作业成本法在我国企业中的应用分析-论文-学位论文.doc

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1、目 录摘 要IAbstractII前 言1第一章 作业成本法的基本理论概述21.1 作业成本法产生的背景及发展现状21.2 作业成本法的概念41.3 作业成本法与传统成本法比较5第二章 作业成本法在现代船舶制造业的应用72.1 现代船舶制造企业应用作业成本法的可行性分析72.2 现代船舶制造企业作业成本法的应用研究82.3 现代船舶制造业应用作业成本法的主要难点112.4 现代船舶制造业利用作业成本法的优势12第三章 案例应用及分析153.1 渤海船厂简介153.2核算成本数据153.3 渤海船厂作业成本改革引来的思索17第四章 结 论20参考文献（References）22致 谢23作业成本

2、法在我国企业中的应用分析摘 要作业成本法是西方国家于上个世纪八十年代末开始研究、九十年代在制造企业首先应用 起来的一种全新的企业管理理论和方法。作业成本法相比传统的制造成本法有更准确的成本信息、更好的产销模式、更合理的内部管理及战略等优点，但是在中国现阶段的大环境下实际的应用仍然有许多问题 。本文经调研汇总提出船舶制造业应用作业成本法的主要难点及优势，并对作业成本法在中国船舶制造业的应用加以深入的分析。以劳动密集、技术密集、资金密集为主要特征的造船企业在应用作业成本法实施成本管理时，与一般制造企业有着较大差异。基于对目前造船业受金融危机的影响，订单减少，一般造船业现行成本核算存在诸多缺陷等现状

3、，结合作业成本法的特点和适用性分析作业成本法在造船业中实施的可行性分析，我们应尽快采用确定造船业涉及的主要资源；确定造船业涉及的作业，建立作业中心；确定作业动因，建立作业成本库，将作业成本分配至作业对象等步骤及建议，确保造船业的顺利发展。关键词：作业成本法；造船业；可行性IThe activity-based costing method in our country enterpriseAbstractActivity-Based Costing, which is a new enterprise management theory and methods, has been develo

4、ped in Western countries in the beginning of the end of the 1980s, and since the 1990s it has begin to use up to advanced manufacturing enterprises, and In 1990s came to China, in the country which is vigorously developing advanced manufacturing, and it is a new attempt to Chinese manufacturing mana

5、gement model. Compared to the traditional manufacturing cost method more accurate cost information, better marketing model more reasonable internal management and strategic advantages, but in special circumstances, there are still many problems in the domestic, and as specialized research lack circu

6、mstances, this paper proposed by the research summary, and figured out difficult point and superiority of ABC application in shipbuilding enterprises for Activity-Based Costing in the manufacturing sector of shipbuilding enterprises China. Taking labor -intensive, technology -intensive, and capital

7、-intensive as the maincharacteristics, the shipbuilding enterprises have a big difference in the application of activity-basedcosting management from general manufacturing companies. Based on the deep financial crisis the current shipbuilding industry is facing order reduction and in the shipbuildin

8、g industry in general there are many deficiencies in the existing cost accounting. Combined with the characteristics and the feasibility analysis of activity-based costing in the shipbuilding industry, we should adopt as soon as possible to identify the main resources and determine the operations in

9、volved in shipbuilding industry,set up operations centers; determine the operating dynamics, set up the operating cost base, allocate operating costs to job objects, so as to ensure the smooth development of the shipbuilding industry.Keywords: Activity-based costing; Shipbuilding industry; Feasibili

10、ty19前 言中国船舶工业集团公司计划项目“造船成本核算管理信息系统”研究指出，船舶制造企业目标成本法与作业成本法集成的可行性, 给出基于作业成本的船舶制造企业目标成本控制模型。韩、日两大造船大国采用确定造船业涉及的作业，建立作业中心，控制成本等一系列的现代成本管理方法，确保造船业的顺利发展。 本文从作业成本法的一般理论分析入手，分别阐述作业成本的定义、发展历史、基本会计原理以及其与传统成本计价方法的优劣比较，然后提出本文观点，提出在应用过程中几个关键点并通过渤海船厂的案例印证分析，最后再结合作业成本法的特点和适用性。通过对现代船舶制造业进行可行性分析，并对其进行应用研究，得出传统成本法往往会

