浅议同一控制下企业控股合并的会计处理与税收政策.docx

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1、浅议同一控制下企业控股合并的会计处理与税收政策 摘要：随着经济发展，我国出现了许多企业集团，一家集团公司控股几十家、上一百零一家的分、子公司。为了实现战略目标、整合优质资源、避开同业竞争，集团下属企业之间进行股权收购日趋频繁。新的企业会计准则对长期股权投资、企业合并做出了详细规定，国家税务总局针对企业重组业务也出台了新的说明公告。文章结合新的企业会计准则与国家税务总局2022年48号公告的详细内容，分析同一限制下企业控股合并的会计处理和税收政策。 关键词：同一限制下 控股合并 会计处理 税收政策 一、控股合并相关的企业会计准则与税收政策 （一）企业会计准则对企业合并的相关规定 企业会计准则第2

2、0号企业合并将企业合并分为同一限制下的企业合并与非同一限制下的企业合并。同一限制下的企业合并，指参加合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方的最终限制，且其限制为非短暂性。“同一方”，是指对参加合并的企业在合并前与合并后都为实施最终限制的投资者。“相同的多方”，是指依据投资者之间协议的约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一样看法的两个或两个以上的投资者。财政部对“非短暂性”的说明为参加合并的企业在合并时的前一年与后一年。“前一年”可以通过企业的历史股权状况确定，“后一年”须要公司的管理层签署受让公司股权后一年内不再对外转让的承诺书。 企业会计准则第2号长期股权投资规定，同一限制

3、下的企业合并，合并方在合并日根据被合并方在合并报表中的账面价值的份额确认长期股权投资的初始投资成本。 （二）企业重组业务相关的税收政策 国家税务总局2022年发布的关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（税总202248号）对关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税202259号）进行了补充、修订。企业重组业务分为一般性税务处理、特别性税务处理。适用特别性税务处理的企业重组业务须符合下列条件：（1）具有合理的商业目的，且不以削减、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。该条款属于反避税条款，只要企业不以避税为主要目的，就可以认定为具有合理的商业目的。（2）被收购、合并或分立部分的资

4、产或股权比例符合规定的比例。详细的比例为被收购的实质性经营资产达到被收购企业资产的75%以上。（3）企业重組后的连续12个月内不变更重组资产原来的实质性经营活动。假如中间企业有停业等状况就不符合该连续性的条款。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额达到85% 以上，才符合特别性税务处理条件。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。该条款也属于反避税条款，因为取得股份支付的股东假如可以在短期内将股份变现，企业就具有纳税的资金，就没必要对所得税进行递延。 税总202248号公告规定，符合特别性税务处理的企业重组业务，在重组日当年的年度所得税汇算清缴时递

5、交企业重组业务特别性税务处理的申请，到主管税务机构备案，可享受到所得税递延纳税的特别待遇。对特别性重组业务的确定由以前的审批制变更为备案制。 二、同一限制下控股合并的会计处理 依据企业会计准则与税务总局对企业合并的相关规定，本文试通过详细案例对同一限制下控股合并各方的会计处理进行具体说明。 例：甲公司有乙公司、丙公司两个子公司，甲公司持有乙公司55%的股权，投资成本为80 000万元；持有丙公司80%的股权，投资成本为50 000万元。全部公司都采纳相同的会计政策和会计期间，假定不考虑其他相关税费。2022年6月30日，丙公司账面净资产73 000万元，其中股本60 000万元，资本公积4 5

6、00万元，盈余公积2 000万元，未安排利润 3 500万元。 2022年6月30日，乙公司向甲公司增发 8 000万股一般股作为合并对价，乙公司一般股每股面值1元，当日每股市价10元，合并后 12个月内不变更并入资产原来的实质性经营活动。甲公司为企业合并支付评估费等相关税费50万元，所得税率为25%。 1.甲公司的会计处理。 转丙公司80%的股权（单位：万元，下同）： 借：长期股权投资乙公司（8 00010）80 000 贷：长期股权投资丙公司 50 000 资本公积 30 000 企业合并支付的评估费，应计入当期损益： 借：管理费用 50 贷：银行存款 50 甲公司如根据企业重组业务的一般

