资产减值准则培训课件jadi.pptx

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1、企业会计准则第8号资产减值资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么，该资产就不能再予确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则将不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。教学目标：掌握认定资产可能发生减值的迹象；掌握资产可收回金额的计量；掌握资产减值损失的确认原则及会计处理。掌握资产组的认定与减值处理 了解商誉减值测试与处理教学重点：资产可收回

2、金额的计量；资产减值损失的确定原则及会计处理教学难点：资产可收回金额的计量 资产组的认定与减值处理第一节资产减值概述本准则主要掌握内容第四节 资产组的认定与减值处理第三节 资产减值损失的确认和计量第二节 资产可收回金额的计量第五节 商誉减值测试与处理资产减值是指因外部因素、内部使用方式或使用范围发生变化而对资产造成不利影响，导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于其现有的账面价值。资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的确认值。资产的可收回金额低于其账面价值。定义本质表现第一节资产减值概述u 资产减值准则涉及的资产范围资产项目 适用准则 经济利益的衡量非流动资产

3、 CAS8 资产减值 可收回金额v投资性房地产（采用成本模式后续计量）v长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）v固定资产v生产性生物资产（采用成本模式后续计量）v油气资产（探明矿区权益和井及相关设施）v无形资产v商誉 二、资产可能发生减值的迹象 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。资产可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。企业外部信息来源2、企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期

4、或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响3、市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低1、资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌企业内部信息来源2、资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置3、企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期 1、有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于

5、最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等 资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提，但是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。对于尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。此外，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益后，应当考虑长期股权投资是否发生了减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价

6、值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。第二节 资产可收回金额的计量定义 评价永久性标准 只有永久性的（在可以预见的未来期间内不可能恢复）资产减值损失才能予以确认可能导致管理层拖延减值损失的确认可能性标准（美、日）对可能的资产减值损失予以确认由于确认与计量基础不同导致的资产高估经济性标准（其他国家）只要资产发生减值，就应当予以确认可以减少确认时的主观判断和人为操纵，在实务中更具可操作性，并且在经济性标准下确认和计量基础一致，克服了可能性标准的缺点（一）确定资产可收回金额的步骤1、计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；2、计算确定资产预计未来现金流量的现值；

7、3、比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：优先采用，有时采用其他方法 以销售协议价作为公允价值不存在销售协议但存在资产活跃市场时 以买方出价作为公允价值不存在销售协议和资产活跃市场时 以最佳信息的估计数作为公允价值（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入;企业在估计资产的公允价值减去处置费

8、用后的净额时，应当按照下列顺序进行：企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量现值作为其可收回金额。（三）资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。应当综合考虑以下因素：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近的财务预算或者预测数据之上最多涵盖5年如果包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递

9、减的增长率为基础不应超过长期平均增长率在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况确保所依据假设与前期一致1、预计资产未来现金流量的基础预计资产未来现金流量的构成内容2、为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出。3、资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。1、资产持续使用过程中预计产生的现金流入。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计

10、其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或者可销售)状态而发生的全部现金流出数。预计资产未来现金流量应当考虑的因素1、以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量2、预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量3、对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致4、内部转移价格应当予以调整(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量 企业资产在使用过程中有时会因为改良、重组等原因而发生变化，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，企业已经承诺重组的，在确定资产

11、的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据企业会计准则第13号或有事项所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量 企业预计的资产未来现

12、金流量，不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。其原因：一是筹资活动与企业经营活动性质不同，其产生的现金流量不应纳入资产预计现金流量，而且所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑，所以与筹资成本有关的现金流出也不应包括在预计的资产未来现金流量中；二是折现率要求是以税前基础计算确定的，因此，现金流量的预计也必须建立在税前基础之上，这样可以有效避免在资产未来现金流量现值的计算过程中可能出现的重复计算等问题，以保证现值计算的正确性。(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致 企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨的因素，应当采

13、用一致的基础。如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应予以考虑；反之，如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应当剔除这一影响因素。总之，在考虑通货膨胀因素的问题上，资产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当保持一致。(4)内部转移价格应当予以调整 在一些企业集团里，出于集团整体战略发展的考虑，某些资产生产的产品或者其他产出可能是供其集团内部其他企业使用或者对外销售的，所确定的交易价格或者结算价格基于内部转移价格，而内部转移价格很可能与市场交易价格不同，在这种情况下，为了如实测算企业资产的价值，就不应当简单地以内部

