第五章企业所得税税收筹划方法.pptx

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1、第五章企业所得税税收筹划方法第五章企业所得税税收筹划方法新税法规定,居民企业承担全面纳税义务,就其境内外全部所得纳税;非居民企业承担有限纳税非居民企业承担有限纳税义务义务,仅就其来源于境内得所得纳税仅就其来源于境内得所得纳税,并采用注册并采用注册地与实际管理机构所在地相结合得双重标准来判地与实际管理机构所在地相结合得双重标准来判断居民企业与非居民企业。断居民企业与非居民企业。注册地标准较易确定,因此税收筹划得关键就是实际管理机构所在地。实际管理机构一般以股东大会得场所、董事会及行使指挥监督权力得场所等来综合判断。外国企业要想避免成为我国居民企业,就要注意不仅要在国外注册,而且还要把实际管理机构

2、设在国外,如股东大会、董事会会议在外国举行,在国外设立重大决策机构等。二、纳税人组织形式得筹划(一)公司企业与合伙企业得选择2012年张先生经营一家公司,年盈利20万元,请问以何种形式组建公司可得最大税收收益？(假定税后利润全部作为红利分给张先生)方案一:成立有限责任公司企业所得税2025%5(万元)个人所得税(205)20%3(万元)税后收益205312(万元)方案二:成立个人独资企业个人所得税2035%1、4755、525(万元)税后收益205、52514、475(万元)应选择方案二。注意公司企业虽然存在双重征税,税负重,但只承担有限责任,有利于公司扩张,而合伙企业或个人独资企业虽具有纳税

3、上得好处,但要承担无限责任。分公司分公司子公司子公司非独立核算、非法人非独立核算、非法人独立核算、法人独立核算、法人无独立经营权与决策权无独立经营权与决策权有独立经营权与决策权有独立经营权与决策权不能独立签署合同不能独立签署合同能独立签署合同能独立签署合同设立程序简单、费用低、手续设立程序简单、费用低、手续简单简单设立程序复杂、费用高、设立程序复杂、费用高、手续繁杂手续繁杂不能独立享受税收优惠不能独立享受税收优惠能独立享受税收优惠能独立享受税收优惠不涉及利息、股息、特许权使不涉及利息、股息、特许权使用费得预提所得税问题用费得预提所得税问题利息、股息、特许权使利息、股息、特许权使用费要缴纳预提所

4、得税用费要缴纳预提所得税合并纳税合并纳税独立纳税独立纳税第三节收入确认得税收筹划一、企业所得税应税收入得确认 权责发生制:企业应当按照取得收入得权利与承担费用得责任来确认各项收入与费用得归属期。收付实现制:以款项得实际收付为标准来处理经济业务,确定本期收入与费用。1、销售货物收入。就是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其她存货取得得收入。2、劳务收入。就是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其她劳务服务活动取得得收入。3、转让财产收入

5、。就是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得得收入。4、股息、红利等权益性投资收益。就是指企业因权益性投资从被投资方取得得收入。股息、红利等权益性技资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被技资方作出利润分配决定得日期确认收入得实现。(准收付实现制准收付实现制)5、利息收入。就是指企业将资金提供她人使用但不构成权益性投资,或者因她人占用本企业资金取得得收入包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入,按照合同约定得债务人应付利息得日期确认收入得实现。(收付实现制)6、租金收入。就是指企业提供固定资产、包装物或者其她有形资产得使用权取得得收入。租金收

6、入,按照合同约定得承租人应付租金得日期确认收入得实现。(接近收付实现制,国税函201079号 出台后,则为权责发生制)2009年,一全国知名得区域性大型综合批发市场改扩建后开始营业,为了快速收回建设成本,对新摊位一次性收取十至十五年得租金。如按实施条例十九条处理,十年得租金一次性确认确认收入,将出现所得额3亿,纳税人不堪重负。而且会造成以后年度多年亏损。2010年形成得亏损很有可能无法弥补。根据实施条例第十九条得规定,企业提供固定资产、包装物或者其她有形资产得使用权取得得租金收入收入,应按交易合同或协议规定得承租人应付租金得日期确认收入收入得实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,

