税务与财务会计的差异及其协调.docx

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1、税务与财务会计的差异及其协调 摘要：由于税务与财务会计处理的依据和目标不同，两者的差异是客观存在的。以企业合并为例，其差异包括对企业合并界定范围的差异、分类标准的差异和处理方法的差异。我国没有建立独立的税务会计体系，税务与财务会计的差异可以采纳协调的方法处理。 关键词：税务；财务会计；企业合并；差异；协调 中图分类号：F234.4；F810.62 文献标识码：A 文章编号：1011-51011（2022）04-0094-03 一、税务与财务会计关于企业合并的界定及其差异 （一）税务对企业合并的界定 为了规范企业合并中的税务处理，财政部和国家税务总局于2022年联合发布了关于企业重组业务企业所得

2、税处理若干问题的通知（以下简称通知），对包括企业合并的各种企业重组行为给出了明确界定。通知指出，企业合并是指合并企业以本企业或其控股股东的股权作为支付手段（股权支付），或以其货币资产、债权、存货、固定资产、无形资产以及担当债务等形式作为支付手段（非股权支付）取得被合并企业全部资产和负债的一种交易行为。企业合并完成后，被合并企业解散，注销其法律主体资格。根据不同的企业合并条件，企业合并的税务处理可分为一般性税务处理合并和特别性税务处理合并。 （二）财务会计对企业合并的界定 依据财政部颁布的企业会计准则20号企业合并和企业会计准则20号企业合并应用指南，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并

3、形成一个报告主体的交易行为。企业合并是以合并方取得被合并方的限制权为标记，即合并方取得对被合并方的财务和经营管理权以及获得收益的权利。依据企业合并前后合并各方的限制对象不同，企业合并可分为同一限制下的企业合并和非同一限制下的企业合并。 （三）税务与财务会计关于企业合并界定的差异 1 界定范围不同 税务界定企业合并的范围比财务会计界定企业合并的范围要窄。在税务方面，企业合并只包括汲取合并和新设合并两种形式，合并后这两种形式的被合并方解散，法律主体不接着存在。在财务会计方面，企业合并包括须要变更法律主体的合并，如汲取合并和新设合并，也包括不需变更法律主体的合并，如控股合并。会计上的控股合并相当于税

4、务上的股权收购，税务上的股权收购与企业合并属于两种不同的企业重组业务，适用不同的处理方法。 2 分类标准不同 税务对于企业合并的分类以是否满意享受税收实惠政策条件为标准，分一般性税务处理和特别性税务处理。财务会计对于企业合并的分类是以合并各方在合并前后的限制权为标准，分同一限制下企业合并和非同一限制下企业合并。 二、税务与财务会计关于企业合并的处理方法及其差异 （一）税务处理方法 根据通知的规定，企业合并的税务处理依据合并的条件不同，分别采纳一般性税务处理和特别性税务处理两种方法。 企业合并的一般性税务处理是以公允价值为基础，计量企业合并各方的利得或损失。对于合并企业，接受被合并企业的资产和负

5、债均以其公允价值作为计税基础，确认企业应纳所得税。对于被合并企业及其股东，也以公允价值计量转让给合并企业的净资产，公允价值与原账面价值之间的差额，作为企业合并交易的利得或损失，在缴纳相关所得税后进入清算程序，进行清算处理。 企业合并的特别性税务处理事实上是对企业合并的税收实惠。采纳特别性税务处理的企业合并必需满意通知规定的相关条件，详细可分为定性条件和定量条件。 定性条件包括企业合并要有合理的商业目的，而不是为了躲避缴纳所得税；一年之内不变更合并资产的原有经营性质；被合并企业的股东在合并后的连续十二个月之内不得转让在合并中取得的合并企业的股权。 定量条件主要是对企业合并中合并对价的规定，包括企

6、业合并对价中股权支付金额不低于合并交易总额的一百零一分之八十五，或者是同一限制下企业合并，且合并企业无需支付合并对价，只涉及集团内部资产和负债的转移。 企业合并的特别性税务处理是以原账面价值为基础。对于合并企业，取得被合并企业的资产和负债的计税基础根据其账面价值确认，即在合并中不产生新的资产和负债。 （二）财务会计处理方法 企业合并的财务会计处理分为同一限制下企业合并的会计处理和非同一限制下企业合并的会计处理。 同一限制下企业合并事实上是同一集团内部股权、资产或负债的转移，企业合并不增加或削减集团总资产或权益。合并方在企业合并中取得的同一限制下被合并方的资产和负债，应当根据该资产和负债于合并日

7、在被合并方的账面价值计量。被合并方净资产的账面价值与合并方支付现金的金额、转让非现金资产、担当债务的账面价值、或发行股票的面值之间的差额调整“资本公积-资本或股本溢价”，金额不足部分，先后分别调整“盈余公积”和“利润安排-未安排利润”。 非同一限制下企业合并事实上体现为合并方对被合并方的购买，合并方支付的合并对价应当根据公允价值计量。其会计处理采纳购买法，企业合并的购买成本为购买方向被购买方支付的资产、发行债券或担当的负债、发行股票的公允价值与相关干脆费用（合并费用）之和。 （三）税务与财务会计关于企业合并处理方法的差异 1 一般性税务处理与同一限制下企业合并会计处理的差异 案例一，甲公司成立

8、时注册资本为2000万元。一年后，甲公司资产的账面价值为4 000万元，公允价值4200万元，负债的账面价值为1010万元，公允价值1010万元。这时，乙公司通过向甲公司的股东定向增发1010万股一般股（每股面值为1元，每股增发价为2元），另外支付货币资金1200万元，汲取合并甲公司。合并后，甲公司注销其法人资格。甲公司和乙公司同属于一家母公司。 在税务处理上，乙公司汲取合并甲公司支付的合并对价中，股权支付比例低于85%，不符合特别性税务处理的条件，采纳一般税性税务处理方法，乙公司取得甲公司资产的计税基础为其公允价值，即4200万元。 在会计处理上，乙公司取得甲公司资产的入账价值为其原账面价值

