监管规则适用指引——会计类第1号及实务案例安徽证监局会.ppt

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1、监管规则适用指引 会计类第1 号及实务案例安徽证监局会计监管处2021 年1 月目录重大影响的判断01按总额或净额确认收入02区分会计估计变更和差错更正03非经常性损益的认定04CONTENTSPART 01重大影响的判断重大影响的判断实质性参与权01020304非“正在行使的权力”。判断的核心是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响若存在明确证据表明派驻的董事不能实际参与被投资单位的财务和经营决策时，不应认定为对被投资单位具有重大影响。如存在被投资单位控股股东等积极反对投资

2、方欲对其施加影响的事实，可能表明投资方不能实质参与被投资单位的经营决策一致性。一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断 根据企业会计准则的有关规定，重大影响是指对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。因此，重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。重大影响的判断案例A 公司于213 年1 月以自有资金1000 万元参股B 公司，持有B 公司20%的股权。B 公司的另一股东为C 公司，持有B 公司80%

3、的股权。A 公司与C 公司之间不存在关联方关系。根据B 公司的章程以及合资协议的规定，B 公司的净利润根据有关法律法规的规定提取法定公积金后，A 公司、C公司根据董事会决议通过的分配金额，按持股比例进行进行分配。B 公司进行清算时的剩余财产，A 公司、C 公司按持股比例进行分配。B 公司按照月、季、年编制财务报表。月度及季度的财务报表在该期间结束后的20 个工作日之内提交股东，年度财务报表委托中国注册会计师进行审计，并在每个会计年度结束后第4 个月的第5 个工作日之前，向股东提交该年度的审计报告。B 公司董事会共有5 名董事，其中A 公司委派1 名董事，其余4 名董事由C 公司委派，C 公司委

4、派的董事任董事长。董事会会议由董事长召集并主持，董事长在董事会会议召开前10 日，将记载开会日期、地点及会议目的、议题等事项的书面召集通知发送给各董事。董事会决议由出席会议的董事2/3 以上表决通过。由于A 公司股东和管理层对B 公司所属行业不具备足够的专业管理知识和经验，A 公司自投资之日起委派董事对B 公司的经营管理主动参与程度较少，出席的董事会决议均未作出与C 公司委派董事相左的表决，在已收取会议通知的情况下也缺席过若干次董事会会议。重大影响的判断 在本案例中，A 公司作为B 公司的股东，能够如期获取B 公司的财务信息，从而参与B 公司的生产经营决策。根据公司法的有关规定，董事会对股东大

5、会负责，行使决定公司的经营计划和投资方案、制定公司的年度财务预算方案、决算方案等重要职权。虽然根据B 公司的章程，董事会的决议由出席会议的董事2/3 以上表决通过，由于C 公司可以委派5 名董事中的4 名董事，因此，当A 公司委派的董事代表与C 公司委派的董事代表存在异议时，A 公司委派的董事代表虽然有权在董事会会议上充分阐述观点和论据，但并无权最终阻止董事会最终决议的通过。然而，从重大影响判断的核心是否有实质性的参与权来说，即使A 公司委派的董事无法最终阻止决议的通过，但由于A 公司仍然可以通过委派的董事代表参与B 公司财务和经营政策的制定，在制定政策过程中可以充分发表意见，从而对B 公司施

6、加重大影响。在本案例中，B 公司按时向各董事发送会议通知，A 公司董事参与董重会议并不存在实质性障碍。A 公司委派的董事对B 公司的经营管理主动参与程度较少甚至缺席董事会的原因主要在于A 公司股东和管理层对B 公司所属行业缺乏足够的专业管理知识和经验。因此，A 公司较为被动地参与决策的情况，并不改变或者削弱对B 公司具有重大影响的权力。PART 02按总额或净额确认收入按总额或净额确认收入 根据新收入准则的相关规定，企业向客户销售商品或提供劳务涉及其他方参与其中时，应当根据合同条款和交易实质，判断其身份是主要责任人还是代理人。是否对客户承担主要责任是否拥有定价权是否承担存货风险其他相关事实情况