7、且租金提前一次性支付得,根据实施条例第九条规定得收入与费用配比原则,出租人可可对上述已确认确认得收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。国税函国税函201079号号 出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得得非居民企业,也按本条规定执行。7、特许权使用费收入。就是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其她特许权得使用权取得得收入。特许权使用费收入,按照合同约定得特许权使用人应付特许权使用费得日期确认收入得实现。(接近收付实现制)8、接受捐赠收入。就是指企业接受得来自其她企业、组织或者个人无偿给予得货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产得日期

8、确认收入得实现。(收付实现制)企业在一个纳税年度发生得转让、处置持有企业在一个纳税年度发生得转让、处置持有5年年以上得股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、以上得股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得与捐赠所得债务重组所得与捐赠所得,占当年应纳税所得占当年应纳税所得50%及及以上得以上得,可在不超过可在不超过5年得期间均匀计入各年度得应年得期间均匀计入各年度得应纳税所得额。纳税所得额。国税函国税函2008264号号 9、其她收入。就是指企业取得得除以上收入外得其她收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付得应付款项、己作坏账损失处理后又收回得应收款项、债务

9、重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。某居民企业(增值税一般纳税人)接受捐赠一批材料,取得捐赠方按市场价格开具得增值税专用发票上注明价款10万元,增值税1、7万元,受赠方委托某运输公司(增值税一般纳税人)将该批材料运回企业,取得运输公司开具增值税专用发票,注明运费金额0、3万元(企业所得税税率为25%)。1、接受捐赠收入金额就是多少？2、该批材料可抵扣得进项税就是多少？3、该批材料得账面成本就是多少？2023/6/3财政税务学院12大家学习辛苦了，还是要坚持继续保持安静继续保持安静1、接受捐赠收入金额101、711、7(万元)应纳企业所得税11、725%2、93(万元)2、该批材料可抵扣

10、得进项税1、70、311%1、73(万元)3、该批材料得账面成本100、310、3(万元)分录分录2023/6/3财政税务学院14案例:某企业采购货物,从两个单位获取了违约金收入,A单位由于推迟供货支付违约金,B单位由于取消合同支付违约金。这两笔违约金在税收待遇上各有什么不同？该企业收取A单位得违约金属于返利或折让,要作进项税转出,同时涉及所得税问题。而收取B单位违约金只就是一个营业外收入。(该企业与A单位存在购销关系,与B单位已无购销关系)二、应税收入确认得税收筹划(一)缩小应税收入得税收筹划关注不征税收入与免税收入关注不征税收入与免税收入增值税增值税一般纳税人销售其自行开发生产得软件产品一

11、般纳税人销售其自行开发生产得软件产品,按按17%税率征收增值税后税率征收增值税后,对其增值对其增值税实际税负超过税实际税负超过3%得部分实行即征即退政策。软件生产企业实行增值税即征即退政策所退得部分实行即征即退政策。软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还得税款就是不征税收入吗？还得税款就是不征税收入吗？根据财税根据财税【2012】27号文件第五条、符合条件得软件企业按照号文件第五条、符合条件得软件企业按照财政部国家税务总局关财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策得通知于软件产品增值税政策得通知(财税财税2011100号号)规定取得得即征即退增值税款规定取得得即征即退增值税款,由企业专由企业

12、专项用于软件产品研发与扩大再生产并单独进行核算项用于软件产品研发与扩大再生产并单独进行核算,可以作为不征税收入可以作为不征税收入,在计算应纳税所得在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。额时从收入总额中减除。企业得不征税收入用于支出所形成得费用企业得不征税收入用于支出所形成得费用,不得在计算应纳税所得额时扣除不得在计算应纳税所得额时扣除;企业得不征企业得不征税收入用于支出所形成得资产税收入用于支出所形成得资产,其计算得折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。其计算得折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。因此因此,该文件说得很明确该文件说得很明确,即征即退得增值税即征即退得增值税“可以作为不征税

13、收入可以作为不征税收入”。也就就是说。也就就是说,若若企业作为不征税收入企业作为不征税收入,则其相应得支出也不能扣除。则其相应得支出也不能扣除。如果将其用于研发费如果将其用于研发费,还不能享还不能享受加计扣除了受加计扣除了。相关链接相关链接:根据根据实施条例实施条例第二十七条、第二十八条得第二十七条、第二十八条得规定规定,企业取得得各项免税收入所对应得各项成本费用,除另有规定者外,可以在计算企业应纳税所得额时扣除。国国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题得通知家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题得通知国税函国税函201079号号(二)合理调整收入入账时间得税收筹划1、推迟销

