商誉会计准则的变迁及其对企业的影响学位论文.doc

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1、目 录一、商誉的概念与发展变化 1 二、新企业会计准则下商誉准则下的变化 2 （一）对无形资产处理的变化 2 （二）改变了商誉的会计核算 3 （三）商誉会计准则的变迁对企业的影响 3 、积极影响 3 、消极影响 4 三、实证分析 （一）研究设计 （二）样本选取及数据来源 5 （三）实证研究结果 5 1.新准则的实施对企业净资产的影响 5 2.新准则的实施对非经常项目调节利润的影响 5 （四）具体案例分析 6 四、新商誉会计准则仍存在的问题 参考文献 9 致 谢 10 商誉会计准则的变迁以及其对企业的影响商誉作为一种无形资产，如何对它进行确认和计量在实际中具有重要的意义，会计界围绕商誉的争论众多

2、，各国针对商誉制定的企业会计准则也随时间的变迁发生了很多的变化，为适应现代企业国际化发展的趋势，适应企业国际并购的不断增加，我国企业会计准则中对商誉的规定也发生了很大的变化，同时给企业带来了很大的影响。因此，在过去的几十年中，我国的商誉会计也经历了产生、完善和改革的过程。2006年2 月15日，新企业会计准则颁布，引起了会计界很大的反响，出现了很多关于新旧准则比较的研究成果。在对于商誉的规范这一部分，新准则发生了很大的变化，至于对企业产生的具体影响还得通过时间来验证。本文为此综合分析了商誉准则的新特点，试图将传统的会计理论与实证分析和经济学理论相结合，进一步分析我国商誉企业会计准则变化带给企业

3、的影响，验证这些影响与准则制定者所依据的理论推理是否一致，以进一步检验和补充商誉会计理论。同时随着改革的进一步深化，世界经济的一体化趋势，国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，以及会计理论的不断发展和日臻完善，这便要求我国企业会计核算法规规范要顺应资本市场对会计信息的需求，能够为全球投资者提供更加透明可比的财务信息，促进中国企业在境外融资，降低融资成本。特别是我国加入WTO以后，会计准则的国际化趋同需要也日益迫切，建立与国际接轨的新会计准则体系的呼声也越来越高。新企业会计准则发布以前，我国还没有具体的有关企业合并的会计准则，对并购商誉的处理也没有明确的规定，从合并会计报表暂行规定和企业

4、会计准则投资来看，是将商誉放在股权投资差额里一起处理，并按期进行摊销。因而，对商誉的处理是一种摊销的做法。随着我国经济的进一步发展，企业并购行为会越来越活跃，这种会计实务呼唤着我国企业合并会计准则的到来，并购商誉的会计处理问题是一个无法回避的问题。一、商誉的概念与发展变化商誉主要表示一般意义上的善意感觉与愉悦的满意感，以及商业意义上的超额收益。20世纪80年代，在美国的Kieso和Weygrandt两位教授在所合著的中级会计一书中，曾将商誉的性质概括为两个方面：一是它代表净资产的获取代价与其公允价值之间的差额；二是它代表企业高于社会平均水平的盈利能力。财政部于1992年11月30日颁布了企业会

5、计准则，1993年7月1日施行。企业会计准则的颁布，标志着我国会计基本上实现了由计划经济模式向社会主义市场经济模式的转换。在此企业会计准则中，对商誉问题做了两个方面的规定：(1)明确规定商誉属于无形资产的范畴。第三十一条指出：“无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。”(2)对无形资产的会计确认、计量与披露等会计处理问题提出了原则要求。由于未加限制性说明，因此，也可以理解为是包括商誉。第三十条规定：“购入的无形资产，应当按实际成本记账；接受投资取得的无形资产，应当按照评估确认或者合同约定的价格记账；自行开发的无形资产，应当按开发