11、造成成本信息的扭曲，引发资源配置失当并直接导致企业经营效益的低下的结论。所以只有采用多重成本动因来考核企业生产经营过程对稀缺资源的消耗和占用，才能真实地揭示无效和低效的作业环节，从而为企业优化资源配置提供科学合理的决策依据，促进企业的科学管理，以便进一步提升我国船舶制造企业的成本控制水平，提高我国造船业的国际竞争能力。第一章 作业成本法的基本理论概述1.1 作业成本法产生的背景及发展现状作业成本法（activity-based costing，ABC）的基本思想最早是由美国会计学者科勒在20世纪30年代末40年代初提出，但对它的全面研究却是七八十年代的事情，它在企业中的应用则始于80年代末期。

12、任何理论和方法的产生都不是偶然的，都有着深刻的时代背景。作业成本法的产生也不例外。1.1.1 作业成本法产生的背景(1)新制造环境冲击传统成本会计随着企业IT技术的运用，MRPII、ERP、CIM、JIT等系统应用范围不断扩大，企业新制造环境逐渐形成。 企业使用计算机管理信息系统来管理经营与生产，最大限度地发挥现有设备、资源、人、技术的作用，最大限度地产生企业经济效益，已成为制造业企业的一致选择。从最早的物料需求计划MRP (Material Requirements Planning)、制造资源计划MRP II(Manufacturing Resource Planning)到近年出现的企业

13、资源规划ERP (Enterprise Resource Planning)等，为越来越多的企业采用。目前流行的MRP 有助于管理当局进行及时、有效的投资与生产经营决策；ERP则是建立在信息技术基础上，以系统化的管理思想，为企业决策层及员工提供决策运行手段的管理平台。 不仅是MRP和ERP，促成新制造环境形成的新系统还包括：弹性制造系统（FMS）、电脑整合制造系统（CIM）和适时生产系统（JIT）等。FMS是指使用机器人及电脑控制的材料处置系统，来结合各种独立的电脑程式机器工具进行生产，它有益于产品制造程序的弹性化。CIM则是指以电脑为核心，结合电脑辅助设计、电脑辅助工程及电脑辅助制造系统等所

14、有新科技的系统，以形成自动化的制造程序，实现工厂无人化管理，可减少人工成本、节省时间并提高工作效率。JIT是根据需要来安排生产和采购，以消除企业制造周期中的浪费和损失的管理系统。在JIT下企业的供、产、销各个环节在时间上必须周密衔接，材料应适时到达现场，前一生产程序的半成品应适时送达后一生产程序，产成品要适时供给顾客，力争使生产经营各个环节无库存储备。 面对新制造环境的冲击，企业如果继续使用传统的成本会计技术与方法，至少会造成两大方面的后果，包括： 产品成本计算不准。因为在新制造环境下，机器和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，人工成本比重从传统制造环境下的2040降到了现在的不足5。

15、但同时制造费用剧增并呈多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。 成本控制可能产生负功能行为。传统成本会计中将预算与实际业绩编成差异报告，即将实际发生的成本与标准成本相比较。但在新制造环境下，这一控制系统将产生负功能的行为，例如为获得有利的效率差异，可能导致企业片面追求大量生产，造成存货的增加；另外，为获得有利价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或材料库存积压等等。(2)作业成本法的产生与发展 为解决新制造环境下传统成本会计的难题，作业成本法作为新的成本核算方法应运而生。传统成本法是一种通用的解决方案，不考虑企业的目标，但新兴的作业成本从

