2023年2019年会计考试辅导：第A119讲_稀释每股收益,每股收益的列报.pdf

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1、第三节稀释每股收益五、企业承诺将回购其股份的合同对于盈利企业企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。增加的普通股股数=回购价格承诺回购的普通股股数/当期普通股平均市场价格-承诺回购的普通股股数【教材例 28-5】某公司 207 年度归属于普通股股东的净利润为 400 万元，发行在外普通股加权平均数为 1 000 万股。207 年 3 月 2 日该公司与股东签订一份远期回购合同，承诺一年后以每股 5.5 元的价格回购其发行在外的 240 万股普通股。假设，该普通股 207 年 3 月至 12 月平均市场价格为 5 元。207 年度每股收益计算如下

2、：基本每股收益=400/1 000=0.4（元/股）调整增加的普通股股数=2405.5/5-240=24（万股）稀释每股收益=400/（1 000+2410/12）=0.39（元/股）六、多项潜在普通股为了反映潜在普通股最大的稀释作用，稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。【教材例 28-6】某公司 207 年度归属于普通股股东的净利润为 5 625 万元，发行在外普通股加权平均数为 18 750 万股。年初已发行在外的潜在普通股有：（1）认股权证 7 200 万份，每份认股权证可以在行权日以 8 元的价格认购 1 股本公司新发股票。（2

3、）按面值发行的 5 年期可转换公司债券 75 000 万元，债券每张面值 100 元，票面年利率为 2.6%，转股价格为每股12.5 元，即每 100 元债券可转换为 8 股面值为 1 元的普通股。（3）按面值发行的三年期可转换公司债券 150 000 万元，债券每张面值 100 元，票面年利率为 1.4%，转股价格为每股 10 元，即每 100 元债券可转换为 10 股面值为 1 元的普通股。当期普通股平均市场价格为12 元，年度内没有认股权证被行权，也没有可转换公司债券被转换或赎回，所得税税率为 25%。假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成份的分拆，且债券票面利率等于实际利率。207 年

4、度每股收益计算如下：基本每股收益=5 625/18 750=0.3（元/股）计算稀释每股收益：（1）假设潜在普通股转换为普通股，计算增量股每股收益并排序，如表 28-1 所示。表 28-1增量股每股收益的计算项目净利润增加（万元）股数增加（万股）增量股的每股收益（元）顺序认股权证2 40012.6%债券1 462.56 0000.2431.4%债券1 57515 0000.1127 200-7 2008/12=2 400（万股）75 0002.6%（1-25%）=1462.5（万元）75 000/12.5=6000（万股）150 0001.4%（1-25%）=1575（万元）150 000/1

5、0=15 000（万股）由此可见，认股权证的稀释性最大，2.6%可转债的稀释性最小。（2）分步计入稀释每股收益如表 28-2 所示。表 28-2稀释每股收益的计算净利润股数（万股）每股收益（元）稀释性基本每股收益5 62518 7500.3认股权证02 4005 62521 1500.27稀释1.4%债券1 57515 0007 20036 1500.20稀释2.6%债券1 462.56 0008 662.542 1500.21反稀释因此，稀释每股收益为 0.20 元。七、子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股子公司、合营企业、联营企业发行能够转换成其普通股的稀释性潜在普通股，不仅应当包括

6、在其稀释每股收益的计算中，而且还应当包括在合并稀释每股收益以及投资者稀释每股收益的计算中。【教材例 28-7】甲公司 207 年度归属于普通股股东的净利润为 72 000 万元（不包括子公司乙公司利润或乙公司支付的股利），发行在外普通股加权平均数为 60 000 万股，持有乙公司 70%的普通股股权。乙公司 207 年度归属于普通股股东的净利润为 32 400 万元，发行在外普通股加权平均数为 13 500 万股，该普通股当年平均市场价格为 8 元。年初，乙公司对外发行 900 万份可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为 4 元，甲公司持有 18 万份认股权证，当年无认股权证被行权。假设除股

7、利外，母子公司之间没有其他需抵销的内部交易；甲公司取得对乙公司投资时，乙公司各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值一致。207 年度每股收益计算如下：（1）子公司每股收益：基本每股收益=32 400/13 500=2.4（元/股）调整增加的普通股股数=900-9004/8=450（万股）稀释每股收益=32 400/（13 500+450）=2.32（元/股）（2）合并每股收益：归属于母公司普通股股东的母公司净利润=72 000（万元）包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分=2.413 50070%=22680（万元）基本每股收益=（72 000+22 680）/60 000=1.58（

8、元/股）子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分=2.3213 50070%=21924（万元）子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分=2.3245018/900=20.88（万元）稀释每股收益=（72 000+21 924+20.88）/60000=1.57（元/股）【例题多选题】对于盈利企业，下列各项潜在普通股中，在计算稀释性每股收益时，具有稀释性的有（）。（2015 年）A.发行的行权价格低于当期普通股平均市场价格的股份期权B.签订的承诺以高于当期普通股平均市场价格回购本公司股份的协议C.持有的增量每股收益大于当期基本每股收益的可转换公司债券D.发行的购买价格高于当期普通