14、售收入实现2、推迟分期收款销售3、推迟长期工程收入实现特别提示特别提示:注意会计与税法差异注意会计与税法差异,增值税处增值税处理与所得税处理差异。比如收入确认理与所得税处理差异。比如收入确认,比如比如视同销售上得不同规定。税法教材视同销售上得不同规定。税法教材P63与与P236注:企业销售商品时如同时满足以下5个条件,即可以确认为收入:1、企业已将商品所有权上得主要风险与报酬全部转移给购买方。2、企业既没有保留通常与所有权相联系得继续管理权,也没有对已售出商品实施控制。3、收入得金额能够可靠地计量。4、相关得经济利益很可能流入企业。5、相关已发生或将发生成本能够可靠得计量。关于预收账款:销售方

15、为购货方进行量身定制。销售方收款往往就是三步曲:1、购货方支付定金或预收款,比如10%得价款借:银行存款贷:预收账款不需反映收入不需反映收入2、生产完成,货发给对方,再收80%得价款,购货方进行调试与检验。(此时应确认收入交增值税并确认计算企业所得税得应税收入)3、最后支付剩余10%得价款。但在实践操作中,有些企业不知对方会不会支付剩余得10%,所以对于这10%没有确认收入,不开票也不报税。(此时已属于偷税)此为其一。此为其一。其二其二,货发出,销售实现,销售方开票,但不给购方,购货方何时验收完成,付剩余得10%得尾款再给。票已开出,压在抽屉里,压得时间长了可能超过抵扣时间,购货方已无法抵扣。

16、特别关注特别关注:销售收入得实现不就是以开不开票销售收入得实现不就是以开不开票为标志为标志,此处就是以货物发出为标志。即使未开票此处就是以货物发出为标志。即使未开票,也要在规定时间申报纳税。也要在规定时间申报纳税。第四节费用核算得税收筹划第四节费用核算得税收筹划一、工资薪金扣除项目税收筹划(一)工资薪金得合理、合法1、规范得工资薪金制度2、符合行业与地区水平3、工资薪金相对固定且有序调整4、已依法代扣代缴个人所得税5、工资薪金安排不以逃避税款为目得6、国有性质企业工资薪金不得超过限定数额进一步得思考:企业员工同时也就是企业股东,那么企业更愿意多发放工资替代发放股息,企业所得税与个人所得税均存在

17、少交得可能。其关键在于工资水平不得超过当地同行业水平过多。因为发放股息涉及重复征税问题,而发放工资,一方面可在计算企业所得税应纳税所得额时扣除,另一方面工资薪金按7级超额累进税率,可按月扣3500,并存在速算扣除数,个人所得税可能也会少交,因为股息得个人所得税税率为20%,且无扣除。关于福利费税法规定基本医疗保险可以税前扣除,可计入管理费用,就不用再占用福利费得比例了。计提职工福利在工资总额得14%以内部分可扣除,减少企业所得税,同时高福利单位,职工工资可低一些,减少个人所得税得缴纳。未来得改革方向就是:1、降低福利费占职工总收入得比重2、市场化途径解决职工福利3、逐步将职工福利纳入工资总额管

18、理可采取以下措施:(1)适当提高职工工资标准,超支福利以工资形式发放。新企业所得税法取了消计税工资得规定,这对内资企业就是一个较大得利好,但企业一定要注意合理性,注意同行得工资水平。否则,税务机关对不合理支出可进行纳税调整。(2)加大教育投入,增加职工教育、培训得机会,努力提高职工素质;(3)兼任企业董事或监事职务得内部职工,可将其报酬计入工资薪金;(4)持有本企业股票得内部职工,可将其应获股利改为以绩效工资或年终奖金形式予以发放。二、捐赠得筹划新得企业所得税法规定:企业发生得公益性捐赠支出,在年度利润总额12以内得部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。超过部分,不得在企业所得税前扣除。公益性捐

19、赠做了界定:公益性捐赠就是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,向教育、民政等公益事业与遭受自然灾害地区、贫困地区得捐赠。纳税人直接向受赠人得捐赠不允许扣除。1、认清捐赠对象与捐赠中介,即企业应通过税法规定得社会团体与机关实施捐赠。2、注意限额。企业可根据自身得经济实力与发展战略,决定公益性捐赠得额度,从节税角度考虑,一般不宜超过税前允许扣除得比例(年度利润总额得12%)。如果因为一些特殊原因,需要超过,也可以“先认捐、后支出”,即将超支部分得公益性捐赠支出安排到下一年度,力争税前扣除。3、如果就是在年度中期捐赠,也可预估会计利润,然后按12%以内得部分捐赠。如果捐赠当年度亏损

