企业会计准则第33号——合并财务报表课件.ppt

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1、主要内容v概述（1-6条）v合并范围（7-25条）v合并财务报表的编制（26-46条）v特殊交易的处理（47-52条）v衔接规定（53条）v生效日（54条）1一、概述v（一）合并财务报表的定义v 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。v 母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。v 子公司，是指被母公司控制的主体。2变化：企业改成主体母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。（二）内容v 合并财务报表至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表；合

2、并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；附注。v 中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。3（三）豁免编制合并财务报表的情况v母公司应当编制合并财务报表。v如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。4v 合并范围有变化修订前准则强调所有子公司应纳入合并范围；修订后的准则规定如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按

3、照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。二、合并范围二、合并范围v应当以控制为基础予以确定v（一）控制的概念v控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。6控制的三个基本要素v 关于控制的定义和具体判断原则有变化修订前准则规定，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。修订后准则在充分借鉴IFRS10的基础上，同时考虑了对我国实务可能带来的影响，就控制的定义和具体判断原则进行了修订，主要包括以下几个方面：二、合并范围v 关于控制的定

4、义和具体判断原则有变化v（1）改进控制的定义。强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报。v（2）引入实质性控制概念。即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。二、合并范围v 关于控制的定义和具体判断原则有变化v（3）引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引。其中，代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方。v（4）引入对被投资方可分割部分的控制。投资方通常是

5、在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分。二、合并范围（二）如何判断能否控制v 1.被投资方的设立目的。v 2.被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策 v 3.投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。v 4.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。v 5.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。v 6.投资方与其他方的关系。10对应控制权的三大要素（三）投资方拥有对被投资方的权力111.评估被投资方的设立目的和设计2.识别被投资方的相关活动及其决策机制3.确定投资

6、方拥有的与被投资方相关的权力1.评估被投资方的设立目的和设计v贯穿控制判断的始终v用来识别相关活动v表决权不是判断控制点决定因素12实质重于形式的会计原则要求2.识别被投资单位的相关活动及其决策机制v（1）相关活动相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动v商品或劳务的销售和购买v金融资产的管理v资产的购买和处置v研究与开发活动v融资活动等v（2）相关活动的决策机制v权力机构还是合同协议约定的其他方式，及如何决策13举例：决策机制v A、B共同出资设立C公司，C的主营业务活动为药品研发和销售。根据C章程和合资协议，在所研发药品获得相关监管部门的生产批准前，A公司可以单方面主导C药品研发活

7、动，而在获得相关监管部门的生产批准后，则由B单方面主导该药品的生产和营销决策。v 分析：谁能控制不是根据表决权，也不是根据看谁能任命董事会多数成员v 研发和经营，两者都可能对回报产生重大影响，根据研发难易、获批难易和生产难易来定。143.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力v（1）原则v 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力 v 两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。15控制只能有一个，看谁是控制，谁是重大影响

8、163.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力v（1）原则v 仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。v 因为：某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。v 实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。v 判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括：权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实

9、际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。17什么是实质性权利，如何判断？是非保护性权利18 183.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力v（1）原则v 仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。v 保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。v 保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。193.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力v（2）一般方法半数以上表决权能控制v 除非有确凿证据表明其不能

10、主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:v 投资方持有被投资方半数以上的表决权的 v 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。例外情况：合同约定 不是实质性权利注意：与修订前不一样修订前只考虑当前可行权现在也考虑未来可行权当然只在判断控制时用203.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力v（3）特殊情况半数以下表决权能控制v 综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资拥有权力 投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有

11、表决权的分散程度。投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。其他合同安排产生的权利。被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。代理行权举例：考虑股权的分散程度v A持有B48%的有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，没有一个小股东单独持有的有表决权股份超过1%，且他们之间或其中一部分股东之间不存在达成集体决策的协议安排。21举例：考虑可转换公司债券v A和其他两个投资方各持有被投资方三分之一的表决权。除此之外，A公司还持有被投资单位发行的可转换公司债券，这些债券可以在当期及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。如可转换债券全部转