7、判断是否为主要责任人否 是即主要责任人，按总额确认收入即代理人，按净额确认收入按总额或净额确认收入 一、零售百货行业联营模式下的收入确认 联 营 模 式 是 零 售 百 货 行 业 普 遍 采 用 的 业 务 模 式。该 业 务 模 式 下，供 应 商 在 百 货 商 场 分 配 的 专 柜 向 顾 客销 售 商 品，百 货 商 场 根 据 约 定 的 分 成 比 例 与 供 应 商 进 行 结 算，部 分 供 应 商 对 商 场 收 取 的 分 成 有 保 底 承 诺。百 货 商 场 与 供 应 商 签 订 合 同，约 定 各 自 的 权 利 义 务。商 品 向 顾 客 售 出 之 前，所

8、有 权 属 于 供 应 商，供 应 商负 责 保 管 商 品，并 承 担 商 品 毁 损 和 灭 失 的 风 险。供 应 商 有 权 决 定 商 品 的 上 架 和 下 架 时 间，以 及 在 不 同 的门 店 或 专 柜 之 间 调 换 货 物。商 品 价 格 主 要 由 供 应 商 制 定，有 时 需 要 经 过 百 货 商 场 的 审 核，其 主 要 目 的 是避 免 供 应 商 定 价 过 高 或 过 度 打 折，从 而 对 该 商 品 在 本 商 场 的 销 售 情 况 或 商 场 的 整 体 商 业 定 位 造 成 不 利 影响。百 货 商 场 举 办 促 销 活 动 时，促 销

9、方 案 和 价 格 主 要 由 百 货 商 场 主 导，供 应 商 可 以 选 择 参 加 或 不 参 加，如 参 加，则 可 能 需 要 和 百 货 商 场 共 同 承 担 相 关 费 用。专 柜 销 售 人 员 由 供 应 商 直 接 委 派，但 需 要 接 受 商 场的 培 训，遵 循 商 场 的 管 理 要 求 并 接 受 商 场 的 监 督。百 货 商 场 为 供 应 商 提 供 经 营 场 地 以 及 相 应 的 综 合 管 理服 务，监 督 进 店 的 商 品，并 提 供 统 一 收 银 等 服 务。顾 客 在 百 货 商 场 购 物 时，通 常 取 得 以 百 货 商 场 抬

10、头 开具 的 销 售 凭 证。供 应 商 在 商 场 售 出 的 商 品 出 现 质 量 问 题，百 货 商 场 负 责 先 行 赔 付，随 后 再 根 据 与 供 应 商的协议约定向供应商进行追偿。假定上述联营模式安排中不包含租赁。按总额或净额确认收入 一、零售百货行业联营模式下的收入确认（续）实 务 中，虽 然 百 货 商 场 按 照 商 品 的 销 售 金 额 向 客 户 开 具 销 售 凭 证，但 是，在 确 认 收 入 时，应 当 按 照收 入 准 则 中 有 关 主 要 责 任 人 和 代 理 人 的 原 则 判 断 收 入 确 认 金 额。在 上 述 联 营 模 式 下，顾 客

11、直 接 在 供 应 商的 专 柜 购 买 商 品，在 此 之 前，商 品 的 所 有 权 归 属 于 供 应 商，供 应 商 有 权 主 导 商 品 的 销 售 活 动，例 如 决 定商 品 的 上 架 和 下 架 时 间，是 否 在 不 同 的 门 店、专 柜 之 间 调 换 货 物，主 导 商 品 定 价 以 及 促 销 方 式 等，并 获取 销 售 商 品 的 经 济 利 益，也 承 担 因 商 品 滞 销 或 打 折 销 售 等 造 成 的 损 失。相 反，在 商 品 销 售 给 顾 客 之 前，百 货 商 场 不 能 决 定 如 何 销 售 这 些 商 品，不 能 自 行 或 者 要

