[精选]第十五章存货与仓储循环xin8968.pptx

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1、第十五章 存货与仓储循环第一节 存货与仓储循环的特性 料 工 生产成本 库存 营业成 本 费 商品 一.存货与仓储循环的主要业务活动及其凭证和记录(一)存货与仓储循环的主要业务活动 1 计划和安排生产；2 发出材料。3 生产产品。4 核算产品成本。5 储存产成品。6 发出产成品。(二)存货与仓储循环的凭证和记录 1 生产指令。2 领发料凭证。3.产量和工时记录。4.工薪汇总表及工薪费用分配表。5 材料费用分配表。6 制造费用分配汇总表。7 成本计算单。8 存货明细账。计划和安排生产（生产通知单）-发出原材料（领发料凭证）-生产产品-核算产品成本（成本计算单）-储存产成品（入库单）-发出产成品（

2、出库单）二.存货的特点与存货审计的重要性(一)存货的特点1.流动性较强较快，介于其他流动资产和非流动资产之间。2.空间的累积性与不可逆转性。3.时间的跨期性。4 存在的实物性。虽然存货处于连续不断的变化之中，但万变不离其宗，即无论何时何地的存货，它总会以某一实物形式而存在，人们可通过实地盘点确证其数量。这为实地盘存制的运用，特定状态如清算会计下运用“财富法”计量损益提供了现实可能。5 价值流转的假定性。由于存货实物流转具有以上诸多特性，尤其是流转的连续性，因此，势必带来存货价值流转计量与计价的相当假定性。衡量这种计量、计价假定性的合适与公允与否，自然又成为审计的目标。（二）存货审计的重要性 1

3、 存货对资产负债表和利润表的双重影响（1）存货对资产负债表的影响 存货直接对资产负债表存货项目构成影响。存货通过会计账项中的对应关系，间接影响列示于资产负债表的其他资产项目、负债项目和所有者权益项目(主要是其中的“未分配利润”，该部分由“利润表”的“营业成本”、“所得税费用”“净利润”等项目提供影响作用）。（2）存货对利润表的影响 什么是存货?什么是销售成本?如果将费用成本喻作一条耗费之河，那么，留在费用成本之河里的水便是存货，流出费用成本之河的水便为销售成本。显然，存货+销售成本=0(此处的 是指由于人为的费用成本分配所带来的对存货、销售成本的增量影响，两者符号始终相反)。又由于 损益=-销

4、售成本，所以 存货=损益。即虚增当期期末存货的成本，必虚减当期的销售成本，必虚增当期损益。这就是存货“与生俱有”的可以用于调节损益的“蓄水池”功效!存货一般在一个企业流动资产中占有较大的比重，其分布面较广，对应的会计账项繁复，这不得不令注册会计师思考存货审计对于整个会计报表审计的影响。2 存货审计对整个会计报表审计的影响（1）审计范围 存货项目与被审计单位经济活动及其载体的关系非常密切，由此决定了其在审计范围中的核心地位。（2）审计重要性与审计风险 审计重要性的判断，往往视存货、应收账款等为首选项目；审计固有风险包括存货价值流转假定之风险，审计控制风险的重点在于与销售收款循环、采购付款循环、仓

5、储存货循环等及其相关的存货内控制度，审计检查风险的高低则与存货项目审计数量、质量成鲜明的反比关系。（3）审计程序与方法 审计程序中一般均要安排相对较多的控制测试、实质性测试于存货项目，此外，存货审计较其他事项更加灵活、复杂，对注册会计师自身的专业素质与业务知识要求更高，能否高效灵活地运用分析程序，成为存货审计成败的关键，成为整个报表审计成败的关键。（4）审计证据和审计底稿 如何提供翔实充分的审计证据和工作底稿，存货项目是其中重要的一环。（5）审计结论 存货项目的审计结论直接影响到整个会计报表审计的审计意见。审计意见类型的确定，离不开注册会计师对于被审单位存货项目审计的全面评估。三存货与仓储循环

6、主要审计目标 四、存货与仓储循环的风险评估（一）确定重要业务流程和重要交易类别 存货与仓储循环属于重要的业务流程。实物流转控制和价值流转控制是重要交易类别，而生产成本、应付职工薪酬、营业成本通常是被确定为存在较高重大错报风险的帐户。1、实物流转控制流程 主要包括存货收发存三个环节的实物流转。2、价值流转控制流程 主要包括成本会计控制与薪酬控制。（二）了解与记录重要业务流程 在确定了重要业务流程和重要交易类别后，注册会计师便可着手了解存货与仓储循环的具体交易流程与信息处理流程。这是确定被审计单位在哪个或哪些环节可能发生错报的基础。（三）确定存货与仓储错报可能发生的环节 注册会计师应当结合对存货与

