我国无形资产会计核算问题及对策以无形资产商誉的会计确认为为例学位论文.doc

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1、我国无形资产会计核算问题及对策_以无形资产商誉的会计确认为为例我国无形资产会计核算问题及对策 -以无形资产商誉的会计确认为为例 摘要 无形资产会计核算中有待进一步完善的问题企业会计准则无形资产对无形资产的确认、计量、转让以及减值准备的会计处理作了明确而又具体的规定。这些规定在无形资产中所占比重较小,在企业经营活动中所起作用不够显著的情况下是可行的。在新经济时代，无形资产商誉在企业中的地位越来越重要，因此受到越来越多的重视，但无形资产商誉的确认与计量则成为会计核算中的一大难题，尤其是自创无形资产商誉是否予以确认成为争论的焦点。多数学者认为自创无形资产商誉应该予以确认，现行的对自创无形资产商誉的处

2、理模式成为理论界批评的重点。因此，研究自创无形资产商誉的确认与计量核算，系统揭示其确认、计量等相关问题，不仅具有一定的理论研究意义，更具有深远的实践意义。无形资产商誉作为一种特殊的无形资产, 是财务会计具有高度特殊性和复杂性、同时也深受理论界重视的难题。但从笔者对股票投资人和企业管理层所做的一次小范围调查中, 反映出现实中无形资产商誉会计信息对决策所起作用非常微弱。针对这一调查结果, 本文通过对目前无形资产商誉会计中的几个代表性问题进行分析, 从对无形资产商誉基本概念、特点和性质的认识,无形资产商誉会计存在的一些问题提出了无形资产商誉会计的规范方法。 关键词：无形资产商誉；无形资产；无形资产商

3、誉会计；会计信息AbstractIn the era of the new economy, the status of goodwill in the enterprise is increasingly important, and therefore subject to more and more attention, but the recognition and measurement of goodwill has become a major problem in the accounting, especially own whether goodwillis recogni

4、zed to become the focus of debate. Most scholars believe that internally generated goodwill should be recognized, the current processing mode to create their own goodwill to become the focus of criticism by theorists. Therefore, the study of the recognition and measurement of internally generated go

5、odwill accounting system reveals its recognition, measurement, and other related issues, not only has a certain theoretical significance, but also has far-reaching practical significance. Goodwill as a special kind of intangible assets, with a high degree of specificity and complexity of financial a

6、ccounting, but also by the theoretical circles attach importance to the problem. However, a small-scale survey made by the author of the equity investment and corporate management, reflects the reality of goodwill accounting information for decision-making role is very weak. This finding by the anal

7、ysis of several representative goodwill accounting, from the understanding of the basic concepts of goodwill, the characteristics and nature of some goodwill accounting of goodwill accounting norms method.Keyword：Goodwill；Intangible assets；Goodwill accounting；Accounting Information目录摘要1目录21 综述31.1 本

8、文的实用价值与理论价值31.2 本文的国内外研究现状41.2.1 我国研究现状41.2.2 国外研究现状51.3本文拟解决的主要问题2 本文相关理论概述62.1无形资产商誉的涵义62.2无形资产商誉的特点62.2.1长期性62.2.2复杂性72.2.3经济性72.2.4依附性72.3无形资产商誉的会计处理72.3.1 无形资产商誉的税务处理72.3.2 无形资产商誉的初始确认的会计处理82.3.3无形资产商誉减值的财税务处理93 关于负无形资产商誉会计探讨103.1负无形资产商誉形成的原因103.2对于负无形资产商誉存在的争议113.2.1为负无形资产商誉不存在的理由113.2.2认为负无形资

9、产商誉存在的理由113.3 国际上对于负无形资产商誉的确认和计量124我国无形资产商誉会计存在的问题134.1无形资产商誉名不符实134.2无形资产商誉定义与无形资产商誉计量方法的错位对应134.3无形资产商誉的摊销方法无法实现144.4无形资产商誉不需计提减值准备144.5对负无形资产商誉的处理没作明确规定155无形资产商誉会计的规范措施与发展前景165.1无形资产商誉的披露可纳入多层次的财务报告模式165.2自创无形资产商誉有可能进入财务会计系统165.3自创无形资产商誉所对应的所有者权益还有待进一步研究175.4分阶段有步骤地确认自创无形资产商誉176 结论18参考文献18致谢211 综