20、或者盈利不足于冲减捐赠额度,则该部分捐赠扣除额不能在税前扣除,会增加未来得企业所得税负担。注意:企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品得,不属于捐赠,应将总得销售金额按各项商品得公允价值得比例来分摊确认各项得销售收入。捐赠应该就是通过政府部门或慈善机构来完成得,其支出如能取得相关票据,可以在税前直接列支,但存在得问题就是,款项有可能被中途截留或抽取管理费,真正能到受灾群众手中得不知道会有多少。有时直接参与灾后重建,拿不到合法入帐得票据而无法在企业所得税前列支得问题。现实中,有很多企业与个人,由于各种各样得原因,不愿意通过政府部门或慈善机构,而采取直接捐赠方式,导致其公益善举不能在所得税前扣除,

21、增加了捐赠企业得税收负担。因此,可以考虑自行建设,待房屋建好后再通过政府相关部门或慈善机构“定向捐赠”,中间有专人负责落实与监督,则有可能解决信息不透明所带来得其她问题,同时也可以解决税前入帐问题,降低企业税负,提高捐款得热情与积极性。案例:某企业会计分录为:借:营业外支出贷:银行存款或现金这张原始凭证后附一张普通发票,记账凭证摘要里写道:捐赠一批羊毛毯给某敬老院。税务人员检查说:这就是一个直接捐赠得行为。(以非货币性资产直接对外捐赠)在增值税就是视同销售行为,需按组成计税价格计税,补记销项税额。企业没有意识到赠送羊毛毯就是购销行为,还要在购进时索取增值税专用发票,以用来作进项抵扣。而且直接直

22、接对外捐赠,作为营业外支出不得在税前扣除。具体分录:借:营业外支出贷:主营业务收入应交税费应交增值税(销项税额)由此,该企业增值税按计提得销项税额计算,而且营业外支出又不得在税前扣除。无论增值税还就是企业所得税都要交,税负加重。如果该企业在购进羊毛毯时索取增值税专用发票,销项与进项之差不会很高。通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门进行捐赠,则营业外支出只要在会计利润得12%以内则可以全额扣除。相关链接:关于视同销售收入。税法规定:企业以汇算清缴为界限,应计未计、应扣未扣得成本费用不可以补扣。因此造成企业许多视同销售未确认收入,隔年税务机关检查出来,视同销售收入被调增视同销售收入被调增

23、,而视同销售而视同销售成本不让扣。成本不让扣。问:企业作自查审计时发现以前年度有一笔费用支出未在企业所得税前扣除,现在还能否作税前扣除？答:根据国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题得公告(国家税务总局公告2012年第15号)规定,根据中华人民共和国税收征收管理法得有关规定,对企业发现以前年度实际发生得、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除得支出,企业作出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴得企业所得税税款,可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣,不足抵扣得,可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损

24、企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除得支出,或盈利企业经过追补确认后出现亏损得,应首先调整该项支出所属年度得亏损额,然后再按照弥补亏损得原则计算以后年度多缴得企业所得税款,并按前款规定处理。三、利息费用得筹划利息支出税前扣除得合法凭证问题 按照国家税务总局关于印发进一步加强税收征管若干具体措施得通知(国税发2009114号)第六条规定,未按规定取得得合法有效凭据不得在税前扣除。企业向自然人借款支出应真实、合法、有效,借出方个人应按规定缴纳相关税费,并开具相应得发票,支出利息方应取得该发票才可以在税前扣除。实际操作中一般都按税法代扣代缴营业税(5)以及个税(20)。四、业务招待费得筹划(计提

25、得基数就是营业收入)考虑到商业招待与个人消费之间难以区分,为加强管理,同时借鉴国际经验,实施条例规定,企业发生得与生产经营活动有关得业务招待费支出,按照发生额得60扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入得5。超过列支标准部分,应于税后开支。事实上,企业为顺利开展工作,业务招待费超支就是正常得现象。对于这种情况,企业应于申报前自行计算。若超过限额,企业应自行调整减除,将开支得招待费转移至其她科目税前扣除。例如企业赠送客户礼金、礼券等费用,可考虑以佣金费用列支,达到节税效果。此外,企业还可以把招待费作为会议经费,通过“管理费用”科目在所得税前列支,同样可以达到以上效果。(1)全年直接销售彩电取得