6、过程中实际发生的支出数记账。各种无形资产应当在受益期内分期平均摊销，未摊销余额在会计报表中列示。”同时发布的企业财务通则对无形资产的范围与成本分摊问题也做了相应的规定：无形资产从开始使用之日起，按照规定期限分期摊销。没有规定期限的，按照预计使用期限或者不少于十年的期限分期摊销。二、新企业会计准则下商誉准则下的变化2006年2月15日，我国构建了与我国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、独立实施的企业会计准则体系。企业会计准则体系由一项基本企业会计准则和38项具体企业会计准则组成。至此也标志着此前我国企业会计准则和会计制度并存的局面即将得到改变，企业会计准则的

7、作用和地位将得到全面加强,有关的会计制度将被逐步弱化,乃至最终取消。与旧企业会计准则相比较，经多次修订后的新体系不但借鉴了国外宝贵经验，在内容体系、会计政策选择运用上实现了与国际惯例的接轨，体现了“国际趋同”；还在关联方交易披露、资产减值损失转回等方面保持了“我国特色”，使之更符合我国大多数会计人员的思维模式与业务素质要求。（一）对无形资产处理的变化 新企业会计准则明确规定，无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，商誉作为一项无形资源不再包含在内，因此商誉价值不用再系统摊销。很明显，这种处理方法较之以往准则实现了与国际会计惯例的趋同。首先，商誉作为一项特殊的资产，有别于其

8、它资产会随着企业的耗用逐渐消失殆尽，它是一项与企业整体紧密结合在一起的非递耗性资源，只有在企业不复存在的情况下才会被注销；其次，企业在购入商誉后，为了充分发挥其作用，势必采取各种措施进行维护、培育、发扬，因此商誉价值未必一定处在递减之中，摊销商誉不符合会计处理的真实性原则；再次，商誉带有很大的不稳性，小到企业环境的改变、生产效率的增减、新产品的研发结果，大到经济的预期、国家政策的出台、国际时局的走势，都可能给商誉的价值带来波动，因此，商誉并不适合按时间进行摊销。（二）改变了商誉的会计核算1、新商誉规则改变了商誉的确认范围。新商誉规则只确认非同一控制下企业合并产生的“正商誉”。非同一控制下企业合

9、并的形式不仅包括企业吸收合并和新设合并，而且包括企业控股合并，含非100%的控股合并。剔除旧商誉规则规定的“报告主体对同一控制下企业合并确认商誉和对非同一控制下企业合并确认负商誉”的内容。在我国企业发展的现阶段，会计规则要求对同一控制下企业合并采用权益结合法的会计处理方式，不确认合并商誉，以保证会计信息的可靠性。这一做法与国际上取消权益结合法的规定不一致。在企业合并中不确认“负商誉”的规定与国际商誉会计规则的改革做法一致。2、新商誉规则要求按照“非同一控制下的企业合并购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额”进行商誉的初始计量。在此强调该差额为正值，即新商誉规则只

10、确认和计量“正商誉”。3、新商誉规则取消了对商誉进行系统摊销处理的规定，要求企业对商誉只进行减值处理，如企业会计准则第20号企业合并规定：“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照企业会计准则第8号资产减值处理”。资产减值企业会计准则及其应用指南详细规定了商誉减值测试的时间、频率、以及商誉分摊到资产组或资产组合中的分摊方法、测试减值的方法和计提减值准备的金额；同时规定“企业计提的商誉减值准备一经确认就不得转回”。这与国际商誉会计规则规定“计提的商誉减值准备符合一定条件可以转回”不同。该规定主要是为了预防我国企业利用商誉减值准备的转回规定进行盈余管理，降低了

11、会计信息质量。在商誉信息披露方面：新商誉规则要求将“商誉”在资产负债表中单独列示，披露其净额；在会计报表附注中企业应披露商誉的确定金额、确定方法以及有关商誉减值测试、计提减值准备等详细内容。这些新规定的商誉信息披露内容提高了商誉信息的相关性。由此可见，新商誉会计规则将商誉作为独立的资产项目加以规范，有利于指导企业的商誉会计处理工作，有利于提高了会计信息的质量。（三） 商誉会计准则的变迁对企业的影响、积极影响对商誉取消摊销而进行减值测试是将商誉作为一项非损耗性资产，它的价值会随着企业经营的变化而变化，从而实现了相关性和可靠性的统一，也符合商誉的经济性质。取消摊销代之以减值测试以可靠的确定商誉的公