16、一开始就考虑企业的实施目标和范围，结合企业的实际情况实施，并把成本核算与成本信息分析和应用结合起来，直至采取改善行动，为企业提供一个整体的解决方案。 作业成本法（Activity-Based Costing），是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务。是将企业一般管理费用按照更现实的基础进行分摊而非按照直接劳动工时或机械工时。达成该目标的工具是作业成本法（ABC）会计系统，首先基于实施的作业累

17、加成本，然后按成本动因分摊成本到产品或其他要素，如客户、市场或项目。 对作业成本的研究最早可追溯到上世纪四十年代，最早提出的概念是“作业会计”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。美国会计学家埃里克科勒 (Eric Kohler)教授于1941年在会计论坛杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”，“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。随后的乔治斯托布斯(George.J.Staubus)教授认为，“作业会计”是一种和决策有用

18、性目标相联系的会计，研究作业会计首先应明确“作业”、“成本”和“会计目标-决策有用性”三个概念。1971年斯托布斯在具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述，引发了80年代以后西方会计学者对传统的成本会计系统的全面反思。 1988年，哈佛大学的罗宾.库珀（Robin Cooper）在夏季号成本管理杂志上发表了一论ABC的兴起：什么是ABC系统？，库珀认为产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业；ABC赖以存在的基础是作业消耗资源、产品消耗作业。接着库珀又连续发表了二论ABC的兴起：何时需要AB

19、C系统？、三论ABC的兴起：需要多少成本动因并如何选择？和四论ABC的兴起：ABC系统看起来到底象什么？。他还与罗伯特.卡普兰（Robert.S.Kaplan）合作在哈佛商业评论上发表了计量成本的正确性：制定正确的决策等论文，对作业成本法的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了作业成本法研究的基石。此后在英美等国家对作业成本日益兴起，研究作业成本法的文章纷纷出现，作业成本理论日趋完善，在冶金、电信、制药、电子设备和IT等行业的应用也逐步开展了起来。 作业成本法的理论基础是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，从而导致

20、成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，作业成本法就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因” 上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性 李从东，汤勇力，张洪亮等.基于广义工作中心的作业成本

21、法及应用J.计算机集成制造系统。1.2 作业成本法的概念要了解作业成本法就必须了解其所使用的一些特有的概念。现分述如下：(1)作业“作业”是作业成本法最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。一般认为，作业是企业为了提供一定产量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。通俗的讲，作业也就是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。常见的作业成本可分为以下四类：单位作业（unit activity）。即使单位产品受益的作业，此类作业是重复性的，每生产一单位产品即需要作业一次，所耗成本将随产品数量而变动，与产品产量成比例变动，如直接材料、直接人工等。批别作业（

22、batch activity）。即使一批产品受益的作业。例如，对每批产品的检验、机器准备、原材料处理、订单业务等。这些作业的成本与产品的批数成比例变动。产品作业（product activity）。即使某种产品的每个单位都受益的作业，如对每一种产品编制数控规划、材料清单。这种作业的成本与产品产量及批数无关，但与产品项目成比例变动。维持性作业（sustaining activity）。即使某个机构或某个部门受益的作业，它与产品的种类和某种产品的多少无关。(2)作业链和价值链概念与作业相关的概念是作业链和价值链概念。ABC认为，企业管理深入到作业层次以后，现代企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立

23、的一系列有序的作业集合体，这形成了一个由此及彼、由内向外的作业链。作业链见图2-1。每完成一项作业要消耗一定量的资源，而作业的产出又形成一定的价值，注意给下一个作业，按此逐步推移，直至最终把产品提供给企业外部的顾客。最终产品，作为企业内部一系列需要的总产出，凝集了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。因此，作业链同时也表现为价值在企业内部的顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品成本。作业1 作业2作业3图1.1(3)成本动因ABC的核心在于把“作业量”与传统成本计算系统中的“数量”（如人工工时、机器小时）区别开来，并主张以作业量作为分配大多数间接成本的基础。