9、股平均市场价格的认股权证【答案】AB【解析】选项 C，对于盈利企业，持有的增量每股收益小于当期基本每股收益的可转换公司债券，具有稀释性；选项 D，对于盈利企业，发行的购买价格低于当期普通股平均市场价格的认股权证，具有稀释性。第四节每股收益的列报重新计算平均市场价格承诺回购的普通股股数教材例某公司年度归属于普通股股东的净利润为万元发行在外普通股加权平均数该普通股年月至月平均市场价格为元年度每股收益计算如下基本每股收益元股调整增加的普通股股数万股稀释每股收顺序计入稀释每股收益直至稀释每股收益达到最小值教材例某公司年度归属于普通股股东的净利润为万元发行在外普列报一、重新计算（一）派发股票股利、公积金

10、转增资本、拆股和并股企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并不影响所有者权益总额，这既不影响企业所拥有或控制的经济资源也不改变企业的盈利能力。为了保持会计指标的前后期可比性，企业应当在相关报批手续全部完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。【教材例 28-8】某企业 206 年和 207 年归属于普通股股东的净利润分别为 1 596 万元和 1 848 万元，206 年 1 月 1 日发行在外的普通股 800 万股，206

11、 年 4 月 1 日按市价新发行普通股 160 万股，207 年 7月 1 日分派股票股利，以 206 年 12 月 31 日总股本 960 万股为基数每 10 股送 3 股，假设不存在其他股数变动因素。207 年度比较利润表中基本每股收益的计算如下：207 年度发行在外普通股加权平均数=（800+160288）12/12=1 248（万股）206 年度发行在外普通股加权平均数=8001.312/12+1601.39/12=1196（万股）207 年度基本每股收益=1 848/1 248=1.48（元/股）206 年度基本每股收益=1 596/1 196=1.33（元/股）【例 题 单 选 题

12、】甲 公 司 2 0 6 年 度 和 2 0 7 年 度 归 属 于 普 通 股 股 东 的 净 利 润 分 别 为3 510 万元和 4 360 万元，206 年 1 月 1 日，甲公司发行在外普通股为 2 000 万股。206 年 7 月 1 日，甲公司按照每股 12 元的市场价格发行普通股 500 万股，207 年 4 月 1 日，甲公司以 206 年 12 月 31 日股份总额 2 500 万股为基数，每 10 股以资本公积转增股本 2 股。不考虑其他因素，甲公司在 207 年度利润表中列报的 206 年度的基本每股收益是（）。（2018 年）A.1.17 元B.1.30 元C.1.5

13、0 元D.1.40 元【答案】B【解析】在 207 年度利润表中列报的 206 年度的基本每股收益=3 510/（2 000+5006/12）1.2=1.30（元/股）。【例题单选题】下列各项中，需要重新计算财务报表各列报期间每股收益的是（）。（2018 年）A.报告年度内发行普通股B.报告年度内发行可转换公司债券C.报告年度内以发行股份为对价实现非同一控制下企业合并D.报告年度内派发股票股利【答案】D【解析】企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外的普通股或潜在普通股数量，但并不影响所有者权益金额，应重新计算财务报表各列报期间的每股收益。【例题单选题】甲公司为上

14、市公司，216 年期初发行在外普通股股数为 8 000 万股，当年度，甲公司合并财务报表中归属于母公司股东的净利润为4 600万元，发生的可能影响其发行在外普通股股数的事项有：（1）216 年 4 月 1 日，股东大会通过每 10 股派发 2 股股票股利的决议并于 4 月 12 日实际派发，（2）216 年 11 月 1 日，甲公司自公开市场回购本公司股票 960 万股，拟用于员工持股计划。不考虑其他因素，甲公司 216 年基本每股收益是（）。（2017 年）A.0.49 元/股B.0.56 元/股C.0.51 元/股D.0.53 元/股【答案】A平均市场价格承诺回购的普通股股数教材例某公司年

15、度归属于普通股股东的净利润为万元发行在外普通股加权平均数该普通股年月至月平均市场价格为元年度每股收益计算如下基本每股收益元股调整增加的普通股股数万股稀释每股收顺序计入稀释每股收益直至稀释每股收益达到最小值教材例某公司年度归属于普通股股东的净利润为万元发行在外普【解析】基本每股收益=4 600/（8 000+8 000/102-9602/12）=0.49（元/股）。【例题单选题】甲公司 218 年 1 月 1 日发行在外普通股 9 000 万股，218 年 4 月 30 日公开发行 3 000万股，218 年 9 月 20 日经股东大会审议通过资本公积转增股份方案，以 218 年 6 月 30