26、销售收入8000万元(不含换取原材料得部分)。(2)2月,企业将自产得一批彩电换取A公司原材料,市场价值为200万元,成本为130万元,企业已做销售账务处理,换取得原材料价值200万元,双方均开具了专用发票。(3)企业接受捐赠原材料一批,价值100万元并取得捐赠方开具得增值税专用发票,进项税额17万元,该项捐赠收入企业已计入营业外收入核算。(4)1月1日,企业将闲置得办公室出租给B公司,全年收取租金120万元。(5)企业全年发生得销售费用为1800万元(其中广告费为1500万元),管理费用为800万元(其中业务招待费为90万元);(6)对外转让彩电得先进生产技术所有权,取得收入700万元,相配

27、比得成本、费用为100万元(收入、成本、费用均独立核算)。要求:计算业务招待费纳税调整金额。2023/6/3财政税务学院34业务招待费扣除限额得计算基数80002001208320(万元),招待费扣除限额8320541、6(万元),实际发生额得60%9060%54(万元),二者取其低数,税前允许扣除招待费41、6万元,应该调增所得额48、4万元(9041、6)。2023/6/3财政税务学院35(一)临界点设销售收入为M,业务招待费为N,N60%M5,N/M8、3,结论:1、业务招待费大于销售收入得8、3时,增加得业务招待费金额,将全部调增应纳税所得额。2、业务招待费小于销售收入得8、3时,增加

28、得业务招待费,只调增业务招待费金额得40%。所以尽可能控制在销售收入得8、3以内,可以充分利用60%得限额。(二)业务招待费得转换业务招待费、会议费、广告费与业务宣传费相互转换,以充分抵税。由于广告费与业务宣传费按营业收入得15%来抵扣,可以充分利用这一限额。(三)通过设立销售公司分摊费用再设立一个独立核算得销售公司,其原理就是增加一道营业收入,整个利益集团利润总额不变。可以增加费用扣除。(见例7、9)维思集团2016年度实现产品销售收入8000万元,“管理费用”中列支业务招待费150万元,“营业费用”中列支广告费、业务宣传费合计1250万元,税前会计利润总额为100万元。试计算企业应纳所得税

29、额并拟进行纳税筹划。业务招待费若按发生额150万得60扣除,则超过了税法规定得销售收入得5,根据孰低原则,只能扣除40万元(8000万元5)。企业发生得广告费与业务宣传费合计共1250万元,超过当年销售收入得15,两者取其低故只能扣除1200万元。该企业总计应纳税所得额为260万元(100万元+110万元+50万元)。企业应纳所得税65万元(260万元25)。若维思集团将其下设得销售部门注册成一个独立核算得销售公司。先将产品以 7500万元得价格销售给销售公司,销售公司再以8000万元得价格对外销售,维思集团与销售公司发生得业务招待费分别为90万元与60万元,广告费与业务宣传费分别为900万元

30、、350万元。假设维思集团得税前利润为40万元,销售公司得税前利润为60万元。两企业分别缴纳企业所得税:维思集团当年业务招待费可扣除37、5万元(7500万元5);广告费与业务宣传费合计发生900万元,未超过销售收入得15。则维思集团合计应纳税所得额为92、5万元(40万元+90万元37、5万元),应纳企业所得税 23、125万元(92、5万元25)。销售公司当年业务招待费可扣除36万元,未超过销售收入得5;广告费与业务宣传费合计发生350万元,未超过销售收入得15。则销售公司合计应纳税所得额为84万元(60万元+24万元),应纳企业所得税21万元(84万元25)。因此,则整个利益集团总共应纳

31、企业所得税为44、125万元(23、125万元+21万元),相较与纳税筹划前节省所得税20、875万元(65万元一44、125万元)。五、存货计价得税收筹划1、价格变动因素2、税率变动因素一般情况下,增加前期成本扣除,前期少缴企业所得税,获得延期纳税得好处。如果前期有减免税优惠,则减少前期成本扣除,增加前期利润。存货计价方法得筹划例如:某企业2010年购进原材料三批(5月1万吨,价1000元/吨、7月2万吨,价1200元/吨;12月1万吨,价1400元/吨),本年领用材料为1万吨,加工后出售每吨2000元,支付其她费用每吨500元,适用税率为25%。其一,采用先进先出法:企业利润=200010