24、1987年库珀和卡普兰提出了成本动因概念。他们认为ABC要把间接成本与隐藏其后的推动力联系起来，这种推动力就是成本动因。所谓成本动因就是决定成本发生的那些重要的活动或事项。成本动因可以是一个事件、一项活动或作业，它支配成本行为，决定成本的产生。所以，要把间接成本分配到各个产品中去，必须要了解成本行为，识别恰当的成本动因。根据成本动因在资源流动中所处的位置，通常可将其分为资源动因和作业动因两类。1.3 作业成本法与传统成本法比较 （1）作业成本法改进 了对成本概念的认识 。传统成本理论的成本概念 ,揭示了成本的经济实质价值耗费和经济形式货币资金 ,但没有反映出成本形成的动态过程 ,作业成本法把企

25、业生产经营过程描述为一个为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。其中,作业推移的过程也是价值在企业内部逐步积累、转移 ,直到最后形成转移给顾客的总价值即最终产品成本的过程。将费用发生与产品成本形成联系起来 ,形象地揭示了成本形成的动态过程 ,使成本的概念更为完整、具体。（2）作业成本法拓宽了成本计算对象的范围。传统成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品,且一般是产成品。作业成本计算与其不同的是,分配基础不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准 ,而是采用多元分配基准 不仅把产成品作为成本计算对象,而且把资源、作业或作业中心、制造中心都作为成本计算对象 ,提高了其与产品实际消耗费用的相关性

26、,能提供“相对准确”的产品成本信息。（3）作业成本法强调成本的全程管理 ,延伸了成本概念。传统的成本概念只局 限于产品的生产制造过程 ,而作业成本法是立足于一种全程的成本概念进行管理。它不仅将成本视野向前延伸到产品的市场需求 ,分析相关技术的发展态势 ,也将产品的设计向后延伸到顾客的使用 、维修及处置阶段 ,并且作业成本法尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。（4）作业成本法将“价值链 ”贯穿于成本管理过程始终。作业成本法强调在设计过程 中消除不增加价值的作业 ,对于可增加价值的作业 ,在不影响产 品必要功能的前提下 ,也选用低成本作业。因此 ,作业成本法也被看作是价值工程在成本会计应用中的

27、深化、细化 。（5）重新界定期间费用,完善了成本概念。在作业成本法下 ,产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言 ,其所有的费用支出只要是合理有效的、对最终产品有益的 ，就可以计入产品成本。其作业成本观强调费用支出的合理有效性 ,而不论其是否与产出直接相关。作业成本法也使用期间费用概念 ,但它汇集的是所有无效的、不合理的支出 ,即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值 ,而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用 ，是希望通过改进相关作业来消除这些耗费。这种成本和期间费用的重新界定 ,有助于考核企业的管理效益 ,同时也完善了产品的成本概念。可见企业核算中运用作业成本法是

28、十分可行的。第二章 作业成本法在现代船舶制造业的应用2.1 现代船舶制造企业应用作业成本法的可行性分析2.1.1 造船业成本管理的现状(1)造船业深陷金融危机泥潭，订单减少航运经济自2008 年调节以来，尤其在全球金融危机的条件下，全球航运业行业受到影响，部分航运商开始选择合并航运路线。新船舶订单的减少随之影响造船业。据中国船舶工业行业协会新公布的数据显示，去年上半年全球造船业承接订单1177艘、8605万载重吨，同比分别下滑47.8%和30.1%。全球10月份造船业单月新订单暴跌90%。我国上半年造船业新承接订单为3664 万载重吨，同比下滑14%。且目前造船业很难再接到2011年后的订单，