10、述1.1 本文的实用价值与理论价值无形资产能够为企业带来未来经济利益，企业应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。在过去，社会发展处于低级阶段，企业经营主要依赖于有形资产，无形资产商誉问题没有引起人们的广泛注意和重视。随着科学技术的进步和社会经济生活的发展，人类社会正面临着以无形化为主要特征的知识经济的到来，人们越来越意识到企业价值的大小主要取决于企业对无形资产的拥有和控制，无形资产已成为企业的重要经济资源。无形资产商誉这一重要的无形资产在企业生存和发展中的作用也与日俱增。 自从对无形资产

11、商誉的会计处理探讨以来，在学术界，对无形资产商誉会计的争论至今仍处于激烈辩驳之中。在实务界，西方国家就外购无形资产商誉会计处理所颁布的准则一再更替，始终存在着瓶颈且难以自圆其说。有关无形资产商誉会计处理的一切问题都是由无形资产商誉的确认引起的，无形资产商誉历来被分为自创无形资产商誉与外购无形资产商誉，自创无形资产商誉不予确认，确认并予以计量的是外购无形资产商誉。外购无形资产商誉是指并购成本超过被购企业净资产公允价值的差额。企业对研究开发的支出应当能够单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化；同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出能够按照合理的标准在各项研

12、究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，就说明不能满足这一条件要求，就不能资本化，就应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。一般而言，外购无形资产商誉在企业并购采用购买法核算时进行初始确认，其后续计量方式包括按期摊销、减损测试和长期挂账。学术界对现行无形资产商誉会计理论的批评主要集中在两个方面：一方面，无形资产商誉会计理论区别对待自创无形资产商誉与外购无形资产商誉导致了可比性原则的背叛。美国学者贝拉.G.德兰指出，某些公司资产负债表中出现的大额无形资产商誉改变了财务报表分析的性质，一些公司是通过合并发展起来的(由于增加了无形资产商誉，报表中出现了较大的总资产)，而另一些公司是通过内部创

13、造的资产发展起来的，无形资产商誉的出现使两类公司之间的比较变得十分困难。另一方面，无形资产商誉会计理论所定义的“外购无形资产商誉”，实质上是一个为了在账面上平衡借贷关系的尴尬账户，在并购时点上初始确认以后，其后续处理陷入摊销与否的两难境地。美国学者迈克尔.戴维斯的论文无形资产商誉会计该全面修订了一针见血地指出当前记录在资产负债表中的无形资产商誉价值只是一个“塞子”残余数字。 我国旧的经济体制和旧的会计制度下，没有产生无形资产商誉的经济环境，也不存在无形资产商誉会计问题。改革开放以来，随着社会主义市场经济的发展，企业的合并、兼并或并购(统称合并)活动日益出现，企业合并业务的增多使无形资产商誉开始

14、成为会计实务中难以回避的问题。相对于西方国家而言，我国会计界对无形资产商誉的认识起步较晚，理论研究还处于起步和探索阶段，尚未形成完整的系统的理论体系，特别是在如何对无形资产商誉进行科学的确认、计量、记录和报告方面，由于无形资产商誉本身具有特殊性和复杂性，许多学者试图从不同的角度提出了观点和看法。然而，理论上的分歧必将导致实务上各行其是的混乱状况，因此目前进行无形资产商誉会计的理论研究，对推动无形资产商誉会计理论的发展，规范和统一无形资产商誉会计实务，提高会计信息质量，充分发挥会计作为管理工具为管理服务的职能是非常重要的，这也正是本项研究的目的所在。1.2 国内外研究现状1.2.1 我国研究现状