12、换为普通股，A持有60%的表决权。按照该价格，当前该期权为价外期权，但非深度价外期权。投资方的经营活动与A公司密切相关。v 分析：60%表决权是实质性权力，如不存在其他限制，A能控制22举例：持有期权v A、B分别持有被投资方70%和30%有表决权的股份。A与B签订的期权合同规定，B公司可以在当期及未来两年内以固定价格购买A持有的50%有表决权股份，该期权在当前及预计未来两年内都是深度价外期权。历史上，A一致通过表决权主导被投资方的相关活动。v 分析：B如行权，拥有80%表决权，但是深度价外期权，不大可能行权，所以，B没有控制权。2324v（4）难以判断情况下考虑的其他相关事实或情况v 投资方

13、能否任命或批准被投资方的关键管理人员 v 投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。v 投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。v 投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。243.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力包括但不限于以上四个方面是判断的第三个层次举例：有权聘任或解聘关键管理人员25v A持有B40%的有表决权股份，剩余股份由12个股东分别持有5%，且他们之间或其中一部分股东之间不存在达成集体决策的协议安排。根据全体股东协议，A有权聘任或解聘董事会多数成员，董事会主导被投资

14、单位的相关活动v 分析：A40%不够半数；12个股东60%不够分散；不存在进行集体决策的协议，有权聘任或解聘。所以，A能控制26 26v 关联关系（特殊关系）的考虑v 被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工v 被投资方的经营依赖于投资方v 被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行v 投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。263.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力27 27v（5）注意事项v 权利可能来自表决权之外的其他权利v当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关

15、，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。273.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力 A公司为一家小额贷款公司，发起设立主体C，A公司向主体C转让一个资产池，其中包含多笔A公司向不同的第三方发放的期限在12个月内的小额贷款。主体C经批准以该资产池为基础资产公开发行一项资产管理计划，计划存续期为3年，存续期内分期发行，每期期限为1年。第三方投资者共认购该计划75%的份额(每个单一投资者认购的比例都小于0.5%)，A公司认购剩余25%的份额。举例：权力来自于表决权之外 主体C设立时订立的协议约定：v 主体C唯一的经营

16、活动是按照既定的还款计划向贷款人收取本金和利息，并在收到款项后，在既定时间内扣除按与市场水平相当的费率计算的固定比例收取的手续费后，将款项按份额比例支付给资产管理计划的投资方。v 主体C日常活动的事务，如人事、财务、行政等管理事务均由与A公司和主体C均不存在关联关系的第三方资产管理公司B负责管理并按市价收取管理费。v 资产管理计划存续期间的所有相关资金流均由独立于各方的第三方银行D托管并按市价收取资金托管费。举例：权力来自于表决权之外v 当主体C未能在既定的还款时间内收取既定的款项时，主体C应先将已收取的款项按约定比例分配后支付给除A公司以外的投资者，剩余部分再支付给A公司。v 当应收款项出现

17、违约时，A公司有权根据违约时间、抵押品情况、违约方信用等级调整主体C下一步的收款计划。v 当已收取的款项已经无法向除A公司以外的投资方进行足额支付时，主体C按照某一事先约定的价格将应收款项全部出售给A公司，由A公司开展进一步的收款或者债务重组安排。举例：权力来自于表决权之外v 分析：A承担了C 绝大部分可变回报的风险，能调整收款计划，能控制相关活动的可变回报，说明拥有权力。举例：权力来自于表决权之外v（5）注意事项v 区分决策者是代理人还是主要责任人v 投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代

18、理人的身份代为行使决策权。v 代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。v 投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力v 在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。（1）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。（2）除（1）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断如何判断决策者是不是代理人？享有的可变回报越大，越不

