2023年2019年会计考试辅导：金融负债和权益工具的区分 复合金融工具,永续债的会计处理.pdf

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1、第三节金融负债和权益工具的区分一、金融负债和权益工具的区分（二）金融负债和权益工具区分的基本原则2.是否交付固定数量的自身权益工具结算（2）基于自身权益工具的衍生工具固定换固定：权益工具其他：金融负债【教材例 14-10】甲公司于 217 年 2 月 1 日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权（即：有权买入）。根据该期权合同，如果乙公司行权，乙公司有权以每股 102 元的价格从甲公司购入普通股 1 000股。其他有关资料如下：（1）合同签订日217 年 2 月 1 日（2）行权日（欧式期权）218 年 1 月 31 日（3）218 年 1 月 31 日应支付的固定行权价格102 元（4）期

2、权合同中的普通股数量1 000 股（5）217 年 2 月 1 日每股市价100 元（6）217 年 12 月 31 日每股市价104 元（7）218 年 1 月 31 日每股市价104 元（8）217 年 2 月 1 日期权的公允价值5 000 元（9）217 年 12 月 31 日期权的公允价值3 000 元（10）218 年 1 月 31 日期权的公允价值2 000 元情形 1：期权将以现金净额结算分析：在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债。甲公司的会计处理如下：217 年 2 月 1 日，确认发行的看涨期权：借：银行存款5 00

3、0贷：衍生工具看涨期权5 000217 年 12 月 31 日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权2 000贷：公允价值变动损益2 000218 年 1 月 31 日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具看涨期权1 000贷：公允价值变动损益1 000在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104000 元（即：1041 000），并从乙公司收取 102000 元（即：1021 000），甲公司实际支付净额为 2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具看涨期权2 000贷：银行存款2 000情形 2：期权以普通股净额结算分析：

4、普通股净额结算是指甲公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公允价值等于应当支付的现金金额。在普通股净额结算的约定下，由于甲公司须交付的普通股数量（行权日每股价格-102）1 000行权日每股价格不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形 1 相同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为 19.23（2 000/104）股，因交付的普通股数量须为整数，实际交付 19 股，余下的金额 24 元（0.23104）将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外，其他账务处理与情形 1 相同218 年 1 月 31 日：借：衍生工具看涨期权2 000贷：股本1

5、9银行存款24资本公积股本溢价1 957情形 3：期权以普通股总额结算分析：在普通股总额的结算约定下，甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益。除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形 1 相同。因此，乙公司有权于 218 年 1 月 31 日以 102 000 元（1021 000）购买甲公司 1 000 股普通股。217 年 2 月 1 日，确认发行的看涨期权：借：银行存款5 000贷：其他权益工具5 000由于甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。217 年 12 月 31

6、日：由于该期权合同确认为权益工具，甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在 217 年 12 月 31 日编制会计分录。218 年 1 月 31 日，乙公司行权：借：银行存款（现金）102 000其他权益工具5 000贷：股本1 000资本公积股本溢价106 000（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证符合固定换固定，应分类为权益工具，但属于范围很窄的例外情况。【教材例 14-11】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有 2 股股份可购买其 1股普通股的权利（配股比例为 2 股配 1 股），配股价格为配股当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各地区当地

7、的法规限制，配股权行权价的币种须于当地货币一致。本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，该配股权应当分类为权益性工具。（四）或有结算条款对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。有例外，如只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算等。【教材例 14-12】甲公司发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自主决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。本例中，

8、该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。（五）结算选择权对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融负债或金融资产，如果可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，则应当确认为权益工具。（六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成

9、的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权即有权买入根据该期权合同如果乙公司行权乙公司有权以每股元的价格元期权合同中的普通股数量股年月日每股市价元年月日每股市价元年月日每股市价元年月日期权的公允价值元年月完全避免向另一方支付现金的义务因此应当将该期权划分为金融负债甲公司的会计处如下年月日确认发行的看涨期权【教材例 14-13】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来 6 个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果 6 个月后

10、乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。在本例甲公司的个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。在乙公司财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份则是其自身权益工具，而在集团合并报表层面，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金支付的合同义务，因此该少数股东权益不在符合权益工具定义，而应确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。（七）特殊金融工具的区分1.可回售工具可回售工具，是指根据合同约定，持有方有

11、权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权；（3）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）；（4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具

12、不满足金融负债定义中的任何其他特征；（5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。【教材例 14-14】甲公司设立时发行了 100 单位 A类股份，而后发行了 10 000 单位 B类股份给其他投资人，B类股份为可回售股份。假定甲公司只发行了 A、B两种金融工具，A类股份为甲公司最次级权益工具。本例中，在甲公司的整个资本结构中，A类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自 B类股份，但由于B类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将 B类股份归类为权益工具。【教材例 14-1

13、5】甲企业为合伙企业。相关合伙协议约定：新合伙人加入时按确定的金额和财产份额入股，合伙人退休或退出时以其财产份额的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人，合伙人入伙期间可按财产份额获得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产。本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙协议）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：（1)合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；（2)该协议属于合伙企业中最次级类别的工具；（3)所有合伙人权益具有相同的特征；（4

14、)合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务；（5)合伙人入伙期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；（3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在淸算时承担按比