15、 无形资产商誉的经济含义是企业收益水平与行业平均收益水平差额的资本化价格。它是由顾客形成的良好声誉、企业管理卓著、经营效率较好、生产技术的垄断以及地理位置的天然优势所产生的。 无形资产商誉能为企业创造间接的经济效益。它之所以作为一项资产具有价值，正是因为它的这种效益性特征。它是企业收益水平与按社会平均收益率计算的差额的资本化价格。人们通常是采用资本化率把企业超额收益还原求得无形资产商誉价格的，而资本化率实际上又是投资（投入资本）报酬率，企业超额收益经过还原所得的就是创造这种超额收益的资本额。所以，应把无形资产商誉的价格看作为资本化价格。无形资产商誉的值有正值，但当企业亏损时，或企业收益水平低于

16、本行业平均获利水平时，无形资产商誉也可有负值。 董必荣（2012）以企业能力理论中的“核心能力论”为基础，认为核心能力是企业超额收益的源泉，因此企业核心能力是无形资产商誉的本质。无形资产商誉实际上是企业核心能力的一种外在表现形式。 高阳宗（2011）从生物学共生理论出发，认为企业是社会经济生活中的微观共生体。这一共生体其完善的共生机制不是与生俱来的，而是在其过去的发展 过程中共生出一个“新物种”共生资源。它客观地游离于共生单元之间，使共生单元之间互相作用和适应，共同激活和发展。无形资产商誉就是这种共生资源的会计表达。 邓小洋（2010）等学者分别从法理学、经济学和会计学角度考察无形资产商誉的本

17、质问题，最终用系统论的方法解释无形资产商誉的本质，即一种协同效应。 1.2.2 国外研究现状 美国财务会计准则委员会(FASB）于2012 年9月7日公布了一项征求意见稿，首次提出了“核心无形资产商誉”（core goodwill）的概念。FASB认为，无形资产商誉可描述为由六个要素组成：（1）被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额。（2）被收购企业未确认的其他净资产的公允市价。（3）被收购企业存续业务“持续经营”（going-concern）构件的公允价值。（4）收购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允市价。（5）收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额。

18、尽管在所有现金交易中的收购价格不会出现计量错误，但如果是涉及到股票交换的交易，则很难说不会出现计量错误。（6）收购企业多支付或少支付的金额。要素1和要素2都与被收购企业有关，它们从概念上讲都不是无形资产商誉。要素1反映的是被收购企业未确认净资产的利得，要素2只不过是指那些能够单独辨认但由于不能完全符合确认标准而未确认的无形资产。要素5和要素6与收购企业有关，它们从概念上讲也不是无形资产商誉，要素5是一个计量误差，要素6代表的则是收购企业的损失（在多支付的情况下）或利得（在少支付的情况 下）。只有要素3和要素4从概念上讲是无形资产商誉的一部分。要素3与被收购企业有关，它反映了被收购企业净资产的“

19、超额组装价值”（excess assembled value）。它表示被收购企业事先存在的自创无形资产商誉或以前从企业兼并中收购的无形资产商誉。要素4与收购企业和被收购企业的结合有关，它反映了由合并而创造的“超 额组装价值”，即收购企业和被收购企业经营结合所产生的协同效应。FASB将要素3和要素4统称为“核心无形资产商誉”。1.3本文拟解决的主要问题关于无形资产商誉本质的其他论点：有些学者为了使无形资产商誉的研究摆脱进退两难的困境，于是抛开仅就会计论会计的局限，结合了其他学科的理论来分析阐述无形资产商誉的本质问题。本文将主要分析在实务中，一些企业财会人员遇到此类情形时，却感到为难。实际上，这属

20、于以分期付款方式购买无形资产，无形资产的成本为购买价款的现值。这是因为，企业发生此类业务时，应视同发生两项业务进行会计处理：一项业务是购买无形资产；另一项业务是向销售方借款，因此，所支付的货款必须考虑货币的时间价值，这就是本文主要拟分析解决的问题。2 本文相关理论概述2.1无形资产商誉的涵义 无形资产商誉的概念最早出现在19世纪晚期，开始出现在企业会计账簿上的无形资产商誉，反映的并不是业主与顾客之间的友好关系或导致超额利润的一切因素，而是企业产权交易过程中实际交易价格与企业账面价值之间的差额。尽管早期人们对无形资产商誉的会计处理带有一些无可奈何的意味，但无形资产商誉概念的产生，在会计发展史上可