7、仓储交易程序的了解结果，确定被审计单位需要在哪些环节设计与加强内控，以防止并纠正交易流程中的错报。至于错报可能发生的环节，可以比照销售与收款循环中的“错报可能发生的环节示例表”。（四）识别与了解相关内控P（五）执行存货与仓储的穿行测试 无论是否打算信赖被审计单位的存货与仓储的内控，注册会计师都要对其执行穿行测试，以确认以前对整个业务流程及可能发生错报环节的了解的准确性 和完整性；以确认重要的流程是否存在显著的变化，注册会计师应当根据变化的性质，及其对相关帐户发生重大错报的影响程度，考虑是否需要对变化前后的业务都执行穿行测试。（六）初步评价和风险评估第二节 内部控制和控制测试 一、存货与仓储循环

8、按审计主要目标归类的关键控制与控制测试 总体上看，存货与仓储循环的内部控制主要包括成本会计制度、薪酬的控制两大核心内容。表156 157 薪酬的审计目标、关键控制程序、常用控制测试 二存货与仓储循环的内部控制测试(一)成本会计制度的测试 1 直接材料成本测试。2 直接人工成本测试。3 制造费用测试。4 生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试。(二)工薪内部控制的测试第三节 存货审计 一.存货监盘（一）存货监盘的定义和作用 存货监盘，是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。存货监盘有两层含义，一是注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，二是注册会计师根据需

9、要进行适当的检查。存货监盘针对的是主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定。注册会计师对存货的监盘，意在获取有关存货数量和状况的充分、适当的审计证据，以便确证被审计单位管理当局对会计报表的有关认定。存货监盘作为一项核心的审计程序，通常可同时实现与存在、完整性及权利和义务相关的审计目标。（二）存货监盘计划 1.存货监盘程序包括控制测试与实质性程序 注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。关注:1.存货监盘程序包括控制测试与实质性程序（1）如果只有少数项目构成了存货的主

10、要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据；（2）对于单位价值较高的存货项目，应实施百分之百的实质性程序；（3）在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效；（4）如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，注册会计师绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及检查。【例题1 单选题】（根据2005 年试题改编）ABC会计师事务所首次接受委托,对J公司2004 年度财务报表进行审计。A 注册会计师是该项目的外勤审计负责人,在审计过程中,遇到以下与存货项目相关的问题,请代为做出正确的专业判断。A 注册会计师

11、在设计与存货项目相关的审计程序时,确定了以下审计策略,其中,不正确的是（）。A.对单位价值较高的存货,以实施实质性程序为主 B.对由少数项目构成的存货,以实施实质性程序为主C.对单位价值较高的存货,以实施控制测试为主D.实施实质性程序时,抽查存货的范围取决于存货的性质和样本选择方法【答案】C【解析】A 注册会计师在设计与存货项目相关的审计程序时,应确定对单位价值较高的存货,以实施实质性程序为主的审计策略。2.制定存货监盘计划应实施的工作（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；注册会计师需要考虑：存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联系；各类存货（原材料、在产品和产成品）占

12、存货总数的比重；各存放地存货占存货总数的比重。（2）了解与存货相关的内部控制；（3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性;关注：1.存货的数量和种类；2.成本归集的难易程度；3.陈旧过时的速度和易损坏程度；4.遭受失窃的难易程度。（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；（5）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；关注：难以盘点的存货、周转缓慢的存货、过时的存货、残次品及代销存货。P381.15-9 表（6）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；（7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。P377.表15-8【例题2 单选题】（根据2006 年试题改编）B 注册会计师

13、负责对乙公司2005 年度财务报表进行审计。乙公司采用永续盘存制核算存货。在实施存货监盘程序时，B 注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。如果将与存货相关的内部控制评估为高风险，B 注册会计师可能（）。A.增加测试与存货相关的内部控制的范围 B.要求乙公司在期末实施存货盘点C.在期末前或后实施存货监盘程序，并测试盘点日至期末发生的存货交易D.检查购货、生产、销售的记录和凭证，以确定期末存货余额【答案】B【解析】如果存货相关的内部控制评估为高风险，注册会计师不能更多的执行询问、观察和抽查，而应当执行监盘程序，在期末实施监盘程序要比在期末前后实施监盘程序更可靠。（三）存货监盘程序 1.