19、可能是代理人判断时主要看决策范围、章程赋予的权力、风险收益举例：判断是主要责任人还是代理人v 某主体A 作为资产管理人发起设立一项投资计划，为多个投资者提供投资机会。主体A在投资授权设定的范围内，以全体投资者的利益最大化为前提做出决策，其拥有较大主导投资计划的相关活动的决策权，包括具体资产的配置、买入卖出时点以及投资资产出现风险时（如信用违约等）的后续管理等。主体A按照计划资产净值的1%加上达到特定盈利水平后投资计划利润的20%收取管理费，该管理费符合市场和行业惯例，与主体A提供的服务相称。v 3435举例：判断是主要责任人还是代理人（续）v 该投资计划设有年度投资者大会，经出席该会议的投资者

20、所持有份额的三分之二以上一致通过，可以罢免主体A的资产管理人资格，不存在可以无理由罢免主体A的资产管理人资格的单独一方的投资者。v 参与该计划的投资者人数较多，其他单个投资者的投资份额均小于0.5%且投资者之间不存在关联关系；v 主体A自身持有该投资计划2%的份额，主体A没有为该计划的其他投资者提供保证其收回初始投资及最低收益率的承诺，主体A对超过其2%投资以外的损失不承担任何义务。v 分析：2%很少，不享有可变回报，A为代理人35（三）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报v 可变回报：不固定并可能会随着被投资方业绩而变动的回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进

21、行评价。v 股利、被投资方经济利益的其他分配（如被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方投资的价值变动v 因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬；因提供信用支持或流动性支持而收取的费用或承担的损失；被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益；税务利益；以及因涉入被投资方而获得的未来流动性 v 其他可变回报，如投资方将自己的资产和被投资方资产合并使用，达到规模效应。利率虽是固定的，但随信用风险而变，不一定是不可变回报36（四）判断对被投资方可分割部分的控制v 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断v 当被投资方的一部分（以下简称“该部分”）同时满足下列两条件时，视为被投资

22、方可分割部分：u该部分的资产是偿付该部分负债或该部分权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；u除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。37举例：对可分割部分的控制v A公司为有限责任公司，专门从事房地产开发，其主要经营活动为在B地块上开发住宅和商业地产项目。B地块的开发分三期执行，各期地块的开发成本和销售收入分社三个独立子账套进行单独核算管理，但与各期开发相关的开发支出均由A公司作为统一法人主体进行清偿，各期项目相关的营业税、土地增值税及所得税等相关税收也均由A公司作为同一纳税主体进行统一申报和清算。各地块的相

23、关经营决策相互独立，其经营损益分别归属于不同的权利人。v 分析：负债和支出统一清偿，不符合可分割的第1条。38（五）持续评估v对控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项基本要素是否发生了变化，重新评估队被投资方是否具有控制。39（六）对母公司是投资性主体的特殊考虑v 1.合并范围v如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应当予以合并v母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。40412.如何判断母公司是否属于投资性主体v 同时满足下列条件v（1）该公司是以向投

24、资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；v（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；（主要看设立目的，期限，管理方式，资金撤离方式）v（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价41并不是有四特征就一定是投资性主体，投资性主体也未必同时具备4特征，如在寻找其他投资者时只有一个投资者42 423.投资性主体的特征（1）拥有一个以上投资；（2）拥有一个以上投资者；（3）投资者不是该主体的关联方；（4）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。4243（六）对母公司是投资性主体的特殊考虑v 4.母公司由非投资性主体转变为投资性主体v

25、除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。44 44（六）对母公司是投资性主体的特殊考虑v 5.母公司由投资性主体转变为非投资性主体v当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，即按照非同一控制下且合并的会计处理方法进行会计处理。45 45 45（六）对母公司是投资性主体的特殊考虑v 6.子公司是投资性主体v（1）母公司本身不是