21、以说是一场革命。因为无形资产商誉概念在会计上取得合法身份后，其他的无形经济要素如专利权、商标权、著作权等等也相继得到了合法认可，人们的认识由量变达到质变，于是无形资产的概念也应运而生。 无形资产商誉是指企业在一定条件下，能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。具体地说，无形资产商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源。无形资产商誉按其来源不同，分为自创无形资产商誉和外购两种。自创无形资产商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的能为企业带来超额经济利益的经济资源，而外购无形资产商誉则是在企业合并过程中形成的购并企业支付的价款高于被购并企业净资产公允价值的差额

22、。2.2无形资产商誉的特点2.2.1长期性 长期性指无形资产商誉是企业通过参与市场竞争的长期、连续性活动逐渐形成的 企业要取得良好的社会评价，形成无形资产商誉知识产权，就必须经过大量的市场营销、技术创新、广告宣传、公关活动和优质服务等一系列的长期智力投入方能形成。而一旦形成，它又具有惯性特征，即可以在较长时间里发生无形的作用。 2.2.2复杂性 复杂性指无形资产商誉形成的原因是复杂的 企业所处的地理位置优势、资源优势或由于经营效率高以及历史悠久、人员素质高等。无形资产商誉是多因素共同作用形成的知识产权。多种因素包括生产经营能力、商品品质和商业道德等。在市场竞争中，这些因素都是企业决策者们智力劳

23、动的创造性成果，其外在形式表现为社会的评价，其内在实质是企业的无形资产。 2.2.3经济性 经济性指无形资产商誉是与财产权相联系的权利 客观公正的评价与良好的声誉会增加企业的经济效益。反之，任何对其无形资产商誉的诋毁、贬低行为，都可能使企业的经济效益下降，甚至可能导致该企业破产、倒闭的严重后果。因此，诋毁、贬低竞争对手无形资产商誉的行为，是一种侵权行为，是一种严重的不正当竞争行为。2.2.4依附性 附性指无形资产商誉在无形资产中属于不可确定的指无形资产，它不能离开企业而单独存在，单独出售。它只有在企业整体出售成交，或整体合并成功后，价值才能真正体现 企业财务制度规定，除企业合并外，无形资产商誉

24、不得作价入账。无形资产商誉是由企业享有的而且不可分离的权利。企业的无形资产商誉是社会或他人包括同业竞争者基于对其生产、经营、服务标准方面品质的总体评价，而这种评价是通过经营者日常的市场交易行为与竞争活动逐渐形成的，是外界对企业的信用与名誉状况的客观认同。所以，无形资产商誉只能归属于某一特定的企业，离开了某一特定的企业，这种无形资产商誉就变得毫无价值2.3无形资产商誉的会计处理2.3.1 无形资产商誉的税务处理根据财政部、国家税务总局关于印发关于执行企业会计制度和 相关会计准则有关问题解答（三）的通知，其中对于长期股权投资的权益法核算有关问题的处理规定如下：企业为取得另一企业的股权支付的全部代价

25、，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。即企业申报纳税时，股权投资差额不得确认，也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。所以，税法上不确认正无形资产商誉，也不确认负无形资产商誉。2.3.2 无形资产商誉的初始确认的会计处理A 在新准则体系下，对

26、非同一控制下的企业合并涉及到无形资产商誉的会计处理中国新准则第20号企业合并中规定：“购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为无形资产商誉。”可以看出，中国就无形资产商誉的初始确认及计量与国际会计准则的规定是完全一致的，即都是差额式的间接计量。按照中国新颁布的企业会计准则，涉及企业合并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并。对于在同一控制下的企业合并，新准则规定相关资产和负债均以账面价值计量，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认无形资产商誉。B 非同一控制下合并成本的内容根据新准则第20号，非同一控制下的企业合并，购