12、 求 供 应 商 将 商 品 用 于 其 他 用 途，也 不 能 禁 止 供 应商 把 商 品 用 于 其 他 用 途；某 些 情 况 下，虽 然 百 货 商 场 可 能 有 权 对 供 应 商 销 售 的 商 品 进 行 干 预，例 如 新 增商 品 品 牌 需 要 经 过 百 货 商 场 认 可，滞 销 或 过 季 的 商 品 应 及 时 下 架 等，但 其 目 的 主 要 是 为 了 维 护 百 货 商 场的商业定位和形象，并不表明百货商场能够主导这些商品的销售。因 此，特 定 商 品 在 销 售 给 顾 客 之 前 由 供 应 商 控 制，供 应 商 有 权 主 导 商 品 的 使 用

13、 并 获 取 其 经 济 利 益；百 货 商 场 并 未 取 得 商 品 的 控 制 权，其 身 份 是 协 助 供 应 商 销 售 特 定 商 品，应 被 认 定 为 代 理 人，按 照 净 额 确认收入。除 零 售 百 货 业 务 外，代 为 执 行 采 购 或 销 售 的 供 应 链 企 业、代 理 外 贸 进 出 口 或 跨 境 业 务 企 业、大 宗 商品 配 送 或 医 药 配 送 企 业、电 子 商 务 平 台 企 业 及 以 电 商 平 台 为 依 托 开 展 电 商 业 务 的 企 业 等，应 参 照 上 述 原则 和 分 析，结 合 业 务 模 式 和 合 同 约 定，判

14、断 在 将 商 品 销 售 给 客 户 之 前 是 否 取 得 对 商 品 的 控 制，并 确 定 是以总额还是净额确认收入。按总额或净额确认收入 二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认 公 司（委 托 方）与 无 关 联 第 三 方 公 司（加 工 方）通 过 签 订 销 售 合 同 的 形 式 将 原 材 料“销 售”给 加 工方 并 委 托 其 进 行 加 工，同 时，与 加 工 方 签 订 商 品 采 购 合 同 将 加 工 后 的 商 品 购 回。在 这 种 情 况 下，公 司 应根 据 合 同 条 款 和 业 务 实 质 判 断 加 工 方 是 否 已 经 取 得 待 加 工 原

15、 材 料 的 控 制 权，即 加 工 方 是 否 有 权 主 导 该 原材 料 的 使 用 并 获 得 几 乎 全 部 经 济 利 益，例 如 原 材 料 的 性 质 是 否 为 委 托 方 的 产 品 所 特 有、加 工 方 是 否 有 权按 照 自 身 意 愿 使 用 或 处 置 该 原 材 料、是 否 承 担 除 因 其 保 管 不 善 之 外 的 原 因 导 致 的 该 原 材 料 毁 损 灭 失 的 风险、是 否 承 担 该 原 材 料 价 格 变 动 的 风 险、是 否 能 够 取 得 与 该 原 材 料 所 有 权 有 关 的 报 酬 等。如 果 加 工 方 并未 取 得 待 加

16、 工 原 材 料 的 控 制 权，该 原 材 料 仍 然 属 于 委 托 方 的 存 货，委 托 方 不 应 确 认 销 售 原 材 料 的 收 入，而 应 将 整 个 业 务 作 为 购 买 委 托 加 工 服 务 进 行 处 理；相 应 地，加 工 方 实 质 是 为 委 托 方 提 供 受 托 加 工 服 务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。按总额或净额确认收入 二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认（续）案例A 公 司 为B 公 司 生 产 加 工 空 调 配 件，主 要 材 料 为B 公 司 提 供 的 毛 坯 件。A 公 司 向B 公 司 采 购 原 材 料 后，按 照B 公

