《企业会计准则租赁》指南制度范本格式.pdf
《《企业会计准则租赁》指南制度范本格式.pdf》由会员分享,可在线阅读,更多相关《《企业会计准则租赁》指南制度范本格式.pdf(51页珍藏版)》请在淘文阁 - 分享文档赚钱的网站上搜索。
1、2001 年企业会计准则租赁指南(1)一、基本要求 (一)企业应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类 一项租赁应否认定为融资租赁,不在于租赁合同的形式,而应视出租入是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人。如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬,那么无论租赁合同采用什么形式,都应将该项租赁认定为融资租赁。如果实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬,那么应将该项租赁认定为经营租赁。由于承租人和出租人的权利和义务是以双方签订的租赁合同为基础确定的,因此,通常情况下承租人和出租人对同一项租赁所认定的类型应当一致。即如果承租人将其认定为融资租赁,原则上出租人一般也应将其认
2、定为融资租赁,而不应认定为经营租赁,从而避免同一项资产在承租人和出租人之间作不同的认定。(二)企业应正确确定租赁开始日 租赁开始日的确定对租赁业务的会计处理有着重要影响。确定租赁开始日的目的有两个:一是作为确定租赁资产的原账面价值和入账价值的基准日;二是作为进行租赁分类的基准日。租赁开始日应按照租赁合同规定的起租日加以确定。(三)承租人和出租人应正确核算融资租赁和经营租赁业务 企业发生的租赁业务,无论是出租人还是承租人,均应当按照本准则规定进行相应的会计处理。租赁业务对专门从事租赁的企业而言,属主营业务;而对一般企业而言,可能是特殊业务。本准则从承租人和出租人两个方面,对租赁的会计处理作了规定
3、。企业应当在对租赁进行恰当分类的基础上,正确地把握适用条款。(四)企业应当设置和运用适当的会计科目 为了正确核算租赁业务,承租人一般需要设置以下会计科目:1.“固定资产融资租入固定资产”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租入的固定资产的原价,包括:(1)按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者所确定的金额;(2)企业为租入固定资产而发生的贸易手续费、银行手续费(包括出租人垫付的银行开信用证费,但不包括支付给出租人的开信用证的利息费用,后者已计入租金)、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税及其他税款、商检费、安装调试费等费用和税款。如果租赁资产是从境外购
4、入的,还应当包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。在租赁期届满时,如果租赁合同规定将租入固定资产的所有权转让给承租人,承租人应将该项租入固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。融资租入需要安装的固定资产,应先通过“在建工程XX 项目”科目核算,安装完毕交付使用时,再由“在建工程XX 项目”科目转入本科目核算。企业采用经营租赁方式租入的固定资产,应另设备查簿进行登记,不在本科目核算。2.“长期应付款应付融资租赁款”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租入固定资产而应付给出租人的各种款项。3.“未确认融资费用”科目。本科目核算企业由融资租赁业务所产生的未确认的融资费用总额。为了
5、正确核算租赁业务,出租人一般需要设置以下会计科目:1.“应收融资租赁款”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产而应向承租人收取的各种款项。2.“未担保余值”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产的未担保余值。3.“递延收益未实现融资收益”科目。本科目核算企业由融资租赁业务所产生的应收而尚未收到的融资收益总额。4.“融资租赁资产”科目。本科目核算企业为融资租赁而购建的固定资产的实际成本,包括租赁资产的价款、贸易手续费、银行手续费、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税等税款及租前借款费用(指从出租人支付设备价款或实际负担与承租人有关的费用之日起至租赁开始日止所产生
6、的借款费用,下同)等,如果租赁资产是从境外购入的,还应当包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。5.“应收经营租赁款”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式租出资产而应向承租人收取的租金。6.“经营租赁资产”科目。本科目核算企业为经营租赁购建的资产的实际成本,包括租赁资产的价款、贸易手续费、银行手续费、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税等税款及租前借款费用等。如果租赁资产是从境外购入的,还应当包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。7.“经营租赁资产累计折旧”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式租出资产的累计折旧。8.“主营业务收入”科目。本科目核算专门从事租赁业务的企业进行
7、融资租赁业务和经营租赁业务取得的收入。本科目应设置“融资收入”和“租金收入”两个二级科目。其他企业进行租赁业务所取得的收入,在“其他业务收入”等科目核算。二、关于引言 本准则在引言部分规定了准则的适用范围。其中指出,本准则不涉及土地使用权、电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议;也不涉及开采或使用石油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的租赁协议。这些租赁协议的会计处理将由无形资产等有关会计准则加以规范,不属于本准则所规范的范围。某些情况下,租赁合同可能要求出租人在租赁资产的运行和维护方面提供服务。例如出租机动车辆、出租复印机等资产,在租赁合同中规定由出租人向承租人提供维护
8、和修理机动车辆、复印机的服务。对于这类租赁合同,如果现金流是相互的、可分离的,例如合同在不同的会计期间有效,或合同能够独立终止或分别谈判,则应将合同中包含的资产和服务区分开来,此时本准则仅适用于合同中与资产的提供或使用有关的部分。三、关于定义 1.租赁,是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。租赁的主要特征是,在租赁期内转移资产的使用权,而不是转移资产的所有权,这种转移是有偿的,取得使用权以支付租金为代价,从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务合同,如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同,以及无偿提供使用权的借用合同。2.租赁期,是