15、例份额交付其净资产的同等合同义务。3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权即有权买入根据该期权合同如果乙公司行权乙公司有权以每股元的价格元期权合同中的普通股数量股年月日每股市价元年月日每股市价元年月日每股市价元年月日期权的公允价值元年月完全避免向另一方支付现金的义务因此应当将该期权划分为金融负债甲公司的会计处如下年月日确认发行的看涨期权子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。【教材例 14-16】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合

16、并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。（八）金融负债和权益工具之间的重分类由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。1.权益工具重分类为金融负债金融负债按公允价值计量，权益工具账面价值与金融负债公允价值的差额

17、确认为权益。2.金融负债重分类为权益工具权益工具按重分类日金融负债的账面价值计量。（九）收益和库存股1.发行方对利息、股利、利得或损失的处理（1）金融工具或其组成部分属于金融负债计入当期损益（2）金融工具或其组成部分属于权益工具发行方应当作为权益的变动处理2.库存股回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。3.对每股收益计算的影响企业应当按照第二十八章每股收益的规定计算每股收益。二、复合金融工具企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成分，又含有权益成分。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。在进行分拆

18、时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。【教材例 14-17】甲公司 217 年 1 月 1 日按每份面值 1 000 元发行了 2 000 份可转换债券，取得总收入 2 000 000 元。该债券期限为 3 年，票面年利息为 6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1 年后的任何时间转换为 250 股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为 9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司以摊余成本计量分类为金融负债的应付债券。分析：本例中，转股权的结算是以固

19、定数量的债券换取固定数量的普通股，因此该转股权应归类为权益工具。具体计算和账务处理如下：（1）先对负债成分进行计量，债券发行收入与负债成分的公允价值之间的差额则分配到权益成分。负债成分的现值按 9%的折现率计算，如表14-1 所示。表 14-1单位：元本金的现值：第 3 年年末应付本金 2 000 000 元（复利现值系数为 0.7721835）1 544 367利息的现值：3 年期内每年应付利息 120 000 元（年金现值系数为 2.5312917）303 755负债部分总额1 848 122所有者权益部分151 878债券发行总收入2 000 000日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨

20、期权即有权买入根据该期权合同如果乙公司行权乙公司有权以每股元的价格元期权合同中的普通股数量股年月日每股市价元年月日每股市价元年月日每股市价元年月日期权的公允价值元年月完全避免向另一方支付现金的义务因此应当将该期权划分为金融负债甲公司的会计处如下年月日确认发行的看涨期权（2）甲公司的账务处理如下：217 年 1 月 1 日，发行可转换债券：借：银行存款2 000 000应付债券利息调整151 878贷：应付债券面值2 000 000其他权益工具151 878217 年 12 月 31 日，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用166 331贷：应付利息120 000应付债券利息调整46

21、 331实际支付利息时：借：应付利息120 000贷：银行存款120 000218 年 12 月 31 日，债券转换前，计提和实际支付利息：计提债券利息时：借：财务费用170 501贷：应付利息120 000应付债券利息调整50 501实际支付利息时：借：应付利息120 000贷：银行存款120 000至此，转换前应付债券的摊余成本为 1 944 954 元（1 848 122+46 331+50 501）。假定至 218 年 12 月 31 日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应

22、付债券的摊余成本应为 1 944 954 元，而权益部分的账面价值仍为 151 878 元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为 500 000 股。对此，甲公司的账务处理如下：借：应付债券面值2 000 000贷：资本公积股本溢价1 444 954股本500 000应付债券利息调整55 046借：其他权益工具151 878贷：资本公积股本溢价151 878三、永续债的会计处理（一）永续债发行方会计分类应当考虑的因素永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债（以下简称会计分类）时，应当根据本节的规定并同时考虑下列因素：1.关于到期日。永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当以合同

23、到期日等条款内含的经济实质为基础，谨慎判断是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：（1）永续债合同明确规定无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或清算的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。（2）永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）的：日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权即有权买入根据该期权合同如果乙公司行权乙公司有权以每股元的价格元期权合同中的普通股数量股年月日每股市价元年月日每股市价元年月日每股市价元年月

24、日期权的公允价值元年月完全避免向另一方支付现金的义务因此应当将该期权划分为金融负债甲公司的会计处如下年月日确认发行的看涨期权当该初始期限仅约定为发行方清算日时，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。但清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务。当该初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务。2.关于清偿顺序。永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑合同中关于清偿顺序的条款

25、。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：（1）合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。（2）合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类。3.关于利率跳升和间接义务。永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑“间接义务”。永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行

26、方决定不赎回则永续债票息率上浮（即“利率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。如果跳升次数有限、有最高票息限制（即“封顶”）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，可能不构成间接义务；如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，通常构成间接义务。（二）关于永续债持有方会计分类的要求除符合第七章长期股权投资规定适用范围外，永续债持有方应当按下列规定对永续债进行会计处理：持有方在判断持有的永续债

27、是否属于权益工具投资时，应当遵循本章第二节和第三节的相关规定。对于属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或在符合条件时对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。对于不属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以摊余成本计量的金融资产，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在判断永续债的合同现金流量特征时，持有方应当谨慎考虑永续债中包含的选择权。日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权即有权买入根据该期权合同如果乙公司行权乙公司有权以每股元的价格元期权合同中的普通股数量股年月日每股市价元年月日每股市价元年月日每股市价元年月日期权的公允价值元年月完全避免向另一方支付现金的义务因此应当将该期权划分为金融负债甲公司的会计处如下年月日确认发行的看涨期权