27、买方在进行账务处理时应分别根据准则确定合并成本以及合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，并比较两者之间的大小。其中合并成本应包括以下三项内容：1.购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；2.为进行企业合并而发生的各项直接相关费用；3.合并合同或协议中所约定的未来事项对合并成本的可能影响金额，但该金额计入合并成本的前提是：在购买日能够合理估计该未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量。若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为无形资产商誉；而若前者小于后者，则首先应对两者的计量进行复

28、核，如果经复核后前者仍然小于后者，则将其差额计入当期损益。也就是说，新准则对于正无形资产商誉和负无形资产商誉采取了不同的处理方式。对于正无形资产商誉，新准则规定要单独确认为一项资产。结合第2号准则的要求，在确认无形资产商誉的同时还应对按合并成本所确定的长期股权投资初始投资成本进行相应的调整。对负无形资产商誉没有采用递延收益的方式分期计入损益，而是在合并当期一次性计入损益。不形成母子公司关系的企业合并交易，即吸收合并和新设合并，购买日购买方的账务处理中就能够单独确认无形资产商誉，从而在合并后存续企业的单独资产负债表中单项列示，而形成母子公司关系的控股合并交易，因在合并日账务中作为长期股权投资成本

29、入账的合并成本中就包括无形资产商誉价值，所以在合并日购买方的单独资产负债表中无形资产商誉并未单独列报，而是包含在“长期股权投资”项目中，而在合并日合并资产负债表中才需要单独列报合并无形资产商誉。2.3.3无形资产商誉减值的财税务处理无形资产商誉减值的会计规定基本与国际会计准则趋同，但同时也具有一定的中国特色。根据企业会计准则第8号资产减值的规定：无形资产商誉的减值测试及确认应结合与其相关的资产组或资产组组合进行。首先，企业对于因企业合并形成的无形资产商誉，应当自购买日起将无形资产商誉的账面价值按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合中去，此处的资产组或资产组组合应是由“若干个资产组组成的最小资

30、产组组合”； 其次，在会计末期，对包含无形资产商誉的相关资产组或资产组合进行减值测试时，如与无形资产商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应先对不包含无形资产商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认减值损失，再对包含无形资产商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，对各相关资产组或资产组组合的账面价值（包括所分摊的无形资产商誉的账面价值部分）与可收回金额进行比较，如果相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面金额，则确认无形资产商誉的减值损失； 最后，无形资产商誉的减值损失一经确认不得在以后的会计期间转回。依照税法相关规定，企业所得税前允许扣除的

31、项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金（除0.5%的坏账准备外）不得在企业所得税前扣除。所以税法上不认可无形资产商誉减值准备。3 关于负无形资产商誉会计探讨3.1负无形资产商誉形成的原因美国财务会计准则委员会（FASB）2011年发布的SFASNo.141企业合并肯定了负无形资产商誉的存在，该准则将负无形资产商誉定义为“购并中所取得净资产公允价值大于购买成本的差额”。即负无形资产商誉是在企业并购活动中，并购企业所支付的价款小于被并购企业净资产市价的差额。 在实际的企业合并业务中，有可能存在投资成本低于被购并方净资产公允价值的情况，

32、其原因可能有以下几点： （1）被购并企业存在着隐性负债及其他不良资产，这种情况在我国尤为突出。我国许多被购并的国有企业存在着大量的退休职工和下岗分流职工，在企业合并后的较长时期内，这些人的退休费、医疗费、生活费、安置费等都需要由购并方承担。因而，被购并方的售价很可能低于其净资产的公允价值。 （2）将净资产分拆并一一出售的交易费用十分高昂。为了节省逐项出售净资产导致的高昂的交易费用，被购并方所有者会通过承受一定收购价格上的损失，整体出售净资产。 （3）被购并企业的资产具有专有性。企业的许多资产，特别准确。上面推理中提到净资产的公允价值时，均假定其等于可变现值。但是如何确定资产的可变现价值， 存在