12、允价值为前提，只确认减值不确认增值，符合会计的谨慎性原则。、消极影响(1)对商誉进行减值测试这一改变虽然表面上有益于公司，但是过渡期过后公司商誉发生重大减值，减值损失将直接影响公司的净收益。甚至在某些情况下，可能从本质上会改变公司的资本结构，特别是一些高科技创新公司，这种影响可能会导致企业的破产。(2)对商誉进行减值测试不仅会影响收益，在成本与收益问题上也是值得考虑的问题。首先，新准则要求将商誉划分至现金单元进行减值测试；其次，要对合并商誉进行减值测试，就需要获取诸如公允价值、未来超额利润之类的信息。这就赋予了管理者、注册会计师、政府机构以及投资者一项新的重任即评估商誉的公允价值。(3)虽然新

13、准则规定要在资产组或资产组组合的基础上进行减值测试，但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况，很难对资产组做出准确的估价，从而影响到合并商誉计量的准确性。但是这种处理方法也不可避免的存在着一些潜在问题：由于商誉难以单独产生现金流，要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性，范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果；减值测试有一定的复杂性，执行难度较大，要耗费较多的人力物力和时间；新企业会计准则规定，将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。同时，要在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值应当以计

14、提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。由于我们一直以来只是对商誉的价值进行摊销，对其真实价值未曾实施过测定，这很可能会给执行年份业绩带来一些负面效应。三、实证分析（一）研究设计分析研究2009年年报中首次执行新准则的企业对商誉计提减值准备的情况，验证企业净资产和商誉减值准备之间的关系。此外，验证减值准备不准转回的规定降低了企业操纵利润的可能性，由于减值准备的提取和转回都是通过非经常项目科目核算的，于是本人将验证非经常收支项目和企业调节利润的相关性。如果，试验结果证明，企业就是利用非经常项目调节利润，而商誉准则的这一规定，自然就可以降低企业操纵利润的程度。(二)样本选取及数据来源由于2009年

15、的年报刚刚发布，但发布的并不是很全，本人选取了已经发布2009年年报的20家深市A股上市公司作为研究对象。用以验证企业净资产和商誉减值准备之间的关系。该数据来源于巨潮资讯网公布的上市公司2009年年报。选取了20家上市公司2009年、2008年、2007年的财务数据作为研究对象，用以验证非经常项目可以被企业用来调节利润。2009年、2008年、2007年的财务数据来源于天天基金网上公布的上市公司年报。(三) 实证研究结果1.新准则的实施对企业净资产的影响本人对了20家上市公司的年报进行分析发现有4家公司在其资产负债表中列示了商誉的余额，而在这4家中仅有2家对商誉进行了减值测试，证明商誉发生了减

16、值，计提了商誉的减值准备。且这2家中就有1家计提的减值准备数额超过了净资产数额的0.1%。同时，笔者计算了这三家计提减值准备的公司所计提的减值准备对其利润的影响程度度，表明减值准备的计提无论对公司的净资产还是企业当年的利润都是具有很大程度的影响。首先，计提的商誉减值准备的绝对数很大，上面的这2家公司，都超过了两百万。其次，从相对数上来看，减值准备数占利润总额超过百分之一的就有1家。因此，可以看出，商誉减值准备的计提很大程度上减少了公司的净资产。 2.新准则的实施对非经常项目调节利润的影响为了能够更加明晰的看出近几年来营业外收支净额对利润总额的影响，我们对营业外收支净额占利润总额百分数的绝对值分