14、观察程序 在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场：（1）确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。（2）对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。对于被审计单位持有的受托代存存货，注册会计师应视情况确定并执行有关的补充程序。此外，注册会计师还应当向受托代存存货的所有权人确证受托代存的存货属于所有权人，尤其在无法立即识别存货归属的情况下。（3）关注存货状况。注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已

15、经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。存货的状况是被审计单位管理当局对存货计价认定的一部分，注册会计师还应当把所有毁损、陈旧、过时及残次存货的详细情况记录下来，以便事后追查以及编制存货跌价准备明细表。2.检查程序 注册会计师应当进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。（1）检查目的。检查目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到了适当的执行（控制测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性测试）。（2）检查范围。检查范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。（3）检查程序。A.检查顺序。抽查时，注册会计师应当从存货盘

16、点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。B.检查结合存货的移动与截止测试。注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点，并确定（例如通过实施必要的截止测试程序）被审计单位是否已经设置了相应程序，以便在适当的时间内对存货作出准确记录。a.在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录。b.注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通

17、常应当关注：所有在截止日期以前入库的存货项目均已包括在盘点范围内并已反映在账簿之中，且任何在截止日期以后入库的存货项目均未包括在盘点范围内，也未反映在账簿记录之中；所有在截止日期以前装运出库的存货项目均未包括在盘点范围内且未反映在账簿之中，任何未反映在账簿记录之中；在截止日期以后装运出库的存货项目均已包括在盘点范围内，并反映在账簿之中；所有已记录为购货、但尚未入库的存货均已包括在盘点范围内并已反映在账簿之中；所有已确认为销售、但尚未装运出库的商品均未包括在盘点范围内且未反映在账簿之中；在途存货和被审计单位直接 向顾客发运的存货均已得到了适当会计处理。C.在检查过程中，注册会计师还需关注以下有关

18、问题：a 实施检查程序时，对于所选择的存货项目，注册会计师可对存货的描述说明作出验证，并将自己的检查结果与被审计单位的盘点结果进行核对。在可能的情况下，还可与永续存货记录进行核对。b 检查是否存在未被盘点的存货时，应当了解存货是否加贴了标签。如果在存货上采用了盘点标签或其他盘点标记，注册会计师通常可寻找未加标签的存货项目。如果在存货上没有采用标签或其他盘点标记，注册会计师可以考虑将存货记录和盘点记录进行比较，并应特别关注大宗存货的漏记迹象。在对存货进行检查时，如有必要，注册会计师可要求将某些包装物打开或将存货挪动位置。c对于没有检查到的存货项目，注册会计师应考虑对其进行记录或复印相关项目的明细

19、表，以便在获取期末存货完整性认定的审计证据时，与存货盘点明细报告核对。注册会计师还可以复核某些未被检查的存货项目的数量和名称。d.注册会计师应将检查的内容予以记录，以便事后的追踪查证。e.对所有权不属于被审计单位的存货，如受托代销或受托加工的存货，注册会计师应当实施必要的检查程序，取得并核对可证明这些存货所有权的有关资料，必要时向存货所有者实施函证程序，以确定存货的所有权。（4）检查差异处理。如果注册会计师在实施检查程序时发现了差异，很可能表明被审计单位的存货盘点记录在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅仅是存货盘点中的一小部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着在被审计单位的存货

20、盘点中还存在着其他错误。【例题4 单选题】（根据2003 年试题改编）在对K 公司2002 年度财务报表进行审计时，A 注册会计师负责生产循环的审计。在审计过程中遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。K 公司实行实地盘存制。在复核2003 年1 月2 日对K 公司的存货监盘备忘及相关审计工作底稿时，注意到以下情况，其中做法正确的是（）A.监盘前将抽盘范围告知K 公司，以便其做好相关准备B.索取全部盘点表并按编号顺序汇总后，进行账账、账实核对C.抽盘后将抽盘记录交予K 公司，要求K 公司据以修正盘点表D.未能监盘期初存货，根据期末监盘结果倒推存货期初余额，并予以确认【答案】B【解析】本题的考点

21、为存货监盘。A 中抽盘范围注册会计师自行确定，不必告知K 公司；C 中注册会计师将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录，如果抽查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。D 中未能监盘期初存货注册会计师应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：（一）查阅前任注册会计师工作底稿；（二）审阅上期存货盘点记录及文件；（三）抽查上期存货交易记录；（四）运用毛利百分比法等进行分析。【例题5 单选题】（根据2006 年试题改编）B 注册会计师负责对乙公司2005 年度财务报表进行审计。乙公司采用永续盘存制核算存货。在实施存货监盘程序时