32、00500500(万元)应纳税额=50025%125(万元)其二,采用后进先出法:企业利润=20001400500100(万元)应纳税额=10025%25(万元)其三,采用加权平均法:材料单价=(1000+2400+1400)41200(万元)企业利润=2000-1200-500300(万元)应纳税额=30025%75(万元)从理论上说,采用后进先出法好(这种方法现已不采用)。因为它较好地接近当期得成本与当期得收入相配比,反映在当期销货成本中得就是最近购入得商品,这样就按较早得购进价格来对应期末存货计价,列示在资产负债表上得存货数额,如按当前得成本价计算,会与现实成本有一定差异。如果采用先进先

33、出法,期末存货按接近于当前得成本价格得数额反映在负债表上,但却以较早得成本与当前得收入相配比,在物价上涨得情况下,就会形成虚增利润,多交所得税。六、固定资产税收筹划1、固定资产计价税收筹划税法强调“竣工结算”(形式重于实质),会计强调“达到预定可使用状态”(实质重于形式)利用“竣工结算”与“预定可使用状态”日得不同进行税收筹划。总折旧额就是固定得,前期调增应纳税所得额,后期就要调减。为避免财务核算量增大,尽可能将两者日期统一。在实务操作中,财会人员应尽可能通过巧妙安排,减少税法与会计得差异,减少财务核算工作量。减少财务核算工作量。例如,某公司自行建造一条生产线,于2013年12月20日达到预定

34、可使用状态并交付使用,估计造价为1亿元。假定2014年该公司税前利润为6000万元,其中税前已列支该条生产线得折旧费2000万元,不考虑其她纳税调整事项。2014年12月10办理竣工结算,造价9800万元,采用直线法按5年折旧。根据税法规定,已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算得固定资产,按照估计价值确定其成本并计提折旧得应进行纳税调整,因而该公司2008年得应纳税所得额为60002000=8000万元,应纳企业所得税800025%=2000万元。如果该公司加强在建工程管理,提前做好竣工结算准备,于2014年1月20日就办理完竣工结算手续,则2014年得应纳税所得额为6000(1000098

35、00)5=6040万元,应纳企业所得税为604025%=1510元。后一种情况下企业当年少交企业所得税20001510=490万元。近日,一企业财务人员来电咨询。2011年1月,该公司以6%得年利率从银行借款2500万元自建一条生产线,借款期限为三年。2011年9月将新建得厂房投入使用,之前所发生得必要支出估计合计为2600万元。2012年3月末办理了生产线竣工结算,总支出合计为3000万元。竣工结算前按会计准则规定已计提折旧60万元,增加财务费用75万元。财务人员咨询,固定资产竣工前投入使用,会计上已计入当期损益得相关费用,在企业所得税前能扣除吗？笔者认为,纳税人应重点从其入账价值、借款费用

36、资本化终点等两个方面来区分会计税务处理得不同。企业会计准则第4号固定资产第九条规定,自行建造固定资产得成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生得必要支出构成。固定资产已达预定可使用状态,但尚未办理竣工结算得,应自达到预定可使用状态之日起,根据工程预算、造价或者实际成本等,按估计价值转入固定资产,并提取折旧,待竣工结算后再作调整。中华人民共和国企业所得税法实施条例第五十八条规定,自行建造得固定资产,以竣工结算前发生得支出为计税基础。可见,由于会计准则并没有将预定可使用状态等同于工程得竣工结算,纳税人有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算得固定资产。因此,固定资产竣工结算前,会计准

37、则与税法规定之间就是存在差异得。差异主要因会计计账成本与税法计税基础得计算口径不统一而造成得。如上例情况,依会计规定,资产达到预定可使用状态前所发生得必要支出包括工程用物资成本、人工成本、交纳得相关税费、应予资本化得借款费用以及应分摊得间接费用等。企业在2011年9月厂房投入使用时要按2600万元作成本结转处理,借记固定资产,贷记在建工程。在2012年3月末企业在办理生产线竣工结算时要按实际成本3000万元调整原来得暂估价值2600万元,即再补记固定资产成本400万元。企业会计准则第企业会计准则第1717号号借款费用借款费用第四条规定第四条规定,企企业发生得借款费用业发生得借款费用,可直接归属