14、转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。预计资产未来现金流量的方法传统法根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。期望现金流量法根据资产未来每期现金流量的期望值进行预计。每期现金流量的期望值按照在各种可能情况下的现金流量与其发生的概率进行加权计算。预计资产未来现金流量，通常根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。这种方法通常叫做传统法，它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。A企业拥有甲固定资产，该固定资产剩余使用年限

15、为3年，企业根据预算预计未来3年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第1年100万元，第2年50万元，第3年10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。例题 在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，使用单一的现金流量可能并不会如实地反映资产创造现金流量的实际情况。这样，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。假定利用甲固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如下表所示（单位：万元）。年度 产品行情好(30%的可能性)产品行情一般(60%的可能性)产

16、品行情差(10%的可能性)第1年 150 100 50第2年 80 50 20第3年 20 10 0 例题 在本例中，采用期望现金流量法比传统法就更为合理。在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。按照表91提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：第1年的预计现金流量(期望现金流量)15030100605010110(万元)第2年的预计现金流量(期望现金流量)80305060201056(万元)第3年的预计现金流量(期望现金流量)2030lO600l012(万元)企业在预计资产未来

17、现金流量的现值时，如果资产未来现金流量的发生时间不确定，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。（四）折现率的预计 计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率。（如果在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，折现率的估计不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率，以便于与资产未来现金流量的估计基础相一致。）实务中，折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使

18、用替代利率估计折现率。（在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离散程度、资产内在不确定性的定价等，如果资产预计未来现金流量已经对这些因素作了有关调整的，应当予以剔除。）替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，企业应当在未

19、来各不同期间采用不同的折现率。（五）资产未来现金流量现值的预计 在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。其计算公式如下：资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示资产持续使用过程中预计产生的现金流入为实现现金流入所必需的预计现金流出资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量资产预计未来现金流量折现率资产预计未来现金流量的现值资产的使用寿命甲航运公司于2010年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以

20、确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为15，公司认为15是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用15作为其折现率(税前)。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于2015年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。为了计算船舶在2010年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2010年末的该船舶预计未来现金流量如下表

21、所示（单位：万元）年度 预计未来现金流量(不包括改良的影响金额)预计未来现金流量(包括改良的影响金额)2011 25002012 24602013 23802014 23602015 23902016 2470 32902017 2500 32802018 2510 3300 根据资产减值准则的规定，在2010年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管2015年船舶的发动机系统将进行更新以改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在2010年末对其进行减值测试时，则不应将其包括在内。即在2010年末计算该资产未来现金流量的现值时

22、，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体如下表所示（单位：万元）。年度 预计未来现金流量(不包括改良的影响金额)以折现率15%的折现系数 预计未来现金流量现值 2011 2500 0.8696 21742012 2460 0.7561 18602013 2380 0.6575 15652014 2360 0.5718 13942015 2390 0.4972 11882016 2470 0.4323 10682017 2500 0.3759 9402018 2510 0.3269 821合计10965 由于在2010年末，船舶的账面价值(尚未确认减值损失)为16000万

23、元，而其可收回金额为10965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失16000-109655035(万元)假定在2011至2014年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。2015年发生了1500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其可收回金额。【单选题】2009年12月31日，乙公司预计某生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为200万元、300万元、400万元、60

24、0万元，2014年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为400万元；假定按照5的折现率和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为1500万元。已知部分时间价值系数如下：1年 2年 3年 4年 5年5%的复利现值系数0.9524 0.9070 0.8638 0.8227 0.7835 该生产线2009年12月31日的可收回金额为（）万元。A1615.12 B1301.72 C1500 D115.12【答案】A【解析】该生产线未来现金流量现值2000.9524+3000.9070+4000.8638+6000.

25、8227+4000.78351615.12（万元），而公允价值减去处置费用后的净额1500（万元），所以，该生产线可收回金额1615.12（万元）（五）外币未来现金流量及其现值的预计随着我国企业日益融入世界经济体系和国际贸易的大幅度增加，企业使用资产所收到的未来现金流量有可能为外币，在这种情况下，企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：首先应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。最后在该现值基础上，

26、将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。第三节 资产减值损失的确认与计量如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。一、资产减值损失确认与计量的一般原则减值后，如企业改变资产的折旧方法(或摊销方法、预计使用寿命及