29、造船业利润增长放缓，利润空间变窄。那么降低成本，合理进行成本核算，有效进行成本管理和成本控制凸显重要。(2)一般造船业现行成本核算的缺陷传统成本核算仍在一般造船厂长期使用，传统成本核算的范围是产品成本，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性，按传统成本计算方法分配将会使产品成本信息严重失真；传统成本概念只局限于产品的生产制造过程，就成本论成本。再加上造船工程本身涉及面广、周期长，传统成本核算仍停留在事后核算。传统成本核算和成本管理具有静态、片面的缺陷，致使造成成本信息失真，不能为船舶的定价提供准确的信息。2.1.2 作业成本法在现代造船业中实施的可行性分析基于以上造船业成本管理的现状和作业

30、成本法本身的特点以及适用的原则， 作业成本法在造船业中应用和一般企业有较大差距。西方研究ABC的专家普遍认为具有下列特征的企业较适合采用ABC制：企业自动化程度大，间接制造费用比重相当大；企业规模大，产品种类繁多；各个产品需要技术服务的程度不同，即技术层次不同；现有成本管理模式不适应企业管理要求，现行成本信息的准确性受到怀疑；行业竞争激烈；企业的成本分析出现盲点，需要利用ABC来确定正确的成本；有先进的计算机技术。根据以上标准判断，笔者认为在现代造船企业推行ABC制不仅可能而且必要。其理由主要有：(1)产品或劳务多样化以w公司为例，2009年共生产销售船舶67艘，46个型号，单船造价从150万

31、元到7200万元不等，另外还生产了许多非船产品。由于现代造船企业所生产的产品和提供的劳务种类繁多，产品之间的性质(如数量、制造工艺难易等)差异很大，按传统成本制度在分配制造费用时均就单一基础分配，未考虑制造费用的发生会因产品性质的不同而有差异，因而会造成成本在产品之间的不合理分配。(2)间接成本的比例提高现代造船企业往往机械设备多且自动化程度较高，每年燃料动力费、设备维修、折旧费和设备、场地租赁费等加起来数额不菲。以w公司为例，2007年-2009年，制造费用总额约占企业总制造成本的60-70左右，因此如果还按传统成本制度的直接人工小时或机器小时等同一基础分配，则忽视了因果关联，势必造成成本信

32、息扭曲，从而直接影响到产品的定价决策，最终影响到产品的竞争力。(3)面临激烈竞争，对成本控制有强烈愿望面对竞争激烈的船舶市场，企业已不再是售价的主导者，而是售价的接受者，企业只有通过减少不增值作业、消除无效作业，降低产品成本，才能以较低的船价去占领市场。而推行ABC制度可以通过作业分析帮助管理者达到这个目标王改芝,陈洁.作业成本法在造船业中实施的可行性分析J.天津市财贸管理干部学院学报2008,(2).。2.2 现代船舶制造企业作业成本法的应用研究2.2.1 作业成本法基本原理作业成本法是以作业为成本计算对象，把作业当作消耗费用的主体，在作业划分的基础上对作业进行归集，建立作业中心；然后，对应

33、每一作业中心建立作业成本库；再分别以各种产品所耗费的作业量分摊到作业成本库中形成作业成本；最后，汇总各种产品的作业成本，计算各种产品的总成本和单位成本。见图2-2。确立作业建立作业中心选择资源动因建立作业成本库选择作业动因选取成本对象成本计算分析比较图2.1 应用作业成本法基本原理2.2.2 作业成本法应用研究作业成本究其实质，可以归纳为“作业消耗资源、产品消耗作业；生产导致作业的发生、作业导致产品成本的发生”。因此，作业成本法下成本计算程序就是把各资源库价值分解，分配给各作业成本库，再将各作业成本库成本分配给最终产品。(1)分析和确定船舶制造过程中的各项作业，建立作业中心。第一，确定作业的标