38、于符合资本化条件得资产得可直接归属于符合资本化条件得资产得购建或者生产得购建或者生产得,应当予以资本化应当予以资本化,计入相关资产成本计入相关资产成本;其她其她借款费用借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当计入当期损益。期损益。符合资本化条件得资产,就是指需要经过相当长时间得购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态得固定资产、投资性房地产与存货等资产。第十一条规定,符合资本化条件得资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月得,应当暂停借款费用得资本化。在中断期间发生得借款费用应当确认为费用,计入当期损益,直至资产得购

39、建或者生产活动重新开始。如果中断就是所购建或者生产得符合资本化条件得资产达到预定可使用或者可销售状态必要得程序,借款费用得资本化应当继续进行。第十二条规定,购建或者生产符合资本化条件得资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件得资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生得借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。思考:中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十七条规定,企业在生产经营活动中发生得合理得不需要资本化得借款费用,准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产与经过12个月以上得建造才能达到预定可销售状态得存货发生借款得,在有关资产购置

40、、建造期间发生得合理得借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产得成本,并依照本条例得规定扣除。可见,对借款费用终止资本化得时点,会计准则与税法规定有所不同。换句话来说,如果会计核算中已将资产竣工结算前得借款费用确认为费用,计入当期损益得,在计算企业所得税时必须进行纳税调增。即上例中已按会计规定计入当期损益得财务费用75万元应增加到该固定资产得计税基础里。2、固定资产修理得筹划大修理支出作为长期待摊费用同,按尚可使用年限分期摊销。将大修理支出转化为日常修理,则在发生当期直接扣除。某公司2012年9月起对一条生产线进行大修,11月完工,该生产线原价及计税基础均为8000万元,发生修理费用4100万

41、元,其中,购买大修理用得零件等取得增值税专用发票上注明得货款1800万元,增值税进项税306万元,运费100万元,更换一台A设备价值1000万元,发生人工费用等其她费用894万元。修理后固定资产得使用寿命延长3年,假定当年实现利润6000万元,不考虑其她纳税调整事项。按该公司修理方案,大修理支出占固定资产计税基础41008000=51、25%,超过50%;修理后固定资产得使用寿命延长2年以上,属于大修理支出,按企业得会计政策,修理费用在5年内摊销,当年税前可摊销4100512=68万元,则当年应纳企业所得税为(600068)25%=1483万元。如果上述A设备,不在此次更换,而在2013年度更

42、换且不影响生产经营。则其结果为:修理支出降为410010003100万元,修理支出占固定资产得计税基础3100800038、75%,不符合税法规定得大修理条件,该修理支出中得零件及运费等得进项税额306+1007%=313万元可以抵扣。本例中,固定资产大修理转为日常修理,可直接获得如下税收利益:(60003100)25%725(万元),获得得税后利润(1483725),构成了政府给企业提供得一笔无息贷款。3、固定资产折旧得税收筹划(1)一般情况下,采用加速折旧。(2)当企业处于免税期,可以少提折旧,将折旧费推迟扣除,以便在后期获得更大得抵税效应。(3)当企业尚未弥补亏损,应在当年少提折旧,增加

43、税前利润,尽可能弥补亏损,将折旧费推迟扣除,以获得更大得抵税效应。例如:某企业从事国家扶持得公共基础设施项目建设,企业拥有固定资产设备300万元,折旧年限为5年,净残值率为5%,假设企业在不考虑折旧得情况下,每年应纳税所得额为600万元,所得税税率为25%。方案一:采用平均年限折旧法。第一年:折旧额300(15%)5=57(万元),应纳所得税额(60057)25%135、75(万元);第二年、第三年、第四年、第五年企业应纳所得税额均为137、75万元。方案二:采用年数总与法。第一年:折旧额300(15%)5/1595(万元),应纳所得税额(60095)25%126、25(万元);第二年:折旧额

44、=300(15%)4/1576(万元),应纳所得税额(60076)25%131(万元);第三年:折旧额300(15%)3/1557(万元),应纳所得税额(60057)25%135、75(万元);第四年:折旧额300(15%)2/15=38(万元),应纳所得税额(600一38)25%140、5(万元);第五年:折旧额300(15%)1/15=19(万元),应纳所得税额(60019)25%=145、25(万元)。方案三:采用双倍余额递减法、第一年:折旧额3002/5120(万元),应纳所得税额=(600120)25%=120(万元);第二年:折旧额(300120)2/5=72万元),应纳所得税额(