17、 司的 设 计、技 术 和 精 度 要 求，通 过 其 自 有 的 机 器 设 备 进 行 加 工 生 产，再 将 加 工 后 的 零 部 件 销 售 给B 公 司。具 体 交 易 安 排如下:1.A 公 司 与B 公 司 签 订 购 销 合 同，并 开 具 发 票，B 公 司 将 毛 坯 件 以 卖 断 的 形 式 销 售 给A 公 司，A 公 司 进 行 加 工 生 产后，形成产品销售给B 公司。2.B 公司不参与A 公司的实际生产过程，但要求A 公司按照B 公司的设计要求验收产品。3.双方约定，按毛坯件成本加加工费的模式进行定价结算，加工费与成本有一定比例关系。4.A 公 司 向B 公

18、司 采 购 的 毛 坯 件，由 于 数 量 有 限，实 际 上 只 用 于 加 工 生 产B 公 司 的 产 品，未 做 其 他 用 途;A 公 司 生 产加工的成品只能销售给B 公司，而不允许向第三方销售。5.A 公 司 对 收 到 的 毛 坯 件 承 担 保 管 责 任，如 果 在 生 产 过 程 中，由 于A 公 司 的 原 因 导 致 毛 坯 件 发 生 损 坏 成 丢 失，A 公司需承担相应责任。按总额或净额确认收入 二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认（续）案例 在 本 案 例 中，在 法 律 形 式 上，A 公 司 与B 公 司 签 订 了 购 销 合 同，A 公 司 先 从

19、B 公 司 采 购 毛 坯 件，按 照B 公 司 的 要 求生 产 加 工 之 后，再 将 加 工 好 的 零 部 件 销 售 给B 公 司。但 是，在 进 行 会 计 处 理 时，A 公 司 应 当 根 据 相 关 合 同 或 协 议 条 款，判断其是否取得了毛坯件的控制权。根 据 企 业 会 计 准 则 第14 号 一 收 入(2017 年 修 订)的 相 关 规 定，取 得 相 关 商 品 控 制 权，是 指 能 够 主 导 该 商 品 的使 用 并 从 中 获 得 几 乎 全 部 的 经 济 利 益。根 据A 公 司 和B 公 司 的 约 定，A 公 司 取 得 毛 坯 件 后，实 际

20、 上 只 能 将 其 用 于 按 照B公 司 的 要 求 为 其 加 工 零 部 件，加 工 好 的 零 部 件 也 只 能 销 售 给B 公 司，而 不 能 用 于 其 他 用 途。从 定 价 方 式 看，A 公 司 向B公 司 销 售 的 零 部 件 价 格 按 照 毛 坯 件 成 本 加 加 工 费 的 方 式 确 定，A 公 司 并 不 承 担 毛 坯 件 价 格 波 动 的 风 险 和 收 益。虽 然A公 司 需 要 承 担 毛 坏 件 在 加 工 过 程 中 发 生 的 损 坏 或 丢 失 的 风 险，但 这 仅 是 保 管 风 险，并 不 表 明A 公 司 实 质 上 承 担 了

21、 毛 坯件的存货风险。因 此，A 公 司 不 能 主 导 毛 坯 件 的 使 用，并 获 取 其 几 乎 全 部 经 济 利 益，即A 公 司 并 未 取 得 毛 坯 件 的 控 制 权。A 公 司 从事上述业务的实质是为B 公司提供受托加工服务，A 公司应按净额确认收入。PART 03区分会计估计变更和差错更正区分会计估计变更和差错更正随 后 因 资 产 和 负 债 的 当 前 状 况 及 预期 经 济 利 益 和 义 务 发 生 了 变 化 而 变更会计估计的，属于会计估计变更导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，属于前期差错采用追溯重述法进行会计处理采用未来适用法进行会计处理 企 业

22、在 对 财 务 报 表 项 目 进 行 计 量 时，往 往 需 要 进 行 会 计 估 计，该 估 计 应 当 以 最 近 可 以 获 得 的 可 靠 信 息 为 基 础。区 分 会 计 估 计 变 更 和 由 于 会 计 估 计 变 更 导 致 的 前 期 差 错 更 正 的 关 键 是 判 定 前 期 作 出 的 会 计 估 计 是 否 存 在 错 误，不 应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。是否合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息否是区分会计估计变更和差错更正案例2x11 年8 月17 日，A 公司所在市人民检察院(以下简称市检察院)以欺诈发行股票罪对A 公司提起公诉。