33、大量的人为判断因素。在实际经济业务中，净资产的公允价值多是由资产评估师评定，其估算额未必准确。 （4）被购并方急于出售资产以获取现金、购并方具有较高的谈判技巧以及企业合并中的政府行为等原因，都可能导致购并方的收购价格低于被购并方的净资产的公允价值。3.2对于负无形资产商誉存在的争议 近年来,对于企业并购过程中是否产生了负无形资产商誉这一问题,学术界一直未能达成共识,从而成了会计学者和实务工作者中最具争议的话题之一。3.2.1为负无形资产商誉不存在的理由 负无形资产商誉在逻辑上不存在,即否定观。其代表人物是亨德里克森,他在其著作会计理论中提出:“假使认为无形资产商誉是企业的一组不可辨认的有利属性

34、,可以和可辨认资产分离,则很难想象会出现负无形资产商誉。因为如果整个企业的价值小于各个资产价值的总和,原业主就会个别的出售其资产,而不是把企业作为整体来出售了,从而负无形资产商誉是不可能存在的。” 负无形资产商誉与资产的定义矛盾。该观点认为无形资产商誉的实质是资产,负无形资产商誉就只能是负资产,而负资产与无形资产商誉是超额收益的定性不符,现实中也不会有负资产存在,即空概念观。在这种观点下,负无形资产商誉被看成是现实中没有对应的一个空概念,因此倡导取消负无形资产商誉概念。关于取消的方法,有人建议购买方可按资产的交易价值入账。 负无形资产商誉不符合无形资产商誉的性质。无形资产商誉的本质是带来超额收

35、益的能力。确认无形资产商誉都是肯定其正确的、积极的、有利的属性,根本不应出现负面的情况。因此,企业可能存在无形资产商誉,而不可能存在负无形资产商誉。3.2.2认为负无形资产商誉存在的理由 从被购买方的角度看,当预期企业整体的售价低于资产分拆出售的价格时,被购买方会寻求分拆出售资产。但有些企业的资产具有整体的不可分拆性,不可能分开出售;对于可以分开出售的资产,由于需要寻求多家买主,经过多次谈判,既增加了交易成本,又延长了全部资产出手的时间,所以将资产分开出售,很可能使资产的价值大大降低。 在被合并企业长期亏损,即将倒闭的情况下,企业的实际价值已经低于其净资产的公允价值,为了尽快将企业售出,避免更

36、多的亏损,企业主可能将企业以低于公允价值的价格出售。 被并购企业存在一些未入账的不利因素(隐性的负债或成本),例如,拥有大量的退休工人,肩负着数额庞大的退休费支出。因此,并购企业在确定并购价格时常常压低并购价格,以弥补这部分未来的付出。 当购买方预计被购买方的收益低于平均收益,购买方会在谈判中尽量使购买成本低于被购买方净资产的公允价值。从我国现阶段企业并购的实践来看,并购目的是为困难众多的国有企业寻找出路,国家为了盘活国有资产,安置下岗职工,鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的国有企业,往往在并购中给予政策上的优惠,将困难的国有企业以低于净资产公允价值转让给具有优势的收购企业。 个人认为，在企业合

37、并中,合并企业为取得被合并企业的这种超额收益能力,所付出的购买价格会超过被合并企业净资产的公允价值,这一超额部分已经被确认为无形资产商誉入账。那么同样,在企业合并中存在的另一种现象,即合并企业所付出的购买价格可能会低于被合并企业净资产的公允价值,此时合并价格和被合并企业净资产公允价值之间的差额体现为一个负值,该负值就应该被称为负无形资产商誉。3.3 国际上对于负无形资产商誉的确认和计量（1）美国FASB的相关处理要求，SFASNo.141财务会计准则有关企业合并规定，负无形资产商誉应按比例冲减购入企业的可辨认的长期非货币性资产，但递延所得税资产、通过销售被处置的资产及与养老金有关的资产除外。如

38、果资产已冲减至零，则剩余的金额应按APB第30号意见书的要求确认为非常利得。如果企业购并涉及或有支付协议，且或有事项发生时，有可能确认被购买企业的一项额外成本要素，则购买企业还须将最大或有支付中的较小金额确认为一项负债。 上述处理方法遵循了客观性和谨慎性原则。因为准则要求首先将负无形资产商誉按比例冲减长期非货币性资产价值，剩余金额再确认为当期的非常利得，而不需像以前那样计入递延收益进行分期摊销。这就有助于避免高估资产、虚计负债和由于后续各期收益夸大所导致的企业所得税负担加重等问题，而且还可避免分期摊销处理过程中的随意性。 （2）IASB的相关规定，目前虽然只有美国采用上述方法，但IASB也逐渐