45、60072)25%132(万元);第三年:折旧额(30012072)2/5=43、2(万元),应纳所得税额(60043、2)25%=139、2(万元);第四年:折旧额=(3001207243、23005%)2=24、9(万元),应纳所得税额(60024、9)25%143、775(万元);第五年与第四年应纳所得税额相同,均为143、775(万元)。通过以上三个方案比较可瞧出,一般情况下,企业采用双倍余额递减法,固定资产得前期折旧额最大,应纳所得税最少。企业延期纳税实质上就是为企业获得一笔无息贷款。但就是,如果企业处于税收优惠期税收优惠期(三免三减半三免三减半),固定资产折旧得抵税作用会全部或部分

46、地被减免优惠所抵消,这时企业应采用平均年限折旧法。(2)享有减免税时得折旧筹划:若企业在创办初期享有减免优惠,企业可通过延长固定资产得折旧年限,将计提得折旧递延到减免税期满后计入成本。例如,某企业按规定可享受免征3年所得税得优惠待遇。该企业有一电子设备,价值700000元,按规定其折旧年限为510年。方案一方案一:若企业按7年折旧,则年折旧为100000元(假设设备无残值),扣除3年免税期,假定该企业资金成本率为10%,适用所得税税率为25%,则企业因折旧获得得税收收益现值为59525元100000(4、8682、487)25%。(利率10%,7年与3年得年金现值系数分别为4、868与2、48

47、7)方案二方案二:若企业按10年折旧则年折旧,则年折旧为70000元(假设设备无残值),则企业因折旧获得得税收收益现值为64015元70000(6、1452、487)25%。(利率10%,10年与3年得年金现值系数分别为6、145与2、487)因此,企业因延长折旧年限多获得4490元(6401559525)得税收收益现值。补充:由于固定资产就是指企业为生产产品、提供固定资产就是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有得、使用时间超过劳务、出租或者经营管理而持有得、使用时间超过1212个个月得非货币性资产月得非货币性资产,包括、建筑物、机器、机械、运输包括、建筑物、机器、机械、运输工具

48、以及其她与生产经营活动有关得设备、器具、工具工具以及其她与生产经营活动有关得设备、器具、工具等。等。因此,对于处于优惠期得企业:(1)可以将办公家具(即使金额不高),也可将其作为固定资产处理,而不就是低值易耗品,因为作为固定资产可以计提折旧扣除,增加当期利润,而作为低值易耗品则一次性扣除,减少当期利润。在优惠期,应尽可能让利润或应纳税所得额大一些。(2)税法规定企业固定资产按直线法计算得折旧,准予扣除。直线法包括年限平均法与工作量法。在优惠期,可采用年限平均法。(3)外购得固定资产,以购买价款与支付得相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生得其她支出为计税基础。比如企业通过拍卖取得房产,

49、存在拍卖费,对于拍卖费计入固定资产成本而不就是作为期间费用一次扣除(此处会计与税法处理相同),可如法炮制,增加当期利润。第五节税收优惠得税收筹划第五节税收优惠得税收筹划一、将所得尽量安排在享受定期减免税期间1、万事开头难,如果预计初期利润较少,推迟取得第一笔收入2、一旦取得第一笔收入,尽量将后期收入提前,增加前期利润企业可以根据税法规定结合自身具体情况,选择国家鼓励发展得投资项目,在获得更多收益得同时减轻自身税收负担。如可以选择免征、减征企业所得税得农、林、牧、渔业项目进行投资“。三免三减半”得公共基础设施项目与环保、节能节水项目都就是自项目取得第一笔生产经营收入得纳税年度起,第13年免征企业

50、所得税,第46年减半征收企业所得税,企业在投资此类公共基础设施项目时,应尽量控制收入得取得时间。公司加农户模式税收筹划对符合规定农产品初加工,税收筹划得关键在于如何将大部分农产品简单加工业务前移给农户通过其手工作坊进行加工制作成农业初级产品,然后公司再以收购得方式将农业初级产品收购过来,进行最小得初加工。既实现公司享受减免企业所得税政策,又实现最大化抵扣增值税进项税额得目得。方案一:2007年A公司直接收购农户生产得未经初加工得鸡腿菇支付120万元,分选与漂洗、杀青等不得抵扣进项税额得费用19万元、电费等支出5、88万元可抵扣进项税额1万元,生产清水鸡腿菇与马口铁罐头等进项税额3、4万元,销售