16、日发行在外普通股总股本 12 000 万股为基数，每 10 股转增 5 股。甲公司 218 年 12 月 31 日发行在外普通股 18 000 万股，218 年度净利润 5 400 万元。甲公司 218 年度基本每股收益为（）元/股。A.0.30B.0.33C.0.40D.0.43【答案】B【解析】基本每股收益=5 400/（9000+3 0008/12）1.5=0.33（元/股）。【例题单选题】甲公司 218 年 1 月 1 日发行在外的普通股为 27 000 万股，218 年度实现归属于普通股股东的净利润为 18 000 万元，普通股平均市价为每股 10 元。218 年度，甲公司发生的与其

17、权益性工具相关的交易或事项如下：（1）4 月 20 日，宣告发放股票股利，以年初发行在外普通股股数为基数每 10 股送 1 股，除权日为 5 月1 日。（2）7 月 1 日，根据经批准的股权激励计划，授予高管人员 6 000 万份股票期权。每份期权行权时可按4 元的价格购买甲公司 1 股普通股，行权日为 219 年 8 月 1 日。（3）12 月 1 日，甲公司按市价回购普通股 6 000 万股，以备实施股权激励计划之用。甲公司 218 年度的稀释每股收益是（）元/股。A.0.55B.0.56C.0.58D.0.62【答案】C【解析】稀释每股收益=18 000/（27000+27 000/10

18、1-6 0001/12）+（6 000-6 0004/10）6/12=0.58（元/股）。（二）配股企业当期发生配股的情况下，计算基本每股收益时，应当考虑配股中包含的送股因素，据以调整各列报期间发行在外普通股的加权平均数。计算公式如下：每股理论除权价格=（行权前发行在外普通股的公允价值总额配股收到的款项）/行权后发行在外的普通股股数调整系数=行权前发行在外普通股的每股公允价值/每股理论除权价格因配股重新计算的上年度基本每股收益=上年度基本每股收益/调整系数本年度基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润/（配股前发行在外普通股股数调整系数配股前普通股发行在外的时间权重配股后发行在外普通股加权平

19、均数）存在非流通股的企业可以采用简化的计算方法，不考虑配股中内含的送股因素，而将配股视为发行新股处理。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。【教材例 28-9】某企业 207 年度归属于普通股股东的净利润为 23 500 万元，207 年 1 月 1 日发行在外普通股股数为 8 000 万股，207 年 6 月 10 日，该企业发布增资配股公告，向截止到 207 年 6 月 30 日（股权登记日）所有登记在册的老股东配股，配股比例为每 4 股配 1 股，配股价格为每股 6 元，除权交易基准日为 207 年 7 月 1 日。假设行权

20、前一日的市价为每股 11 元，206 年度基本每股收益为 2.64 元。207 年度比较利润表中基本每股收益的计算如下：每股理论除权价格=（118 000+62 000）/（8 000+2 000）=10（元）调整系数=11/10=1.1平均市场价格承诺回购的普通股股数教材例某公司年度归属于普通股股东的净利润为万元发行在外普通股加权平均数该普通股年月至月平均市场价格为元年度每股收益计算如下基本每股收益元股调整增加的普通股股数万股稀释每股收顺序计入稀释每股收益直至稀释每股收益达到最小值教材例某公司年度归属于普通股股东的净利润为万元发行在外普因配股重新计算的 206 年度基本每股收益=2.64/1

21、.1=2.4（元/股）207 年度基本每股收益=23 500/（8 0001.16/12+100006/12）=2.5（元/股）需要说明的是，企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息，其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。基本每股收益计算中的分母，为发行在外普通股的加权平均股数。对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包

22、含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。【教材例 28-10】甲公司 207 年度实现净利润为 200 000 万元，发行在外普通股加权平均数为 250 000万股。207 年 1 月 1 日，甲公司按票面金额平价发行 600 万股优先股，优先股每股票面金额为 100 元。该批优先股股息不可累积，即当年度未向优先股股东足额派发股息的差额部分，不可累积到下一计息年度。207 年 12 月 31 日，甲公司宣告并以现金全额发放当年优先股股息，股息率为 6%。根据该优先股合同条款规定，甲公司将该批优先股分类为权益工具，优先股股息不在所得税前列支。207 年度基本每股收益计算如下：归

23、属于普通股股东的净利润=200 000-1006006%=196400（万元）基本每股收益=196 400/250 000=0.79（元/股）企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。（三）以前年度损益的追溯调整或追溯重述按照企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。二、列报企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息：（一）基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计

24、算过程。（二）列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。（三）在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。本章小结1.掌握基本每股收益的计算；2.掌握稀释每股收益概念及计算；3.掌握重新计算。业精于勤，荒于嬉；行成于思，毁于随。平均市场价格承诺回购的普通股股数教材例某公司年度归属于普通股股东的净利润为万元发行在外普通股加权平均数该普通股年月至月平均市场价格为元年度每股收益计算如下基本每股收益元股调整增加的普通股股数万股稀释每股收顺序计入稀释每股收益直至稀释每股收益达到最小值教材例某公司年度归属于普通股股东的净利润为万元发行在外普