34、志。作业是以人为主体，消耗一定资源的特定范围内的工作(或工作集合)。划分作业的最主要标志应该是作业的最终目的。应该注意到在确定一项作业时，该作业内可能包含多项具体工作，决不能把某一项具体工作的目的混同于作业目的。在一个现代造船企业中，专业化分工程度很高，生产过程的可区分性强，这样可以方便地把企业生产经营过程的每一部分工作，按其最终目的归入到相应的作业内，每项作业负责完成该作业范围内的每项工作。第二，划分作业范围。目前对于作业范围划分有两种观点。一种观点认为，作业不一定正好与组织的传统职能部门保持一致，即作业可以是跨部门的；另一种观点认为，作业应与各职能部门保持一致。笔者赞同后者，原因有二：一是

35、传统成本核算体系下都是以部门归集，这样的划分与人们长期形成的习惯保持一致，有利于作业成本法的推行；二是便于考核各职能部门的业绩。所以，本文研究采用第二种作业划分方法。第三，划分作业类别。通过对现代造船企业的生产经营特点进行仔细分析，笔者认为宜采用美国学者RobinCooper_2 的分类方法，将其作业划分为单位作业、批别作业、产品作业和维持作业等4类。第四，建立作业中心。根据对w公司调研的结果，经过详尽分析，绘制出船舶作业流程图(图略)，并进一步建立32个作业中心：技术及工艺设计、技术支持、技工专项培训(技术部)；购货、存储、发货、运输(物资储运部)；准备、放样、材料预处理、号料、下料、冷弯、

36、火工弯板、机加工、零件加工、部件装焊(工程一部)；整备、总体装焊、批刨、火工矫正、舾装、下水、系泊试验、航行试验(工程二部)；焊缝探伤检验、一般质量检验(质检部)；设备维修及维护、机械作业、氧气和乙炔制备、配电(机械组)；厂房和设备租赁及折旧。(2)计算资源动因率，将混合性资源分配给作业中心。以2009年2月w公司技术部为例。技术部资源属于混合耗费资源，主要包括人工费用、一办公费用(低质易耗品、水电费等)、折旧费、图纸费及其他(差旅费等)，又由于技术部发生的耗费主要为人工费，且其他资源耗费都与人力资源投入有着直接或间接联系，因而可将各作业中心的人员数确认为资源动因。(3)确定作业动因并建立作业

37、成本库。通过对各项作业的深入调查分析，按照作业成本法基本原理，建立w公司作业成本库，表2-3所列是w公司作业成本库的基本结构及2009年2月的相关数据。作业成本具体的相关内容，见表2-4。(4)归集各项作业耗费，计算作业动因率，将各作业中心的成本分配给产品。通过作业动因率的计算，将2009年2月全厂各项作业发生的资源耗费分配给A、B两船(A船：科技含量很高、生产工艺复杂的高速客船；B船：科技含量低、生产工艺简单的普通散货船)。(5)产品成本的汇总。将船舶产品每月应分摊的资源耗费价值汇总，待产品完工时，就可以得到作业成本法下的船舶产品成本。根据计算结果，A、B两船的最终完工产品成本分别为5428

38、353.24元和2744631.57元。(6)计算结果分析：通过比较研究发现，传统成本法下和作业成本法下，A、B两船的成本计算结果分别相差-1388 和+804 (根据w公司成本控制中心提供的数据，传统成本法下A、B两船的成本分别为：467489781元和296530014元)，即传统成本法低估了A船的成本，却高估了B船的成本。之所以会出现这种情况，是因为传统成本法是基于单一成本动因(如工时)来分配成本，而没有考虑到这样一个现实：即为了在激烈的竞争中求得生存和发展，现代船舶制造企业不得不采取产品多样化的战略，不同产品之间可能存在巨大差异，无论是科技含量还是生产加工复杂程度都有天壤之别，即使是花