27、预计净残值的，按照会计估计变更的有关规定进行会计处理 资产减值准则中规范的资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，但有些资产的减值是可以转回。资产减值是否可以转回如下表所示：注意资产类别 计提减值比较基础 减值是否可以转回存货 可变现净值 可以固定资产 可回收金额 不可以投资性房地产（成本模式）可回收金额 不可以长期股权投资（控制、共同控制和重大影响）可回收金额 不可以长期股权投资（不具有控制、共同控制和重大影响，无公允价值）未来现金流量现值 不可以无形资产 可回收金额 不可以商誉 可回收金额 不可以持有至到期投资 未来现金流量现值 可以贷款及应收款项 未来现金流量现值 可以可供出售

28、金融资产 公允价值 可以企业应当设置“资产减值损失”科目，按照资产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额。二、资产减值损失的账务处理资产减值损失固定资产减值准备在建工程减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备固定资产减值准备 在建工程减值准备 投资性房地产减值准备 无形资产减值准备 商誉减值准备 长期股权投资减值准备 资产减值损失 期末余额转入“本年利润”科目，结转后无余额 沿用前例，根据测试和计算结果，甲航运公司应确认的船舶减值损失为5035万元，账务处理如下：借：资产减值损失固定资产减值损失 50350000 贷：固定资产减值准备 50350000 计提资产减值准备后，

29、船舶的账面价值变为10965万元，在该船舶剩余使用寿命内，公司应当以此为基础计提折旧。如果发生进一步减值的，再作进一步的减值测试。第四节 资产组的认定及减值处理 一、资产组的认定 资 产 减 值 准 则 规 定，如 果 有 迹 象 表 明 一 项 资 产 可 能 发 生 减 值 的，企业 应 当 以 单 项 资 产 为 基 础 估 计 其 可 收 回 金 额。在 企 业 难 以 对 单 项 资产 的 可 收 回 金 额 进 行 估 计 的 情 况 下，应 当 以 该 资 产 所 属 的 资 产 组 为基础确定资产组的可收回金额。(一)资产组的概念 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现

30、金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。(二)认定资产组应当考虑的因素 1、资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。【例】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除

31、非报废出售，其在持续使用中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。【例】甲企业生产某单一产品，并且只拥有A、B、C三家工厂。三家工厂分别位于三个不同的国家，而三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件，由工

32、厂B或者C进行组装，最终产品由B或者C销往世界各地，工厂B的产品可以在本地销售，也可以在C所在洲销售(如果将产品从B运到C所在洲更加方便的话)。B和C的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利用。B和C生产能力的利用程度依赖于甲企业对于销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与A、B、C有关的资产组。假定A生产的产品(即组件)存在活跃市场，则A很可能可以认定为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要用于B或者C，但是由于该产品存在活跃市场，可以带来独立的现金流量，因此通常应当认定为一个单独的资产组。在确定其未来现金流量的现值时，公司应当调整其财务预算或预测，将未来现金流量的预计建立在公平交易

33、的前提下A生产产品的未来价格最佳估计数，而不是其内部转移价格。对于B和C而言，即使B和C组装的产品存在活跃市场，B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。B和C的未来现金流入不可能单独地确定。因此，B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。B和C应当认定为一个资产组。在确定该资产组未来现金流量的现值时，公司也应当调整其财务预算或预测，将未来现金流量的预计建立在公平交易的前提下，从A所购入产品的未来价格的最佳估计数，而不是其内部转移价格。沿用前例，假定A生产的产品不存在活跃市场。在这种情况下，由于A生产的产品不存在活跃市场，它的现金流入依赖于B或者

34、C生产的最终产品的销售，因此，A很可能难以单独产生现金流入，其可收回金额很可能难以单独估计。而对于B和C而言，其生产的产品虽然存在活跃市场，但是B和C的现金流入依赖于产品在两个工厂之间的分配，B和C在产能和销售上的管理是统一的，因此，B和C也难以单独产生现金流量，因而也难以单独估计其可收回金额。因此，只有A、B、C三个工厂组合在一起(即将甲企业作为一个整体)才很可能是一个可以认定的、能够基本上独立产生现金流入的最小的资产组合，从而将A、B、C的组合认定为一个资产组。2、资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持

35、续使用或者处置的决策方式等。比如企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。最关键的因素：该资产组能否独立产生现金流入应考虑的重要因素：企业对生产经营活动的管理或者监控方式，以及对资产使用或者处置的决策方式等。注意（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。比如，甲设备在206年归属于A资产组，在无特殊情况下，该设备在207年仍然应当归属于A资产组，而不能随意将其变更至其他资产组。如果由于企业重组、变