9、，即4000万元。 对于乙公司，税务处理与会计处理的差异为200万元。 2 特别性税务处理与非同一限制下企业合并会计处理的差异 案例二，假设在案例一中，乙公司汲取合并甲公司支付的合并对价全部采纳向甲公司股东定向增发一般股票的形式，并定向增发一般股票1600万股（每股面值为1元，每股增发价为2元）。假设甲公司和乙公司不属于同一家母公司。 在税务处理上，乙公司汲取合并甲公司支付的合并对价中，股权支付比例为101%，假设其他特别性税务处理的条件均符合，则采纳特别性税务处理方法。乙公司取得甲公司资产的计税基础为其原账面价值，即4000万元。 在会计处理上，乙公司取得甲公司资产的入账价值为其公允价值，即

10、4200万元。 对于乙公司，税务处理与会计处理的差异为200万元。 须要指出的是，合并方在处理取得被合并方的资产时，一般性税务处理与非同一限制下企业合并的会计处理没有差异，特别性税务处理与同一限制下企业合并的会计处理也没有差异。 三、税务与财务会计关于企业合并处理差异的协调 （一）产生差异的缘由 税务与会计处理差异产生的缘由是处理依据和目标不同。企业合并税务处理的依据是税法和相关规章，详细包括中华人民共和国企业所得税法、中华人民共和国企业所得税法实施条例和关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知等。企业合并的税务处理的主要目标是明确合并各方所得税的纳税条件和程序，确认合并过程中取得资产和负

11、债的计税基础、转让资产的利得或损失以及应缴纳的所得税额，履行纳税人的纳税义务。企业合并的财务会计处理的依据是相关会计准则，包括企业会计准则第18号-所得税、企业会计准则20号-企业合并、企业会计准则33号-合并财务报表等，其目标是确认企业合并过程中取得资产、负债和全部者权益的账面价值以及收入、费用和利润，为相关利益人供应客观、有用的会计信息。 （二）差异的协调处理方法 依据企业会计准则18号所得税的规定，企业所得税采纳资产负债表债务法处理，即以资产负债表为基础，将资产与负债的会计账面价值与其计税基础的差异作为计算应纳税所得额的调整项目，增加或削减应纳所得税额。同时，将差异确认为递延所得税资产或

12、递延所得税负债，调整所得税费用、资本公积或商誉。实现税务与财务会计处理的双重目标。 如案例一，企业合并取得资产的会计账面价值为4000万元，计税基础为4200万元，账面价值小于计税基础，差异200万元体现为可抵扣短暂性差异，在计算应纳税所得额时，在会计利润的基础上加上200万元，假设根据25%的所得税率计算，应当调整增加应纳所得税50万元。同时，将200万元乘以适用税率（如25%），确认为递延所得税资产50万元，并调整资本公积。 如案例二，企业合并取得资产的会计账面价值为4200万元，计税基础为4000万元，账面价值大于计税基础，差异200万元体现为应纳税短暂性差异，在计算应纳税所得额时，在会

13、计利润的基础上减去200万元，假设根据25%的所得税率计算，应当调整削减应纳所得税50万元。同时，将200万元乘以适用税率（如25%），确认为递延所得税负债50万元，并调整企业合并中所确认的商誉。 （三）关于差异协调处理的两个建议 1 实现税务与财务会计的相互协调，降低差异处理成本 目前国际上关于税务与财务会计有三种处理模式，一是以美国和英国为代表的“分别模式”，二是以德国和法国为代表的“合一模式”，三是以我国和日本为代表的“协调模式”。“分别模式”是建立在微观经济理论和“有效市场”假设的基础上，税务会计与财务会计相互独立的处理模式。在这种模式下，税务法规和财务会计政策出自不同的机构或组织，并

14、且财务会计政策和处理方法具有较大的敏捷性，财务会计信息主要是满意会计主体相关利益人的须要。“合一模式”是建立在宏观经济理论的基础上，税务与财务会计高度统一的处理模式。在这种模式下，会计政策听从于税法，财务会计信息主要服务于政府和宏观经济管理。 我国目前采纳的是“协调模式”，允许税务与财务会计存在差异，如上述案例一，企业合并的一般性税务处理与同一限制下企业合并的会计处理存在差异。这种差异将在财务会计的基础上以税法为标准进行调整，体现了财务会计向税务的协调。然而，只有财务会计向税务协调是不够的，笔者建议提倡税务也要主动向财务会计协调，税务管理部门在制定税务法规时，要考虑到财务会计准则和制度的要求，

15、尽量削减税务与财务会计处理上的差异，降低差异处理成本。 2 明确现阶段税务与财务会计差异调整项目，削减差异处理误差 目前我国对于税务与财务会计差异的处理，主要依靠会计人员的职业推断，不行避开地出现差异处理误差。为此，建议财政部要统一差异调整项目和差异计算方法，削减差异处理误差。在我国现阶段税法和会计准则都已相对稳定的状况下，税务与财务会计之间的差异调整项目和计算方法是可以确定的，如企业合并业务存在差异项目，其差异体现为合并方取得资产的会计账面价值（或公允价值）与计税基础之间的差额。 责任编辑：陈桂香 第9页 共9页第 9 页 共 9 页第 9 页 共 9 页第 9 页 共 9 页第 9 页 共 9 页第 9 页 共 9 页第 9 页 共 9 页第 9 页 共 9 页第 9 页 共 9 页第 9 页 共 9 页第 9 页 共 9 页