39、倾向选择该方法对购并中产生的负无形资产商誉进行会计处理。国际财务报告准则IRS征求意见稿第三号企业合并，对负无形资产商誉的会计处理，就放弃了IFRB原先要求的处理方法，即将负无形资产商誉按比例冲减非货币性资产价值后的剩余金额，计入递延收益进行分期摊销。该征求意见稿在第55段要求，负无形资产商誉在消除了资产和负债评估错误的影响后，任何保留余额直接确认为损益。 （3） 我国在2006年2月颁布的企业会计准则第20号企业合并中规定,购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;经复核后

40、合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入营业外收入。 4我国无形资产商誉会计存在的问题4.1无形资产商誉名不符实 虽然我国有关准则已把无形资产商誉列为一项无形资产,但介于无形资产商誉不可辨认的特殊性,具体核算时则将之排除在无形资产准则规定之外。按照国际惯例,不承认固有无形资产商誉,只承认外购无形资产商誉,因为无形资产商誉只有在购并中通过产权交易行为,其价值才具有可验证性,外购无形资产商誉只有在编制合并会计报表时才予以确认,作为独立会计主体的购并双方平时不能确认。我国2010 年颁布的合并会计报表暂行规定把企业合并中的无形资产商誉归入“合并价差”项目中。“合并

41、价差”是母公司购并价与子公司净资产帐面价值的差额,它由三个部分组成: (1) 合并中形成的无形资产商誉; (2) 按持股比例计算的子公司净资产公允价值与帐面价值的差额; (3) 企业集团内部债券投资与应付债券相抵消的差额。既然没有从“合并价差”中剥离出无形资产商誉,无形资产商誉也就没有对应的核算内容,这就是无形资产商誉的名不符实。4.2无形资产商誉定义与无形资产商誉计量方法的错位对应 国际上对无形资产商誉的定义的观点较多,但主要有两种:其一,认为无形资产商誉是被购并企业具有获取超额利润的能力；其二,认为无形资产商誉是购并企业购并价与被购并企业公允价值的差额。 无形资产商誉的计量方法也有两种,在

42、直接计量法下,无形资产商誉= 超额利润的折现值= (预期投资报酬- 正常投资报酬)按正常投资报酬率计算的年金现值系数,其中,预期投资报酬= 可具体辨认净资产的公允价值预期投资报酬率,正常投资报酬= 可具体辨认净资产的公允价值同行业平均利润率;在间接计量法下,无形资产商誉= 购并价- 被购并企业净资产的公允价值持股比例。 由于股权集合法(权益入股法) 和单纯的比例合并法都不产生无形资产商誉,而我国现行采用的是购买法之母公司观进行合并报表的编制,所以只确认属于母公司按持股比例计算的无形资产商誉,属于子公司的少数股东部分的无形资产商誉不确认,因此上述公式中要乘以持股比例。该法没有将被购并企业的优势直

43、接量化,而是通过求差的方式算出的,因而叫间接计量法。从理论上讲,似乎直接计量法应对应于“超额利润”观,间接计量法应对应于“差额”观。但从我国无形资产会计准则的讲解中可知无形资产商誉的定义是采用“超额利润”观,而计量上则采用间接计量法,从而形成了定义与计量上的不对称。该准则的作法可能主要是考虑到直接计量法缺少可验证性,且有难以操作的不足。无形资产商誉的质与量的不统一在逻辑上总有不足之感。4.3无形资产商誉的摊销方法无法实现 无形资产商誉价值的后续处理有三种方法: 一是分期摊销法。该法把无形资产商誉作为一项无形资产,“于有用年度内有规则地摊销和冲减收益”,其理由是无形资产商誉作为获取超额利润的能力