7、性税务处理，计入资本公积的30 000万元需进行纳税调整，应计入当期应纳税所得额，缴纳所得税7 500万元。 由于上述重组业务符合税务总局关于特别性税务处理的条件，可以对该项重组业务向当地税务局申请特别性税务处理，到主管税务机构备案，可享受到税收实惠，递延缴纳所得税，当期无需缴纳7 500万元所得税。 2.乙公司的会计处理。乙公司购买丙公司80%的股权，属于同一限制下的控股合并，根据会计准则的要求，以乙公司的账面价值确认长期股权投资。 借：长期股权投资（73 00080%）56 000 贷：实收资本/股本（8 0001）8 000 资本公积 48 000 乙公司的账务处理如根据企业重组业务的一

8、般性税务处理，计入资本公积的48 000万元需进行纳税调整，应计入当期应纳税所得额，缴纳所得税12 000万元。 如该业务进行重组业务特别性税务处理，当期无需缴纳12 000万元所得税，可递延需缴纳的所得税。 3.丙公司的会计处理。该项重组业务对于丙公司来说，属于同一限制下的股权收购，只需把股东由甲公司变更为乙公司。 借：实收资本/股本 （甲公司） 50 000 贷：实收资本/股本 （乙公司） 50 000 该项重组业务对丙公司的应纳税所得额不造成影响，只需调整上述会计分录即可。 三、“长期股权投资”账面价值与计税基础 依据企业会计准则、税总202248号文件和财税202259号文件，长期股权

9、投资的计税基础与账面价值的确定可归纳如下： 企业会计准则规定，在同一限制下的股权合并，合并方以被购买方原账面价值中所占的份额确认长期股权投资的入账价值，支付的非股权资产不确认资产转让损益。税总202248号文件规定，一般税务处理以公允价值作为长期股权投资的计税基础。特别税务处理，长期股权投资的计税基础包括两部分：股权支付部分计税基础为被收购企业原计税基础（账面价值）中所占的份额；非股权支付部分以公允价值为计税基础，确认相应的资产转让所得或损失，并根据特别税务处理政策的规定进行纳税调整。非股权支付对应的资产转让所得或损失的计算公式为：（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）（非股权支付金额

10、被转让资产的公允价值）。长期股权投资账面价值与计税基础，会计准则与税法之间存在明显的差异，同时税务总局对一般税务处理与特别税务处理的资产计税基础也采纳不同的方法。国家通过税收政策引导企业投资，企业也可以通过这些实惠政策，进行合理的税务筹划，为企业节约成本。 假设上文例题中其他条件不变，只将乙公司为取得合并股权支付改为支付对价，则该重组交易不符合特别性稅务处理需满意的五个约束条件中的第四条，重组交易对价中涉及股权支付金额达到85%以上的要求，该重组交易就只能根据一般性税务处理，甲公司、乙公司所能递延的所得税就必需在当期缴纳数额巨大的税额。从上文的例题中我们可以清楚地看到，这三家公司之间的股权转移

11、根据会计准则的实质性原则，从集团整体来看没有发生本质改变，只是从公司治理结构方面对股权进行了内部的调整，但由于会计准则与税法之间存在差异，采纳不同的支付方式将给企业的税负造成巨大影响。国家税务总局出台的特别企业重组的公告，虽然可以从肯定程度上弥补以前税法上存在的一些不合理的漏洞，但其中的五条约束条件，特殊是其次条需被收购的实质性经营资产达到被收购企业资产的75%以上，第四条重组交易对价中涉及股权支付金额达到85%以上的约束比例较高，一般的企业重组合并难以符合这些要求，享受特别税务处理的税收实惠政策，在很大程度上限制了该政策的有效发挥。笔者认为，国家假如要更大程度地支持企业的重组合并，须要在特别

12、性重组业务的约束条件上降低要求，才能更有效地发挥出该公告的政策效果。 四、结论 税总202248号公告的重新修订，对企业重组特别性税务处理的申报和后续管理进行了规范，主要是为了更好地支持企业重组业务，优化外部环境。股权重组是企业做大做强，调整战略发展方向，进行资源优化配置的重要途径。对于企业来说，企业重组业务按一般性税务处理，计税基础以公允价值计量，企业的投资收益部分要担当较高的所得税税负。假如企业想要在企业重组业务上享受到特别性税务处理的政策，需提前规划、提前进行税务筹划，在收购时根据特别性税务处理规定的详细要求来设计股权收购，才能享受到税收实惠。X 参考文献： 1财政部、国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知S.财税202259号. 2国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告S.2022年第48号. 3企业会计准则编审委员会.企业会计准则：2022年版M.上海：立信会计出版社，2022. 4王燕.论同一限制下企业控股合并账务处理J.商业会计，2022，（3）. 第8页 共8页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页第 8 页 共 8 页