22、，B 注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。在对存货实施抽查程序时，以下做法中，B 注册会计师应该选择的是（）A.尽量将难以盘点或隐蔽性较大的存货纳入抽查范围B.事先就拟抽取测试的存货项目与乙公司沟通，以提高存货监盘的效率C.从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的完整性D.如果盘点记录与存货实物存在差异，要求乙公司更正盘点记录【答案】A【解析】B 项拟抽取测试的存货项目不与乙公司沟通；C 项为错误的审计程序；D项盘点记录与存货实物存在差异，应查明原因。3.特殊监盘事项（1）由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序。存货的特殊性质。由于被审计单位存货性质而可能导致注册

23、会计师无法实施监盘，这种情况包括但不限于：存货涉及保密问题，例如商品在生产过程中需要特殊配方或制造工艺，或者涉及机密的政府合同；存货系危害性物质，例如辐射性化学物品或气体。对于具有特殊性质的存货审计，通常需要存在值得信赖的内部控制。注册会计师应当审阅购货、生产和销售记录以获取必要的审计证据，通常情况下还可向能够接触到相关存货项目的第三方检查作出询证。此外，注册会计师还可以实施其他替代程序，例如，对于危害性存货物质，如果被审计单位对其生产、使用和处置存在正式报告，注册会计师可通过追查至有关报告的方式确定此类危害性物质是否存在。存货的特殊位置。由于被审计单位存货位置而可能导致注册会计师无法实施存货

24、监盘，一种比较典型的情况是在途存货。由于此类项目通常仅占存货中的一小部分，所以一般情况下可通过审查相关凭证加以查验。对于存放在独立于被审计单位的仓库中的存货，可通过询证方式审查。如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；向顾客或供应商函证。（2）因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成。不可预见的因素。由于某些不可预见

25、的因素，而可能导致注册会计师无法在预定日期实施存货监盘，有两种比较典型的情况：注册会计师无法亲临现场，即由于无法到达存货储放地点而无法参与被审计单位的存货盘点；气候因素，即由于恶劣的天气而导致注册会计师无法参与盘点；或是由于天气而无法观察存货（例如木材被积雪覆盖）。（3）委托其他单位保管的或已作质押的存货。对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。（4）特殊类型存货的盘点方法 图表15-9【例题8 单选题】（根据2006 年试题改编）B 注册会计

26、师负责对乙公司2005 年度财务报表进行审计。乙公司采用永续盘存制核算存货。在实施存货监盘程序时，B 注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。B 注册会计师在检查乙公司存货时，注意到某些存货项目实际盘点的数量大于永续盘存记录中的数量。假定不考虑其他因素，以下各项中,最可能导致这种情况的是（）。A.供应商向乙公司提供购货折扣B.乙公司向客户提供销货折扣 C.乙公司已将购买的存货退给供应商D.客户已将购买的存货退给乙公司【答案】D【解析】A 项供应商向乙公司提供购货折扣，B 项乙公司向客户提供销货折扣不影响存货数量；C 项乙公司已将购买的存货退给供应商可能导致某些存货项目实际盘点的数量小

27、于永续盘存记录中的数量。D 项客户已将购买的存货退给乙公司最可能导致某些存货项目实际盘点的数量大于永续盘存记录中的数量。（5）首次接受委托的情况 当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充 分、适当的审计证据：查阅前任注册会计师工作底稿；复核上期存货盘点记录及文件；检查上期存货交易记录；运用毛利百分比法等进行分析。4.存货监盘结束时的工作 在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是

28、否均已盘点；取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。在很多情况下，存货盘点日并不是资产负债表日，而有可能是在资产负债表日之后或之前甚至是在不同日期进行（例如循环盘点的情况）。在各种情况下，注册会计师应当根据各种情况的特点实施程度不同的审计程序，以便确定被

29、审计单位对于盘点日与资产负债表日之间的存货变动情况是否已作出了正确的记录。如果被审计单位采用永续盘存制核算存货，注册会计师应当关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。如果这两者之间存在重大差异，注册会计师应当通过追加审计程序查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出了适当调整。（四）存货监盘结果对审计报告的影响 注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，并确定对审计报告的影响。存货监盘是存货审计的一个重要部分，注册会计师应当根据已获取的相关审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论。需要指出的是，实施存货监盘程序并不能实现有关存货认定的所有审计

