2019年会计考试辅导：负债的计税基础,特殊交易或事项中产生的资产 暂时性差异.pdf

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1、第二节资产、负债的计税基础二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债按照企业会计准则第 13 号或有事项的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出满足有关确认条件时，在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。但税法规定，销售产品有关的支出可于实际发生时税前扣除。由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因此其计税基础为 0。【教材例 20-10】甲企业 207 年因

2、销售产品承诺提供 3 年的保修服务，在当年度利润表中确认了 500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。该项预计负债在甲企业 207 年 12 月 31 日资产负债表中的账面价值为 500 万元。该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500 万元=0因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为 0，其

3、账面价值与计税基础相同。（二）合同负债1.合同负债计入当期应纳税所得额（如房地产开发企业），计税基础为 0。2.合同负债未计入当期应纳税所得额，计税基础与账面价值相等。【例题】大海公司 218 年 12 月 31 日因销售商品收到客户预付的款项 500 万元。（1）若预收的款项计入当期应纳税所得额218 年 12 月 31 日合同负债的账面价值为 500 万元；因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少合同负债确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。218 年 12 月 31 日合同负债的计税基础=账面价值 500-可从未来经济利益中扣除的金额 500=0

4、。（2）若预收的款项不计入当期应纳税所得额218 年 12 月 31 日合同负债的账面价值为 500 万元；218 年 12 月 31 日合同负债的计税基础=账面价值 500-可从未来经济利益中扣除的金额 0=500（万元）。（三）应付职工薪酬会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税

5、不产生影响，所产生应付职工薪酬的账面价值等于计税基础【教材例 20-12】甲企业 207 年 12 月计入成本费用的职工工资总额为 4 000 万元，至 207 年 12 月31 日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的 4 000 万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为 3 000 万元。该项应付职工薪酬负债于 207 年 12 月 31 日的账面价值为 4 000 万元。该项应付职工薪酬负债于 207 年 12 月 31 日的计税基础=账面价值4 000 万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 0=4 000 万元该项负债的账面价值 4 000 万元与其计税基

6、础 4 000 万元相同，不形成暂时性差异。【例题】某企业 218 年 12 月计入成本费用的职工工资总额为 3 200 万元，至 218 年 12 月 31 日尚未支付，体现为资产负债表中的应付职工薪酬。（1）若考试题目中给定的条件是，假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的 3 200 万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为 2 400 万元。（这是准则讲解的表述，按此处理，2 400 万元的支出可以在 218 年税前扣除）应付职工薪酬账面价值为 3 200 万元，企业实际发生的工资支出 3 200 万元与允许税前扣除的金额 2 400 万元之间所产生的 800 万元差额在发生当期即应进

7、行纳税调增，并且在以后期间不能再税前扣除，该项应付职工薪酬的计税基础=账面价值 3 200-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 0=3 200（万元）。该项负债的账面价值与其计税基础相同，均为 3 200 万元，不形成暂时性差异。（2）若考试题目中给定的条件是，假定按照适用税法规定，工资总额中合理部分在实际支付的当期可予税前扣除，当期计入成本费用的 3 200 万元工资支出中的合理部分 2 400 万元。（该假定符合税法的规定）应付职工薪酬账面价值为 3 200 万元，该项负债（应付职工薪酬）的计税基础=账面价值 3 200-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金

8、额 2 400=800（万元）。该项负债的账面价值 3 200 万元与其计税基础 800 万元产生可抵扣暂时性差异 2 400 万元。【提示】以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可予税前扣除，其计税基础为0。【例题单选题】218 年 1 月 1 日，B公司为其 100 名中层以上管理人员每人授予 100 份现金股票增值权，这些人员从 218 年 1 月 1 日起必须在该公司连续服务 2 年，即可自 219 年 12 月 31 日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在 220 年 12 月 31 日之前行使完毕。B公司 218 年 12 月 31 日计算确定的应付职工薪酬

9、的余额为 800 万元。税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可予税前扣除。218 年 12 月 31 日，该应付职工薪酬的计税基础为（）万元。A.800B.0C.100D.-800【答案】B【解析】该应付职工薪酬的计税基础=账面价值 800-可从未来经济利益中扣除的金额 800=0。（四）递延收益1.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，该政府补助为免税收入，则并不构成收到当期的应纳税所得额，未来期间会计上确认为收益时，也同样不作为应纳税所得额，因此，不会产生递延所得税影响。2.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所

10、得税，则该递延收益的计税基础为 0。资产负债表日，该递延收益的账面价值与其计税基础 0 之间将产生可抵扣暂时性差异。如期末递延收益账面价值为 100 万元，则产生 100 万元的可抵扣暂时性差异。（五）其他负债其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额 0 之间的差额，即计税基础等于账面价值。【教材例 20-13】A公司 207 年 12 月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款 500 万元。税法规定，企业因违反国

11、家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至 207 年 12 月 31 日，该项罚款尚未支付。应支付罚款产生的负债账面价值为 500 万元。该项负债的计税基础=账面价值 500 万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500 万元该项负债的账面价值 500 万元与其计税基础 500 万元相同，不形成暂时性差异。三、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。由于会计与税法法规对企

