲公司对 B公司的可供出售金融资产的账面价值 1000 万元，计入其他综合收益的累计公允价值变动为 400 万元（原会计准则计入其他资本公积）。取得该部分股权后，甲公司能够对 B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。甲公司拟长期持有该投资。甲公司 2014 年 1 月 30 日按照

40、当时的会计准则追溯调整原账面价值，会计处理如下。借：长期股权投资 1200 贷：银行存款 1200 借：长期股权投资 600 资本公积 400 贷：可供出售金融资产 1000 借：长期股权投资 300010%300 贷：盈余公积 30 利润分配 270 【分析：2014 年 1 月 30 日，甲公司原持有 10%股权的公允价值为 1000 万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为 1200 万元，因此甲公司对 B公司 22%股权的初始投资成本为 2200 万元。原长期股权投资账面价值 2100 万元（1200600300），差额为 100 万元。甲公司对 B公司新持股比例为 22%，应享有

41、B公司可辨认净资产公允价值的份额为 1760 万元（8000 万元22%）。由于初始投资成本（2200 万元）大于应享有 B公司可辨认净资产公允价值的份额（1760 万元），因此，A公司无需调整长期股权投资的成本。】更正分录如下：借：长期股权投资 100 盈余公积 30 利润分配 270 贷：投资收益 400 （3）甲公司持有 A公司 30%的有表决权股份，能够对 A公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2014 年 5 月，甲公司将该项投资中的 50%出售给非关联方，取得价款 1800 万元。相关更及差错更正的会计处理将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的采用的原则基础和会计处理方

42、法会计政策包括的会计原则基础和处理方收入规定的以交易已经完成经济利益能够流入企业收入和成本能够可靠手续于当日完成。甲公司无法再对 A公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 3200 万元，其中投资成本 2600 万元，损益调整为 300 万元，除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 300 万元。剩余股权的公允价值为 1800 万元。甲公司按照原会计准则会计处理如下：借：银行存款 1800 贷：长期股权投资 1600 投资收益 200 借：资本公积其他资本公积 300 贷：投资收益 300 借：可供出售金融资产 1600 贷

43、：长期股权投资 1600 【分析：剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为 1800 万元，账面价值为 1600万元，两者差异应计入当期投资收益。】更正分录如下：借：可供出售金融资产 200 贷：投资收益 200 （4）对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼2014 年年初成本为 6 800 万元，已计提折旧 800 万元，变更日的公允价值为 8 000 万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面价值相同。属于会计政策变更 追溯调整分录 借：投资性房地产成本 6 800 公允价值变动（80006800）1 200 投资性房地产累计折旧 800 贷：

44、投资性房地产 6 800 递延所得税负债 （2 000 25%）500 盈余公积 （2 000 75%10%）150 利润分配未分配利润 （2 000 75%90%）1 350 （5）发出存货成本的计量由加权平均法改为先进先出法。甲公司存货 2014 年年末按先进先出法计算确定的销售成本为 16 000 万元，本年确认收入为 25 000 万元，其他费用 1 200 万元。年末按加权平均法计算确定的销售成本为 18 300 万元。未计提存货跌价准备。属于会计政策变更 甲公司在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行，应当采用未来适用法处理。会计政策变更对当年净利润的影响先进先出法

45、下的净利润 5 850（25 00016 0001 200）75%万元加权平均法下的净利润 4 125（25 00018 3001 200）75%万元1 725（万元）（6）管理用固定资产的预计使用年限由 10 年改为 8 年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为 230 万元（与税法规定相同），按 8 年及双倍余额递减法计提折旧，2014 年计提的折旧额为 350 万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。属于会计估计变更 2014 年度管理用固定资产增加的折旧 120（350230）万元计入当年度损益。2014 年纳税调整金额会计折旧 3

46、50税法折旧 230120（万元）；2014 年确认递延所得税资产12025%30（万元）。会计估计变更对当年净利润的影响（350230）75%90（万元）.（7）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产2014 年年初账面余额为 7 000 万元，原每年摊销 700 万元（与税法规定相同），累计摊销额为 2 100更及差错更正的会计处理将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的采用的原则基础和会计处理方法会计政策包括的会计原则基础和处理方收入规定的以交易已经完成经济利益能够流入企业收入和成本能够可靠万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销 800 万元。变更

47、日该无形资产的计税基础与其账面价值相同。无形资产生产的产品全部对外销售。属于会计估计变更 2014 年度生产用无形资产增加的摊销 100（800700）万元计入当年度生产成本，影响当年损益。2014 年纳税调整金额会计摊销 800税法摊销 700100（万元）；2014 年确认递延所得税资产10025%25（万元）。会计估计变更对当年净利润的影响（800700）75%75（万元）.知识点：前期差错更正 （一）对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正 如果是发现当期的差错，直接调整当期相关项目即可。（二）重要的前期差错采用追溯重述法更正 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未

48、发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。（三）历年会计差错更正题型总结 1.本年发现本年的差错，直接调整相应科目，涉及损益的，直接调整相关科目 【例题综合题】（2013 年考题、本小题 18 分）甲公司为上市公司，内审部门在审核公司及下属公司 202 年度财务报表时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑。其他相关资料：所涉及公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 17&。涉及的房地产业务未实施营业税改增值税。除增值税外，不考虑其他

49、相关税费，不考虑提取盈余公积等因素。要求：（1）根据资料（1）至（3），逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，编制更正甲公司 202 年度财务报表的会计分录（编制更正分录时可以使用报表项目）。（2）根据资料（4），判断乙公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果乙公司的会计处理不正确，编制更正乙公司 202 年度财务报表的会计分录（编制更正分录时可以使用报表项目）。（1）202 年 6 月 25 日，甲公司与丙公司签订土地经营租赁协议。协议约定，甲公司从丙公司租入一块土地用于建设销售中心；该土地租赁期限为 20 年，自 202 年 7 月 1 日开始，年租金固

50、定为 100 万元，以后年度不再调整，甲公司于租赁期开始日一次性支付 20 年租金 2 000 万元。202 年 7 月 1 日，甲公司向丙公司支付租金 2 000 万元。甲公司对上述交易或事项的会计处理为：借：无形资产 2 000 贷：银行存款 2 000 借：销售费用 50 贷：累计摊销 50 正确答案资料（1）中甲公司的会计处理不正确。理由：对于经营租入的无形资产，企业不应确认为自身的资产。相关更正分录如下：借：预付账款（或预付款项）100 更及差错更正的会计处理将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的采用的原则基础和会计处理方法会计政策包括的会计原则基础和处理方收入规定的以交易已经完成