9、指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择继续租赁该资产,而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,则不论是否再支付租金,续租期应包括在租赁期内。租赁期又称租赁期限或还租期限,其长短一般在租赁合同中有明确规定。如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权,即承租人续租的租金预计远低于行使这种选择权日正常的租金,因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权,在这种情况下,租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间(即续租期)。这里的“远低于”,通常是指低于 70(含 70)。应该注意的是,如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权,即所订立的购价预计远低于行使这种选择权
10、日租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权,在这种情况下,承租人行使优惠购买选择权即意味着合同终止,因此租赁期最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的期间。判断所订立的购价是否远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值,应从购价本身所体现的含义来理解。优惠购买选择权所指的购价,只是象征性的,其实是一种名义购买价。在实务中,一般可按照低于5(含 5)来掌握。例 1 假设 1999 年 9 月 1 日,北方机械制造股份有限公司(以下简称“北方公司”)与中华租赁公司(以下简称“中华公司”)签订了一份租赁合同。合同规定:(1)起租日:2000 年 1 月 1
11、日;(2)租赁期:2000 年 1 月 1 日2002 年 12 月 31 日,共 3 年;(3)租金支付:于每年年末支付 100000 元;(4)租赁期届满后承租人可以每年 20000 元的租金续租 2 年,即续租期为 2003 年 1 月 1 日2004 年12 月 31 日,估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为 80000 元。根据上述资料,分析如下:(1)合同规定的租赁期为 3 年;(2)续租租金 20000正常租金 80000=2570,几乎可以肯定承租人将来一定会续租;因此,本例中的租赁期应为=5 年(3 年2 年),即 2000 年 1 月 1 日2004 年 12 月
12、31 日。例 2 经例 1,另假设承租人可在 2003 年 6 月 30 日按 300 元购买该项租赁资产,估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为 60000 元。根据上述资料,分析如下:购买价格 300购买时的公允价值 60000=0.55,几乎可以肯定承租人将来一定会购买该项租赁资产。因此,本例中租赁期为 3.5 年,即 2000 年 1 月 1 日2003 年 6 月 30 日。3.不可撤销租赁,指只有在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁:发生某些很少会出现的或有事项;经出租人同意;承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同;承租人额外支付了一笔足够大的款项。不可撤销
13、租赁是相对“可撤销租赁”而言的,主要是从承租人角度作出的定义。承租人一般情况下是不能撤销租赁合同的,除非:(1)发生了某些很少会出现的意外事件,比如企业破产倒闭;(2)经出租人同意。根据中华人民共和国合同法第一章第八条“依法成立的合同,对当事人具有法律约束力。当事人应当按照约定履行自己的义务,不得擅自变更或解除合同”,承租人要解除租赁合同一般应征得出租人同意;(3)承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同,在这种情况下,承租人与原出租人签订的原租赁合同被新租赁合同所替代;(4)承租人额外支付了一笔足够大的款项。承租人如果解除租赁合同,这笔款项将作为对出租人的补偿归出租人所有,承租
14、人会遭受巨额损失,所以一般情况下承租人不会撤销租赁合同。换言之,正是由于承租人已额外支付了一笔足够大的款项,即使其提出撤销租赁合同,由于出租人已确定可以得到补偿,出租人才会同意。只有出现了上述四种情况中的一种或多种,租赁合同才可撤销。4.担保余值,就承租人而言,是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言,是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中,资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。担保余值是相对于未担保余值而言的。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产,尽量减少出租人自身的风险和损失,租赁合同有时
15、要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保,此时的担保余值是针对承租人而言的。这里“与其有关的第三方”是指在业务经营或财务上与承租人有关的各方,如母公司、子公司、联营企业、合营企业、主要原料供应商、主要产品承销商、租赁资产出售方,等等。除此以外,担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方,如担保公司,此时的担保余值是针对出租人而言的。5.未担保余值,指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。未担保余值表明没有人担保、而由出租人自身负担的那部分余值。这部分余值能否收回,没有切实可靠的保证,因此,在租赁开始日不能作为应收融资租赁款的一部分。四、关于
16、租赁的分类 本准则第 47 条规定了租赁的分类原则及其具体标准,以下分别加以说明。(一)分类时点 本准则第 4 条规定,承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日是用以确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。在租赁合同中,一般有专门条款对租赁期长短及起止日期作出规定,企业在实务操作中应当将租赁合同中规定的起租日作为租赁开始日。(二)分类原则 本准则对租赁的分类,是根据租赁的目的,以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据,将其分为融资租赁和经营租赁。如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬,则该项租赁为融资租赁。反之,则为
17、经营租赁。可见,对租赁进行分类首先要理解与租赁资产所有权相关的风险和报酬的含义。所谓与资产所有权相关的风险,是指由于经营情况变化造成相关收益的变动,以及由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失等;所谓与资产所有权相关的报酬,是指在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值,以及处置资产所实现的收益等。对特定租赁项目而言,只有在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬,才能认定为融资租赁。应该注意的是,在融资租赁业务中,风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定是同时的,所有权的转移更多地是一种法律形式,从租赁分类角度看,这只是充分条件,而不是必要条件。租赁期届满后,如果承租人购买了租赁资