26、投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围；v（2）母公司是投资性主体46 46 46 46举例：判断母公司是否为投资性主体v A技术公司设立B高新技术基金，以投资于高新技术创业公司而获取资本增值。A技术公司持有B高新技术基金70%的权益并且控制该基金，该基金其余30%的权益由其他10个不相关投资者持有。v A技术公司同时持有以公允价值购买B基金持有投资的选择权，如果行驶该选择权，A技术公司将受益于B 基金被投资者开发的技术。B基金没有明确的推出投资的计划，且B基金由该基金投资者代理人作为投资顾问管理。v 分析：A不是投资性主体v 合并报

27、表编制中的一些变化v 1.不强调权益法调整v 2.吸纳了已发布的解释公告、年报通知、司便函等文件相关规定三、合并财务报表的编制v 合并报表编制中的一些变化（1）明确规定购买少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资交易在合并财务报表层面应作为权益性交易进行会计处理。（2）明确规定因抵消未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并财务报表层面应确认相应的所得税影响。三、合并财务报表的编制v 合并报表编制中的一些变化（3）明确规定因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权的，在合并财务报表层面应视为处置子公司同时取

28、得一项新的投资性资产，对剩余股权应按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。（4）明确规定子公司当期综合收益中归属于少数股东的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。三、合并财务报表的编制v 合并报表编制中的一些变化（5）明确规定子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。（6）明确规定顺流交易全额抵消归属于母公司所有者的净利润，而逆流交易按比例抵消。三、合并财务报表的编制v（一）基本要求v 1.母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。v

29、 2.母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。51三、合并财务报表的编制3.抵销内部交易的影响v（1）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。v（2）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。v（3）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。v（4）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。52v 1.几个统一v 统一母子公司所采用的

30、会计政策v 当统一母子公司的会计期间v 外币报表折算53（二）编制前的准备工作不要求按权益法调整，只要符合合并报表编制要求即可54v 2.子公司应提供的资料v（1）提供财务报表v（2）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；v（3）与母公司不一致的会计期间的说明；v（4）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；v（5）所有者权益变动的有关资料；v（6）编制合并财务报表所需要的其他资料。54（二）编制前的准备工作55（三）合并资产负债表的编制v 1.长期股权投资的抵销v（1）母公司对子公司的长期股权投资v 与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期

31、股权投资减值准备。v（2）子公司持有母公司的长期股权投资v 应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。以取得股权日的公允价值计量56 56（三）合并资产负债表的编制v 1.长期股权投资的抵销v（3）子公司相互之间持有的长期股权投资v应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。v 2.母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备。57 57 57（三）合并资产负债表的编制v 3.未实现内部销售损益应当抵销v 4.对存货、固定资产、

32、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销，对未实现内部销售损益计提的折旧或摊销也需要抵销v 5.母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。v 6.考虑所得税影响58（四）合并利润表的编制v 1.母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。（1）顺流交易的抵销全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”（2）逆流交易的抵销应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。（4）子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司

33、对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。5859（四）合并利润表的编制v 2.相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。v 3.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销v 4.母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。（四）合并利润表的编制v少数股东损益和权益的列示v子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。v子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润

34、表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。60v子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。61（四）合并利润表的编制v 1.编制方法v（1）以母公司和子公司的现金流量表为基础，抵销内部交易的影响后编制v（2）根据合并资产负债表和合并利润表编制 62（五）现金流量表的编制v 2.抵销内容v（1）相互以现金投资或收购股权产生的现金流量应当抵销。v（2）收付投资收益、利息收入产生的现金v（3）结算债权与债务产生的现金流量v（4）相互销售商品产生的现金流量v（5）内部处置长期资产产生的现金流量v（6）其他内

35、部交易产生的现金流量63（五）现金流量表的编制（六）合并所有者权益变动表的编制v 1.编制方法v（1）以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，抵销内部交易的影响v（2）根据合并资产负债表和合并利润表编制 64（六）合并所有者权益变动表的编制v 2.抵销项目v（1）抵销长期股权投资与所有者权益份额v（2）抵销因持有长期股权投资的投资收益v（3）抵销其他内部交易的影响65（七）报告期内增减子公司的处理v 1.增加子公司以及业务v（1）同一控制下企业合并v 编制合并资产负债表时，调整期初数，调整比较报表的相关项目v 编制合并利润表时，将合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时调