39、费同样的工时，但占用的资源数量和价值却大不相同。因此传统成本法往往会造成成本信息的扭曲，引发资源配置失当并直接导致企业经营效益的低下；只有采用多重成本动因来考核企业生产经营过程对稀缺资源的消耗和占用，才能真实地揭示无效和低效的作业环节，从而为企业优化资源配置提供科学合理的决策依据，促进企业的科学管理。表2.1 资源价值分配及资源动因率计算表(2009年2月)作业中心资源动因资源动因率资源价值（元）备注1技术及工艺设计9人9（9+2+1）=0.750.7551880=389102009年2月技术部资源总价值51880元2技术培训2人2（9+2+1）=0.170.1751880=8819.63技术

40、及研发1人1（9+2+1）=0.080.0851880=4150.4资料来源：武汉理工大学学报(社会科学版)，2009年 第4期 第16卷表2.2 W公司作业成本库(2009年2月)所属部门作业中心作业类别作业动因全厂作业动因数B两船动因数A船 B船技术部1技术及工艺设计产品工程图纸数1038502技术支持产品工程命令次数251943技术培训维持受训人次31300物资储运部1进货批别进货次数8702发货批别发货批次412033存储单位存货容积(m)16500310030004运输批别车辆出动台次2022工程一部1准备批别准备次数351412放样单位人时37210003材料预处理单位材料面积12

41、0609000续表2-44号料单位人时6389005下料单位切割机时2124006冷弯单位冷弯机时2051007火工弯板单位人时5603008机加工单位机时626009零件加工单位机时1926001O部件装焊单位焊缝长度（米）145007500工程二部1. 整备批别整备次数221532总体装焊单位焊缝长度(米)980021003003批刨单位批刨约当面积15000120004火工矫正单位矫正约当面积10100320005舾装单位船舶吨位560035012006下水批别下水次数4007系泊试验批别试验次数2008航行试验批别航行次数000质检部1焊缝探伤检验批别检验次数2202一般质量检验批别检

42、验次数105925机械组(隶属工二部)1设备维修及维护维持占用维修设备台次16115542机械作业批别机械作业次数26523063乙炔、氧气制备单位体积数(m)1310080001004配电单位用电度数154000500001200其他厂房、设备租赁及折旧维持占用厂房面积8500300500资料来源：武汉理工大学学报(社会科学版)，2009年 第4期 第16卷2.3 现代船舶制造业应用作业成本法的主要难点(1)系统实施困难，执行成本高船舶制造业以单船为成本控制对象，产品结构复杂，按照结构关系可以分为产品部套组件零件等多个层次，单船消耗作业种类繁多，一个作业又消耗多种资源，使得系统实施困难，且需

43、要花费大量的人力、物力、财力和时间去收集产品成本信息，系统执行成本高。 (2)实用性、时效性和准确性的矛盾船舶制造业应用ABC 进行产品成本核算，会得到精确的成本数据，但是计算过程复杂，执行成本高且不易实施；另一方面基于动态控制的成本反馈系统需要成本数据具有一定的时效性，而ABC 复杂的数据采集和计算过程，需要较长的处理时间。(3)部门责任成本的分析与考核船舶制造过程中的成本核算以产品为对象，缺乏对企业构成各个作业单元的成本控制机制，无法对部门责任成本进行分析与考评。(4)缺乏相应的计算机支持系统主动性控制系统需要时间上可追溯的信息和空间上的信息互动机制。成本反馈系统作为船舶制造全过程成本动态

44、控制系统的子系统，要为其他子系统动态地提供真实的产品成本数据，且这些数据是可以追溯的，如没有计算机系统支持，动态控制将无从谈起。2.4 现代船舶制造业利用作业成本法的优势作业成本法作为适应新型生产模式而诞生的一种成本管理方式，相比传统的成本管理方法有了很多改进之处，下面就从企业角度来对作业成本法相比传统成本计量法的优势作一个简单的介绍。下文将分别从信息准确性、企业产销决策性、内部管理、资源优化四方面展开论述。(1)ABC使成本信息更加科学，解决了传统成本信息失真问题同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配

45、不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在船舶制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如以劳动密集、技术密集、资金密集为主要特征的造船企业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成

46、的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。因此，ABC与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。ABC针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本