30、目标，注册会计师还应当结合其他存货审计程序，形成合理的审计结论。1.审计范围受到限制的情况 如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。2.被审计单位拒绝调整的情况 如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。3.首次接受委托的情况 如果首次接受委托，按照规定实施审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。A.在评估存货内部控

31、制的有效性后,对存货进行适当抽查,并测试期末至抽查日发生的存货交易B.在评估存货内部控制的有效性后,提请J公司另择日期重新盘点,并测试期末至重新盘点日发生的存货交易【例题9 单选题】（根据2005 年试题改编）ABC 会计师事务所首次接受委托,对J公司2004 年度财务报表进行审计。A 注册会计师是该项目的项目负责人,在审计过程中,遇到以下与存货项目相关的问题,请代为做出正确的专业判断。假定接受委托前,J 公司已经完成期末存货盘点,以下做法中,不正确的是（）。C.由于存货内部控制存在重大缺陷,提请J公司另择日期重新盘点,并进行适当抽查D.由于存货内部控制存在重大缺陷,直接确认为审计范围受到限制

32、【答案】D【解析】接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估存货内部控制的有效性，对存货进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。【例题10 单选题】（根据2006 年试题改编）B 注册会计师负责对乙公司2005 年度财务报表进行审计。乙公司采用永续盘存制核算存货。在实施存货监盘程序时，B 注册会计师遇到以下事项 请代为做出正确的专业判断。在对存货实施监盘程序时，以下做法中，B 注册会计师不应该选择的是（）。A.对于已作质押的存货，向债权人函证与被质押存货相关的内容B.对于受托代存的存货

33、，实施向存货所有权人函证等审计程序C.对于因性质特殊而无法监盘的存货，实施向顾客或供应商函证等审计程序D.乙公司相关人员完成存货盘点后，注册会计师进入存货存放地点对已盘点存货实施抽查程序【答案】D【解析】ABC 属于注册会计师应选择的存货实施监盘程序。二.存货计价审计和截止测试(一)存货计价测试（1）样本的选择 选择时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁、波动较大的项目，同时考虑所选样本的代表性。一般采用分层变量抽样法，抽样的规模应足以推断总体的情况。（2）计价方法的确认测试 存货计价的方法多种多样，企业应结合会计准则要求选择适合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握企业的存货计价方法外，

34、还应对该计价方法的适用性、合理性与一致性引以关注。图表15-10 进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。2 存货成本的计价测试 存货成本计价测试，亦就是按其成本项目的审计，即包括直接材料成本审计、直接人工成本审计、制造费用审计这三个部分。考虑:成本与可变现净值孰低【例题11 单选题】（根据2003 年试题改编）在对K 公司2002 年度财务报表进行审计时，A 注册会计师负责生产循环的审计。在审计过程中遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。在对存货减值准备进行审计时，发现K 公司存在以下事项，其中正确的是（）。A.

35、甲材料资产负债表日的账面成本高于市场价格，按二者的差额计提减值准备 B.乙材料在资产负债表日已发生贬值，但因期后以高于账面成本的价格出售给关联方，未计提减值准备C.丙材料在资产负债表日已发生贬值，但因期后市场价格有所回升，未计提减值准备D.丁材料在资产负债表日已发生毁损，直接将其计入当期损益，未计提减值准备【答案】D【解析】本题的考点为存货减值准备的审计。A 中甲材料资产负债表日的账面成本高于市场价格，按二者的差额并考虑存货减值准备账户余额，确定计提减值准备的金额。B、C 中乙材料和丙材料在资产负债表日已发生贬值，应计提减值准备。D 中丁材料在资产负债表日已发生毁损，直接将其计入当期损益。（二

36、）存货截止测试 在验证年底存货计价的正确性、完整时，正确的购、销截止是关键因素。由于在阐述应收账款项目审计时，已经讨论了销售截止的复核，因此，这里着重对购货业务年底截止测试再作分析。购货业务年底截止测试，就是要检查截止当年12 月31 日止，所购入并已包括在12 月31 日存货盘点范围内的存货，在会计处理上，存货及其对应的会计科目是否一并记入当年会计报表内。购货业务正确截止的关键在于：存货实物纳入盘点范围的时间与购货事项所引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于恰当的同一会计期间。做到这些，才能保证存货计价的正确性与可靠性。注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录

37、期末截止日期是否正确。所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内。并已包括在截止日的存货账面余额中。所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。在途存货和被审计单位直接向顾客