18、产,则租赁资产所有权转移给承租人,否则,租赁资产所有权一般不会转移给承租人。但不能就此认定这不是融资租赁。一般情况下,如果租赁资产的效益大部分已在租赁期内为承租人所获得,租赁期届满后,即使租赁资产归还给出租人,这项资产的价值与其出租前相比,已不重要。这时应将该租赁作为融资租赁。除融资租赁以外,其他租赁都作为经营租赁。通常情况下,在经营租赁中,租赁资产的所有权不转移,租赁期届满后,承租人只有退租或续租的选择权,而不存在优惠购买选择权。(三)具体标准 企业对租赁进行分类时,应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等
19、各种因素。本准则第 7 条详细规定了判定为融资租赁的 5 条具体标准,只要符合 5 条标准中的一条,即应当认定为融资租赁。第一,在租赁期届满时,资产的所有权转移给承租人。即,如果在租赁合同中已经约定,或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断,租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人,那么该项租赁应当认定为融资租赁。第二,承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。这条标准有两层含义:(1)承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买租赁资产的权利。(2)在租赁期届满时或某一特定的日期,
20、当承租人行使购买租赁资产的选择权时,在租赁合同中订立的购价远低于行使这种选择权日的租赁资产的公允价值。因此在租赁开始日就可合理地确定承租人一定会购买该项资产。例如,出租人和承租人签订了一项租赁合同,租赁期限为 3 年,租赁期届满时承租人有权以 1000 元的价格购买租赁资产,在签订租赁合同时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为 30000 元,由于购买价格仅为公允价值的 3.33(低于 5的要求),如果没有特别的情况,承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下,在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。第三,租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。这里的“大部分”是指租赁期占租赁
21、开始日租赁资产尚可使用年限的 75以上(含 75,下同)。需要注意的是,这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例,而非租赁期占该项资产全新时可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产,在租赁前已使用年限超过资产全新时可使用年限的 75以上时,则这条判断标准不适用,不能使用这条标准确定租赁的分类。例如,某项租赁设备全新时可使用年限为10 年,已经使用了 3 年,从第 4 年开始租赁,租赁期为 6 年,由于租赁开始时该设备尚可使用年限为 7 年,租赁期占尚可使用年限的 85.7(6 年7 年),符合第 3 条标准,因此,该项租赁应当认定为融资租赁;如果从第 4 年开始,租赁期为 3 年,租赁
22、期占尚可使用年限的 42.9,就不符合第 3 条标准,因此该项租赁不应认定为融资租赁(假定也不符合其他判断标准)。假如该项设备已经使用了 8 年,从第 9 年开始租赁,租赁期为 2 年,此时,该设备尚可使用年限为2 年,虽然租赁期为尚可使用年限的100(2 年2 年),但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了全新时可使用年限(10 年)的 75(8 年10 年=8075),因此,不能采用这条标准来判断租赁的分类。第四,就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值;就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。这里的“几乎
23、相当于”是指 90(含 90)以上。这条标准分别承租人和出租人,从租赁开始日最低租赁付款额现值或最低租赁收款额现值占租赁资产原账面价值的比例来判断租赁的类型。这里的最低租赁付款额是指,在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。这是从承租人角度规定的一个概念,其中“最低”一词是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁付款额是在租赁开始日就可确定的、承租人将必须向出租人支付的最小金额,或者说是承租人在租赁开始日对出租人的最小负债。租赁合同规定的内容不同,最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁合同没有规定优惠购买
24、选择权,则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括:(1)租赁期内承租人每期支付的租金;(2)租赁期届满时,由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;(3)租赁期届满时,承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。如果租赁合同规定有优惠购买选择权,则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括:(1)自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内每期的租金;(2)行使优惠购买选择权而支付的任何款项。与承租人的最低租赁付款额相对应,这里所指最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念,是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对
25、出租人担保的资产余值。其中“最低”一词也是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁收款额是在租赁开始日就可确定的、出租人将能够向承租人等收取的最小金额,或者说是出租人在租赁开始日对承租人等的最小债权。出租人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外,如果还存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供担保,则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这一确定的金额,这一担保的资产余值也应包括在出租人的最低租赁收款额之中。第五,租赁资产性质特殊,如果不作重新改制,只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建
- 配套讲稿:
如PPT文件的首页显示word图标,表示该PPT已包含配套word讲稿。双击word图标可打开word文档。
- 特殊限制:
部分文档作品中含有的国旗、国徽等图片,仅作为作品整体效果示例展示,禁止商用。设计者仅对作品中独创性部分享有著作权。
- 关 键 词:
- 企业会计准则租赁 企业会计 准则 租赁 指南 制度 范本 格式
限制150内