23、2x11 年12月2 日，A 公司所在市区级人民法院(以下简称区级法院)对A 公司作出刑事判决，判定A 公司犯欺诈发行股票罪，判处罚金400 万元。2x12 年1 月31 日，市检察院以原审法院量刑偏轻对区级法院的判决提出抗诉。2x12 年3 月29 日，A 公司所在市中级人民法院(以下简称中级人民法院)裁定撤销区级法院作出的刑事判决。虽然区级法院的判决被中级人民法院撤销，但A 公司的法律顾问(包括A 公司的内部法律顾问和本案例中A 公司聘请的代理律师)仍然认为，A 公司因本次诉讼案被判处的罚金很可能为400 万元。根据上述诉讼事实及法 律顾问的意见，A 公司在2x11 年度财务报表中计提了预

24、计负债400 万元A 公司2x11 年度财务报表于2x12 年4 月24 日经董事会批准对外披露。2x12 年4 月26 日，市检察院以欺诈发行股票罪、伪造金融票证罪、故意销毁会计凭证罪再次对A 公司提起公诉。2x12 年5 月7 日，中级人民法院对A 公司所涉案件进行开庭审理。2x13 年2 月7 日，中级人民法院对A 公司作出刑事判决，判定A 公司犯欺诈发行股票罪，判处罚金1000 万元；犯伪造金融票证罪，判处罚金20 万元;犯故意销毁会计凭证罪，判处罚金20 万元;共处罚金1,040 万元。A 公司在上诉期内未对上述判决进行上诉。区分会计估计变更和差错更正 根据企业会计准则的相关规定，会

25、计估计变更主要是因为赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展，可能不得不对会计估计进行修订。而会计估计发生前期差错主要是由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期财务报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未能恰当反映当时的情况。在本案例中，截至2x11 年度财务报表批准报出日(2x12 年4 月24 日)，A 公司与诉讼案件相关且能够取得的可靠信息包括市检察院的起诉书、区级法院的刑事判决书、市检察院的刑事抗诉书、中级法院刑事裁定书以及法律顾问的意见等。A 公司根据上述信息在2x11 年度财务报表中计提了预计负债400 万元。A

26、公司上述会计估计是以编制2x11 年度财务报表时存在且能够取得的可靠信息为基础作出的，并没有确凿证据表明A 公司存在重大过失或舞弊等情形，从而导致其当时的会计估计存在差错。2x13 年2 月7 日中级人民法院对A 公司作出刑事判决后，A 公司编制2x12 年度财务报表时能够取得的可靠信息就是中级人民法院的刑事判决书。由于A 公司没有上诉，中级人民法院刑事判决书中所处罚金金额就是实际结果。该实际结果与前期所计提预计负债金额存在差异，并不表明前期会计估计是错误的。相反，由于取得了最新的信息，使得原先的会计估计不再符合中级人民法院的判决结果，A 公司不得不对原先的会计估计进行修订，此种情形属于会计估

27、计变更。PART 04非经常性损益的认定非经常性损益的认定性质特殊和偶发性与正常经营业务的相关性体现公司正常的经营业绩和盈利能力 结合公司实际情况，参考列举项目，综合判断 根据公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1 号非经常性损益（以下简称解释1 号）的规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。如果公司把解释1 号中列举的项目认定为不属于非经常性损益的，应当在附注中披露该项目的名称、金额及原因；如果公司把解释1 号中未列举的项目认定为非经常性损益的，若金