38、发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。4.特殊类型存货监盘 三其他存货账户(除生产成本)的审计程序 1.材料采购的审计。2 原材料的审计。(1)对期末原材料余额与上期期末余额进行比较大额异常项目进行调查。(2)现场观察被审计单位的期末原材料盘点情况，取得原材料盘点资料和盘盈、盘亏报告表，作重点检查，并注意查明账实不符原因，有关审批手续是否完备，账务处理是否正确；存放在外的库存材料，应现场查看或函询核实。(3)检查原材料的入账基础和计价方法是否正确，是否前后期一致：在以实际成本计价条件下，应以样本的单位成本与原材料明细账及购货发票核对；在以计划成本计价条件下，应以样本的单位成本与原材料明细账、

39、原材料成本差异 明细账及购货发票核对。(4)检查发出材料的计价基础，抽查若干月发出材料汇总表的正确性。(5)根据被审计单位原材料计价方法，抽查年末结存量较大的原材料的计 价是否正确。若原材料以计划成本计价，还应检查材料成本差异处理的正确性。(6)审核有无长期挂账原材料事项，必要时作调整。(7)查阅资产负债表日前后若干天的原材料增减变动的有关账簿记录和原 始凭证，检查有无跨期现象，必要时作调整。(8)结合原材料的盘点，检查期未有无料到单未到情况，如有，应查明是否已暂估入账，其暂估价是否合理。3 周转材料的审计。4 材料成本差异的审计。5 库存商品的审计。6 委托加工物资的审计。7 发出商品（委托

40、代销商品）的审计。8 受托代销商品（代理业务资产）的审计。9 存货跌价准备的审计。第四节 应付职工薪酬 一审计目标 应付职工薪酬的审计目标主要是：(1)确定应付职工薪酬计提和支出的记录是否完整，计提依据是否合理；(2)确定应付职工薪酬期末余额是否正确；(3)确定应付职工薪酬的披露是否恰当。二应付职工薪酬的实质性程序 应付职工薪酬的实质性程序主要包括：1 取编应付职工薪酬明细表，与报表、总账和明细账核对相符。2 对本期职工薪酬费用的发生额，执行实质性分析程序：(1)将本期职工薪酬费用总额、人均薪酬水平与上期进行比较，要求被审计单位解释其增减变动原因，并取得公司管理当局关于员工薪酬水平的决议。(2

41、)检查各月职工薪酬费用的发生额是否有异常波动，若有，则要求被审计单位予以解释；3 结合应付职工薪酬明细内容，检查职工薪酬的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并将应付职工薪酬资计提数与相关的成本、费用项目核对一致。4 确定应付职工薪酬披露的恰当性。第五节 营业成本审计 一.营业成本的审计目标 营业成本的审计目标包括：确定记录的营业成本是已发生，且与被审计单位有关；确定营业成本记录的完整性；确定营业成本记录的会计期间的正确性；确定营业成本与营业收入的配比性；确定营业成本披露的恰当性。二.营业成本主营业务成本的实质性程序 1 取编主营业务成本汇总明细表，与总帐、明细帐核对，结合其他业务成本 与报

42、表核对相符。2 取编生产成本及主营业务成本倒轧表，与总账核对相符。图表1512 3 执行实质性分析程序：（1）利用勾稽关系，将主营业务成本汇总明细表、生产成本及主营业务成本倒轧表、库存商品、生产成本等科目进行复核。（2）利用销售成本率指标，复核主营业务成本与主营业务收入的配比性，销售成本结转的恰当性。（3）利用存货周转率指标，分析存货与成本是否存在异常波动。（4）检查锁定某一产品，将本期内各月间单位成本与前期进行比较，查明是否存在异常波动。4.执行细节测试：（1）检查主营业务成本的内容和计算方法是否符合成本计算的规定流程，前后是否一贯。（2）抽取若干产品、月份的主营业务成本结转的明细清单，结合生产成本的审计，检查销售成本结转的正确性。（3）检查销售退回等重大调整事项的会计处理是否正确。5 确定主营业务成本在报表披露中的恰当性。三、营业成本其他业务成本的实质性程序 1 取编其他业务收入、其他业务成本明细表，与总帐、明细帐核对。2 实施实质性分析程序：将其他业务收入、其他业务成本与上期比较，检查是否有重大波动。检查其他业务成本与其他业务收入的配比性，其他业务成本内容的完整性。3 实施细节测试，对重大、异常项目进行凭证测试。4 确定其他业务成本披露的恰当性。