12、业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。【提示】2013 年上市公司年报会计监管报告关于“企业合并中递延所得税的确认”企业合并中，购买方按照会计准则规定的原则确认和计量合并中取得的被购买方的资产、负债，在购买方财务报表中的价值可能与其计税基础之间存在差异，从而带来递延所得税的确认问题。常见的情形：以控股合并方式完成的非同一控制下企业合并中，购买方取得的被购买方可辨认资产在购买方的合并报表中按照购买日的公允价值确认和计量，但这些资产的计税基础未发生变化。由于通常情况下资产的公允价值大于其计税基础，上述差异大多为应纳税暂时性

13、差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税负债。以吸收合并方式进行的同一控制下企业合并，在合并不满足税法规定的免税条件时，合并方取得的被合并方资产的计税基础应调整为该等资产的公允价值，与会计上按照同一控制下企业合并原则确认的账面价值之间存在差异。由于通常情况下资产的账面价值小于按照公允价值确定的新的计税基础，上述差异为可抵扣暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税资产。关于与企业合并相关，因合并中取得可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异的所得税影响，在控股合并的情况下，应于合并财务报表中确认。购买方或合并方的个别财务报表中产生的会计与税收的差异可能源于相关长期股权投资的

14、入账价值与计税基础之间，一般在长期股权投资初始确认时，应当确认相关的递延所得税影响。【例题单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（）。A.赊购商品B.从银行取得的短期借款C.因确认保修费用形成的预计负债D.因各项税收滞纳金和罚款确认的其他应付款【答案】C【解析】选项 A和选项 B不影响损益，计税基础与账面价值相等；选项 C，税法允许在以后实际发生时可以税前列支，即其计税基础=账面价值-未来期间可以税前扣除的金额=0；选项D，税法不允许在以后实际发生时可以税前列支，即其计税基础=账面价值-未来期间可以税前扣除的金额0=账面价值。第三节暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异特殊项目产生的暂

15、时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也构成暂时性差异。一、应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：（一）资产的账面价值大于其计税基础（二）负债的账面价值小于其计税基础【例题单选题】甲公司为增值税一般纳税人，218 年 3 月

16、31 日甲公司购入一台不需安装的设备，购买价款为 200 万元（不含税），增值税税额为 32 万元，购入后投入行政管理部门使用。预计使用年限为 5年，预计净残值为 0，会计采用年限平均法计提折旧。税法规定采用双倍余额递减法计提折旧，折旧年限及预计净残值与会计规定相同，则 218 年 12 月 31 日该设备产生的应纳税暂时性差异余额为（）万元。A.34.8B.170C.30D.140【答案】C【解析】218 年 12 月 31 日该设备的账面价值=200-20059/12=170（万元），计税基础=200-20040%9/12=140（万元），218年 12 月 31 日该设备产生的应纳税暂时

17、性差异余额=170-140=30（万元）。【例题】218 年 12 月 1 日甲公司因融券业务发生交易性金融负债 100 万元，218 年 12 月 31 日交易性金融负债的公允价值为 80 万元，219 年 1 月 20 日，甲公司支付款项 80 万元终止该交易性金融负债。218 年 12 月 1 日借：银行存款100贷：交易性金融负债100218 年 12 月 31 日借：交易性金融负债20贷：公允价值变动损益20219 年 1 月 20 日借：交易性金融负债80贷：银行存款80219 年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调增 20 万元，站在 218 年 12 月 31 日来看，此项

18、负债账面价值为 80 万元，计税基础为 100 万元，属于应纳税暂时性差异。二、可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：（一）资产的账面价值小于其计税基础（二）负债的账面价值大于其计税基础三、特殊项目产生的暂时性差异（一）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出

19、，除另有规定外，不超过当期销售收入 15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异（可抵扣暂时性差异）。【提示】财税201851 号企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额 8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。注意这里的工资薪金总额指的是实际发放的工资薪金总额的合理部分。该类费用（职工教育经费支出）与“符合条件的广告费和业务宣传费支出”的会计处理相同，也会产生可抵扣暂时性差异。【教材例

20、 20-14】A公司 207 年发生了 2 000 万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入 15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司 207 年实现销售收入 10 000 万元。该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为 0。因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入 15%计算，当期可予税前扣除 1 500 万（10 00015%），当期未予税前扣除的500 万可以向以后年度结转，其计税基础为 500万元。该项

21、资产的账面价值 0 与其计税基础 500 万元之间产生了 500 万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。（二）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。【教材例 20-15】甲公司于 207 年因政策性原因发生经营亏损 2 000 万元，按照税

22、法规定，该亏损可用于抵减以后 5 个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来 5 年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。207 年税率 33%，从208 年开始税率为 25%（1）未来 5 年有足够应纳税所得额可利用207 年 12 月 31 日应确认递延所得税资产=2 00025%=500（万元）以未来暂时性差异转回期间的税率计算递延所得税资产。（2）未来 5 年税前会计利润为 600 万元，207 年 12 月 31 日应确认递延所得税资产=60025%=150（万元）（3）未来 5 年无利润不确认递延所得税资产