17、区间进行了赋值，并依此求得了不同年份的加权平均数。“利润总额为正数的公司个数”这一指标反映了近三年来这20家公司中报表显示盈利的公司个数。显示2008年报表显示盈利的公司个数最多，其中有5家公司在连续两年亏损以后扭亏为盈，避免了被摘牌的风险。“营业外收支净额为正数的公司的个数”这一指标反映了在最近三年的财务报告中营业外收支净额为正数的公司的个数，我们也发现2008年的数目最多，这20家公司的营业外收支净额均为正数。“扣除营业外收支净额后利润总额变为负数的公司个数”表明了那些完全依靠营业外收支来实现盈利的公司，他们占所调查样本的10%-20%，反映了在我国上市公司中至少有十分之一的公司依靠非日常

18、的经营活动来实现利润扭转亏损。“营业外收支净额占利润总额的百分比”这一指标反映了营业外收支净额和利润总额的相关性，我们也看出2008年有五分之四的公司营业外收支净额占据了利润总额的10%以上。通过上面的分析我们可以看出，大部分公司存在利用非经常项目的收支操纵利润的嫌疑，新准则对商誉的有关规定，从一定程度上缩减了非经常项目的来源，可以说是从根本上控制了企业对利润的操纵，因此可以得出结论，新准则对商誉的有关规定，从一定程度上提高了会计信息的质量。（四） 具体案例分析本文结合中国人寿（601628）公布的2007 年中报，对公允价值的影响进行深入分析。表3.1 中国人寿(601628)主要的财务数据

19、 单位：百万元2007年6月30日比上年度同期增减总资产81205211.69%股东权益13688518.46%每股净资产（元）4.8418.46%营业利润19935122.91%利润总额19924123.19%净利润16873129.22%扣除非经常损益的净利润16880128.97%基本每股收益（元）0.60114.29%稀释每股收益（元）0.60114.29%全面摊薄净资产收益率（%）12.33%提高2.13经营性现金流量净额42950-每股经营性现金流量净额1.52元-从表3.1可以看出，中国人寿2007 年上半年的经营业绩十分优良，盈利指标比去年同期都有100%以上的增幅，这样的增长

20、速度在所有上市公司中都是比较罕见的。中国人寿的2007 年中报这样解释经营业绩的增长。表3.2 中国人寿（601628）主要财务指标变动原因总资产保险业务持续增长、投资收益明显提升；总负债 保险业务持续增长、保险责任准备金增长；归属于公司股东的股东权益合计 投资回报显著提高，可供出售金融资产浮盈增加；营业利润归属公司股东的净利润显著提升；保险业务稳健增长、投资收益和公允价值变动收益保险业务持续增长、投资效益明显提升。从表3.2来看，中国人寿（601628）将业绩的增长归功于保险业务持续增长、投资收益提升以及商誉会计准则新方法的引入（可供出售金融资产浮盈增加和公允价值变动收益显著提升）。现在进一

21、步观察这三种增长因素的不同增长率：表3.3 三个利润表项目的增长率 单位：百万元截至2007年6月30日止6个月期间截至2007年6月30日止6个月期间增长率保险业务收入12133110982510.48%投资收益3442113550154.03%公允价值变动损益6459419953.82%净利润169967406129.49% 显然，商誉会计准则为中国人寿(601628)直接贡献了64.59 亿人民币的账面利润，占净利润的38%，这属于新会计准则送给上市公司的一份“厚礼”。此外，投资收益出现了强劲增长，增长率达154.03%，直接带动了中国人寿(601628)业绩的巨幅增长。保险业务收入增长对利润的贡献并不能排在第一位，因为从中报的利润表看，截至2007年6月30日止6个月期间，中国人寿保险业务发生的主要营业支出：退保金21484，赔付支出49481，提取保险责任准备金39702，保单红利支出12396，总计23063，以上项目单位百万元。因此，可以说是投资回报的提高贡献了中国人寿(601628)绝大部分的利润增长，投资回报的巨幅增长离不开资本市场近一年来的爆炸性增长。将经营业绩与资本市场如此紧密的捆绑在一起，是由保险业的行业性质决定的；商誉会计准则的引入，一方面提高了财务报表的价值相关性，使原本潜在的公司价值信息同过