44、不可能永久保持,本着配比原则,无形资产商誉摊销为宜。 二是直接冲销法。主要是冲销资本公积项目。这种处理使资本交易产生的损失绕过了损益表,显得稳健有余。 三是永久保留法,同分期摊销法一样把无形资产商誉确认为一项无形资产,但它认为无形资产商誉的优势往往是不可打破的和替代的,分期摊销法会损害财务报表的可比性,直接冲销法又不具有逻辑的一致性,因为外购无形资产商誉冲减资本公积,而其他资产则不要求如此操作。 国际会计准则推介了方法一和方法二,方法三则排除在外。我国明显倾向于分期摊销法,但是如上所述,无形资产商誉混在“合并价差”中,“合并价差”列示在“长期股权投资”项目之下,且不要求摊销,也就是说“合并价差

45、”中隐含的无形资产商誉也将永久地保留着。4.4无形资产商誉不需计提减值准备 无形资产商誉从经济实际来看,在未来的摊销期可能增值,也可能减值。增值的确认有悖于稳健性原则,但只确认减值,则又缺少可比性。我国的无形资产准则要求企业的可辨认无形资产要有提减值准备,而无形资产商誉这种不可辨认无形资产的核算被排除在无形资产准则之外,且我国目前没有独立的无形资产商誉列于合并报表之中,也就没有无形资产商誉减值准备计提的问题。4.5对负无形资产商誉的处理没作明确规定 购并企业的购买价小于按持股比例计算的被购并企业的公允价值的差额即为负无形资产商誉。负无形资产商誉的出现主要是以下三个因素单独或合并作用的结果: 第

46、一,被购并企业认为整体出售资产不划算,也可以拆零出售资产,但拆零出售往往造成出售相关成本过大,及时间过长,只好选择整体出售资产；第二,购并企业有较高的利润率,被购并企业预算合算； 第三,当被购并企业处于财务困难时期,交易谈判处于不利地位。 我国目前对负无形资产商誉未作明确规定的主要有两点:一是摊销方法,二是摊销期限。国际会计准则第22 号企业合并会计25 条规定无形资产商誉“既可作递延收益处理分期确定为收益,也可按照有关资产公允价值的比例,购入的各项应计折旧的非货币性资产之间进行分摊。”显然,国际准则对负无形资产商誉的价值摊销提供了两种可选方法,论者把第一种方法叫“全额递延收益摊销法”,把第二

47、种方法叫“部分递延收益摊销法”。方法一见名知义,不需多言;方法二在实际操作中,先将负无形资产商誉归属于确认贬值的有关资产项目,再将剩余的差额按比例分摊于已按贬值计价的各非流动资产项目(但债券和股票的长期投资由于有明显的价格除外) ,如果这些非流动资产项目的余额已降到零,但负无形资产商誉仍有余额,最后将余额作为递延收益。可见方法二是经过层层抵减,即使有递延收益也是有限的。另外,有的把无形资产商誉分期归为资本公积项目,这也算是一种方法。我国更倾向于方法二。 从负无形资产商誉的实质看,它最终可能表现为递延收益,但收入准则未作说明,从无形资产商誉发生看,它由合并带来,但合并报表有关的规定也未明示。就摊

48、销期而言,我国新的制度确定了无形资产摊销期的选择:合同与法律只有一方规定了期限的,以规定期为准;合同与法律二者规定了期限的,按孰短原则处理;合同与法律都没有规定期限的,摊销期限不超过10 年。 无形资产商誉(正无形资产商誉) 既然归属于无形资产,也可照此执行。不同国家与地区对无形资产商誉的摊销期限规定也不尽相同,比如美国为40 年,欧共体为5 年。我国的10 年摊销期限的规定,论者认为可能由这样一些原因促成:一是我国原外商投资企业会计把无形资产商誉的摊销期限定为10 年,便于衔接。二是因为新的会计制度规定的10 年摊销期限多见,便于简化对比。比如,我国投资准则规定,投资企业初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额作“股权投资差额”,借方差额不超过10 年摊销,贷方差额不低于10 年摊销。三是非经济的原因,比如传统文化的影响,因为中国人崇尚圆满的“十”。不管怎样,