28、额不重大，应将其计入“其他符合非经常性损益定义的损益项目”列报，若金额重大，则应单列其项目名称和金额，同时还应在附注中披露该项目的名称、金额及原因。非经常性损益界定非经常性损益的认定 一、软件产品增值税退税款 公司收到的软件产品增值税退税是否属于非经常性损益，判断的关键，一是该增值税退税是否与公司正常经营业务密切相关，二是其是否属于定额定量的政府补助。非经常性损益判断标准中的定额定量标准侧重于此项政府补助是否属于国家持续的产业政策扶持，是否具有可持续性。如果公司收到的增值税退税与其主营业务密切相关、金额可确定且能够持续取得，其能够体现公司正常的经营业绩和盈利能力，则不属于非经常性损益。非经常性

29、损益的认定 二、因重组标的业绩未达承诺确认的业绩补偿和计提的商誉减值 并购重组交易安排中，交易标的出售方一般会对交易完成后交易标的在一定期间的利润作出承诺。标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股份或现金方式对收购方给予补偿。由于上述补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性，应作为非经常性损益。同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业的其他长期资产(例如固定资产、无形资产等)减值性质相同，属于企业日常经营活动产生，不应认定为非经常性损益。非经常性损益的认定 三、实施重大资产重组发生的中介机构服务费 解释1 号中列举的企业重组费用，主要包括安置职

30、工的支出、整合费用等，并不包括重大资产重组的中介机构费用。并购重组是企业的正常经济活动，涉及的资产也属于经营性资产，券商、会计师等中介机构的费用是发生此类交易的必要合理支出，不应认定为非经常性损益。非经常性损益的认定 四、募集资金使用之前产生的定期存款利息 募集资金产生定期存款的利息虽然与公司的日常活动无关，且存在偶发性，但公司发行股份募集资金本质上属于一种融资行为，在募集资金投入使用之前和之后，分别以定期存款和形成的募投项目为企业带来收益，两者只是资产以不同的形态存在从而带来不同的收益。此外，如果将募集资金产生的存款利息收入扣除，会导致计算净资产收益率和每股收益等指标时，出现分子和分母不匹配

31、的结果。因此，募集资金在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。非经常性损益的认定 五、非金融企业收取的资金占用费 解释1 号中列举的项目虽然包括“计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费”，但并不意味着资金占用费性质的收入必然属于非经常性损益，公司仍可以依据自身情况做出具体判断。如果产生资金占用费的业务与公司的日常经营活动直接相关，且并非临时性和偶发性，该资金占用费可不认定为非经常性损益。非经常性损益的认定 六、房地产企业出售项目公司股权产生的处置损益 出于税收或者其他一些因素的考虑，房地产企业可能以转让子公司股权的形式，实现对房地产存货或其他物业资产的转让。在判断相关处置损益是否构

32、成非经常性损益时，不能简单地认为处置公司股权产生的损益一概属于非经常性损益，而应视具体情况结合非经常性损益定义进行判断。具体分析时，公司应穿透该股权形式，根据项目公司所开发基础资产的性质和类别，分析该项转让是否与公司常规业务相同。通常而言，基础资产在合并财务报表可能的资产类别包括存货(开发成本、开发产品等)、固定资产、无形资产和投资性房地产等。如果公司常规业务是房地产项目开发完成后出售，则通过转让股权方式把一项待开发的土地使用权和部分开发成本一次性出售所取得的投资收益，应当作为非经常性损益，这与公司处置固定资产或投资性房地产等长期资产适用的判断类似。但是，如果转让股权所对应的基础资产实质上是已

33、开发完成的房屋存货，出售开发完成的房屋属于公司的常规业务，且公司能提供充足的证据(例如近年来出售类似项目子公司股权的频率足够高、金额足够大等)证明其为常规业务，公司均是通过这种方式来获利，则股权处置损益可不认定为非经常性损益。非经常性损益的认定 七、企业集团中关于非经常性损益的判断 公司在编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。然而，在界定非经常性损益项目时，对于企业集团内的损益项目应基于单独公司进行判断。例如，企业集团内的母公司取得某项收益与其日常经营业务无关，被认定为非经常性损益。在合并财务报表中，该项收益并不能因为合并范围内有子公司存在相关经营范围而被重新认定不属于非经常性损益。谢谢！