36、更资产用途等原因导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在财务报表附注中作相应说明。二、资产组减值测试u 资产组减值测试的原理与单项资产一致。u 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。u 减值测试的结果表明，资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。取较高者【例】ABC公司在某山区经营一座某有色金属矿山，根据规定公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用(比如恢复植被等)，因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，确认了一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额

37、为500万元。207年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在207年末的账面价值为1000万元(包括确认的恢复山体原貌的预计负债)。矿山(资产组)如于207年12月3日对外出售，买方愿意出价820万元(包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素)，预计处置费用为20万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。矿山的预计未来现金流量的现值为1200万元，不包括恢复费用。根据资产减值准则的要求，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值

38、及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700万元(1200500)。因此，该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500万元(1000500)。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。减值损失金额应按以下顺序分摊：限制：抵减后各资产的账面价值不得低于以下三者中最高者：1.该资产的公允价值减去处置费用后的净额2.该资产预计未来现金流量的现值3.

39、零（二）资产组减值的会计处理XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400000、600000和1000000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2007年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40，因此，对甲生产线进行减值测试。2007年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200000、300000、500000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，B、C机器都无法合理估计其公允

40、价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600000元。分析：由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。鉴于在207年12月31日，该生产线的账面价值为1000000元，而其可收回金额为600000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线已经发生了减值，公司应当确认减值损失400000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，因此，A机器

41、分摊了减值损失后的账面价值不应低于150000元。具体分摊过程如下表所示。项目机器A 机器B 机器C整条生产线（资产组）账面价值200000 300000 500000 1000000可回收金额600000减值损失400000减值损失分摊比例20%30%50%分摊减值损失50000 120000 200000 370000分摊后账面价值150000 180000 300000尚未分摊的减值损失30000二次分摊比例37.5%62.5%二次分摊减值损失11250 18750 30000二次分摊后应确认减值损失131250 218750二次分摊后账面价值150000 168750 281250 6

42、00000按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失80000元(40000020)，但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，因此机器A最多只能确认减值损失50000元(200000150000)，未能分摊的减值损失30000元(8000050000)，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50000元、131250元和218750元，账务处理如下：借：资产减值损失机器A 50000机器B 131250机器C 218750 贷：固定资产减值准备机器A 50000机器B 131250机器C 218750

43、注意三、总部资产的减值测试（一）总部资产及其特点企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产一般难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。在分配总部资产和商誉的账面价值时，若无法分配到各个资产组，才需要采用资产组组合这个概念。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归

44、属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：(一)对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。(二)对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理首先，在不考虑相关

45、总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。总部资产的减值测试图ABC公司系高科技企业，拥有A、B和C三个资产组，在2010年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为1

46、0年、20年和20年，采用年限平均法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于2010年末对各资产组进行了减值测试。在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和

47、剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如下表所示。项目资产组A 资产组B 资产组B合计各资产组账面价值 200 300 400 900各资产组剩余使用寿命 10 20 20按使用寿命计算的权重 1 2 2加权计算后的账面价值 200 600 800 1600办公大楼分摊比率(200、600、800/1600)12.5%37.5%50%100%办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额 37.5 112.5 150 300包括办公大楼分摊金额的各资产组的账面价值 237.5 412.5 550 1200 企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值(包括已分摊的办公大楼的账

48、面价值部分)相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合(即为ABC整个企业)，通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值(包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值)相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15，计算过程如下表所示。项目资产组A 资产组B 资产组B合计各资产组账面价值 200 300 400 900办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额 3

49、7.5 112.5 150 300包括办公大楼分摊金额的各资产组的账面价值 237.5 412.5 550 1200包括办公大楼分摊金额的各资产组的可回收金额398 328 542 1268确认减值损失84.5 8 92.5 根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元，相应的账面价值(包括分摊的办公大楼账面价值)分别为237.5万元、412.5万元和550万元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84.5万元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。项目 减值损失资产组B 资产组C办公大楼账面价值300 400 3

50、00包括办公楼分摊在内的资产组B84.5 61.45 23.05包括办公楼分摊在内的资产组C8 5.82 2.18确认的资产减值总额92.5 61.45 5.82 25.23减值后各资产组账面价值238.55 394.18 274.77(84.5112.5412.5)(84.5300412.5)(8400550)(8150550)经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合(即ABC公司)的账面价值总额为l207.50万元(200238.55394