36、整比较报表的相关项目v 编制现金流量表时，将合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时调整比较报表的相关项目66（七）报告期内增减子公司的处理v 1.增加子公司以及业务v（2）非同一控制下企业合并v 编制合并资产负债表时，不调整期初数v 编制合并利润表时，将购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表 v 编制现金流量表时，将购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表 67（七）报告期内增减子公司的处理v 2.处置子公司以及业务v 不用区分当初取得的子公司及业务是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并v 编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数 v 编制合

37、并利润表时，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表 v 编制现金流量表时，应当将该子公司以及业务期初至处臵日的现金流量纳入合并现金流量表 68四、特殊交易的会计处理 母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的 母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的691.购买子公司少数股权u 因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），

38、资本公积不足冲减的，调整留存收益。举例：购买少数股权 例10：2X12年12月29日，A公司以8 000万元取得B公司70的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2X13年12月25日，A公司又以公允价值为3 000万元，原账面价值为2 500万元的固定资产作为对价，自B公司的少数股东取得B公司20的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。v 2X12年12月29日，A公司在取得B公司70股权时，B公司可辨认净资产公允价值为10 000万元。v2X13年12月25日，B公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为11 000万元。

39、v成本 3000 份额：11000*20%=2200v差额8002.企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的u 对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；u 购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。举例：追加投资实施控制 例11：2X10年1月1日，A公司以现金3000万元取得B公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，B公司可辨认净资产公允价值为1.4亿元。2X13年1月1日，A公司另支付现金8 0

40、00万元取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。v购买日，A公司原持有的对B公司20%股权的公允价值为4 000万元，账面价值为3 500万元（其中，与B公司权益法核算相关的累计净损益为100万元、累计其他综合收益为400万元）；B公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元（不考虑所得税等影响）。v1.8*（20%+40%）=1.08亿v4000+8000=12000=1.2亿 差额1200万3.母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的u 处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资

41、本公积不足冲减的，调整留存收益。4.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的u 1.一次交易 对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按的持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转入当期损益。例12：2X10年6月30日，A公司以现金9 000万元取得了B公司60%的股权，并自该日起控制B公司，由于收购B公司产生商誉3 000万元。当日，B公司可辨认净资产账面价值为9 500万元，

42、公允价值为10 000万元。v2X12年6月30日，A公司以8 000万元的对价将其持有的B公司40%的股权出售给第三方公司，处置后对B公司的剩余持股比例降为20%。剩余20%股权的公允价值为4 000万元。当日，B公司可辨认净资产账面价值为10 200万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为10 700万元。vB公司在2X10年7月1日至2X12年6月30日之间实现的净利润为600万元，其他综合收益为100万元。其他综合收益源自B公司的联营公司的其他综合收益的变动，A公司商誉未减值（不考虑所得税等影响）。v2X10年商誉3000 10700*60%=6420 v投资收益=（8000

43、+4000）-6420-3000=2580v资本公积按比例转入投资收益u 2.分步交易 判断是否属于一揽子交易；l 如不属于一揽子交易，按照不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资。l 属于一揽子交易：各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；对于丧失控制权之前每一次交易处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，应计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。l 一揽子交易的判断这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。v 对被投资方进行重新评估v 合并范围发生变化的，追溯调整，不切实可行的除外；比较期间丧失控制权的原子公司，不再追溯调整五、衔接规定80合并报表 合并范围合并报表编制通过权力影响可变回报可变回报拥有权力处置不丧失控制权购买少数股权控制投资方拥有的相关权力相关活动及其决策机制设立目的和设计保护性权利实质性权利特殊交易的处理处置丧失控制权追加投资实现非同一控制下的企业合并81