2023年2019年会计考试辅导：借款费用概述,借款费用的确认,借款费用的计量.pdf

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1、第十一章 借款费用本章考情分析本章主要阐述借款费用的概念、范围，借款费用的确认和计量，分数不高。本章近三年主要考点：借款费用的范围、利息资本化金额的计算及会计处理等。本章应关注的主要问题：（1）借款费用的概念及其范围；（2）借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件；（3）借款费用资本化金额的计算及会计处理。2019 年教材主要变化本章内容无变化。主要内容第一节 借款费用概述第二节 借款费用的确认第三节 借款费用的计量第一节 借款费用概述借款费用的范围借款的范围符合资本化条件的资产一、借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息费用（包括借款折价或者溢价的摊销和相关

2、辅助费用的摊销）以及因外币借款而发生的汇兑差额等。【提示】（1）因辅助费用计入负债的初始确认金额，所以按实际利率法计算确定的利息费用中反映的是辅助费用的摊销数，而不是辅助费用的发生额，但以前考题均将发生的辅助费用作为借款费用。（2）对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中；（3）承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。【例题单选题】下列各项中，不属于借款费用的是（）。（2018 年）A.外币借款发生的汇兑收益B.承租人融资租赁发生的融资费用C.以咨询费的名义向银行支付的借款利息D.发行股票支付的承销商佣金及手续费【答案】D【解析】选项 D，企业发生的权益性融

3、资费用，不属于借款费用。二、借款的范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。三、符合资本化条件的资产企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。【提示】在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。【例题多选题】下列项目中，

4、符合借款费用资本化条件的资产有（）。A.经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产B.需要 18 个月的生产活动才能达到销售状态的存货C.以经营租赁方式租入的生产设备D.经过 2 年的建造可达到预定可使用状态的生产设备【答案】ABD【解析】符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。以经营租赁方式租入的生产设备不属于承租方的资产。【例题多选题】下列关于资本化的表述中，正确的有（）。A.开发阶段支出应当资本化计入无形资产成本B.在建项目占用一般借款的，其借款利息可以资本化C.房地产

5、开发企业不应将用于项目开发的借款费用资本化计入开发成本D.符合资本化条件的固定资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态的固定资产【答案】BD【解析】开发阶段支出符合资本化条件的计入无形资产成本，选项 A错误；房地产开发企业用于项目开发的借款费用符合资本化条件的应计入开发成本，选项 C 错误。第二节 借款费用的确认借款费用开始资本化的时点借款费用暂停资本化的时间借款费用停止资本化的时点借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的

6、确定是借款费用确认和计量的重要前提。资本化期间的确认如下图所示：用开始资本化暂停资本化和停止资本化的条件借款费用资本化金额的计算及会计处理年教材主要变化本章内容无变化 借款的范围符合资本化条件的资产一借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价它包括借款利息费用包 的初始确认金额所以按实际利率法计算确定的利息费用中反映的是辅助费用的摊销数而不是辅助费用的发生额但以前一、借款费用开始资本化的时点资产支出已经发生包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式发生的支出，赊购形式发生的支出不属于资产支出借款费用已经发生已经发生了专门借款费用或者占用了一般借款的借款费用为使资产达到预定可使用或者

7、可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始二、借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生 非正常中断、且中断时间 连续超过 3 个月 的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。项目 概念 示例正常中断中断是资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序、可预见的不可抗力导致中断为正常中断（1）正常测试、调试停工；（2）东北因冬季无法

8、施工停工等非正常中断是指企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断（1）企业因与施工方发生了质量纠纷；（2）工程、生产用料没有及时供应；（3）资金周转发生了困难；（4）施工、生产发生了安全事故；（5）发生了劳动纠纷等用开始资本化暂停资本化和停止资本化的条件借款费用资本化金额的计算及会计处理年教材主要变化本章内容无变化 借款的范围符合资本化条件的资产一借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价它包括借款利息费用包 的初始确认金额所以按实际利率法计算确定的利息费用中反映的是辅助费用的摊销数而不是辅助费用的发生额但以前【教材例 11-1】某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻

9、季节（通常为 6 个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。三、借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。停止资本化的判断：（1）实体建造已经完成；（2）基本符合设计要求；（3）后续支出金额很少；（4）试生产出合格产品；（5）分别建造、分别完工的资产，如果完工部分能够独立使用或销售，完工部分借款费用应当停止资本化；（6）分别建造、分别

10、完工的资产，必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。【例题多选题】所购建固定资产达到预定可使用状态是指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。其判断标准包括（）。A.固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成B.所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生D.如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产

11、已经达到预定可使用状态【答案】ABCD【解析】所购建固定资产达到预定可使用状态是指资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。具体可从以下几个方面进行判断：（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。第三节 借款费用的计量借款利

12、息资本化金额的确定外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定一、借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入 专门借款 的，应当以 专门借款 当期实际发生的利息费用，减去 将尚未动用的借款资金存入银行取得的 利息收入 或进行暂时性投资取得的 投资收益 后的金额确定。【提示】对专门借款而言，资本化期间的借款费用全部资本化，费用化期间的借款费用全部费用化。对费用化金额的计算可比照资本化金额的计算方式处理，即费用化期间的利息费用减去费用化期间尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入

13、或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。【例题单选题】206 年 3 月 5 日，甲公司开工建设一栋办公大楼，工期预计为 1.5 年。为筹集办公大楼后续建设所需要的资金，甲公司于 207 年 1 月 1 日向银行专门借款 5000 万元，借款期限为 2 年。年利率为 7%（与实际利率相同）。借款利息按年支付，207 年 4 月 1 日、207 年 6 月 1 日、207 年 9 月1 日甲公司使用专门借款分别支付工程进度款 2000 万元、1500 万元、1500 万元。借款资金闲置期间专门用用开始资本化暂停资本化和停止资本化的条件借款费用资本化金额的计算及会计处理年教材主要变化本章内容无

14、变化 借款的范围符合资本化条件的资产一借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价它包括借款利息费用包 的初始确认金额所以按实际利率法计算确定的利息费用中反映的是辅助费用的摊销数而不是辅助费用的发生额但以前于短期理财，共获得理财收益 60 万元。办公大楼于 207 年 10 月 1 日完工，达到预计可使用状态。不考虑其他因素，甲公司 207 年度应予以资本化的利息金额是（）。（2018 年）A.262.50 万元B.202.50 万元C.350.00 万元D.290.00 万元【答案】B【解析】甲公司 207 年度应予以资本化的利息金额=5 0007%9/12-60=202.5（万元）。

15、【例题单选题】甲公司 218 年 1 月 1 日发行面值总额为 10 000 万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为 4 年，票面年利率为 l0，实际年利率为 8，每年12 月 31 日支付当年利息。债券发行价格总额为 10 662.10 万元，款项已存入银行。厂房于 218 年 1 月 1日开工建造，218 年度累计发生建造工程支出 4 600 万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益 760 万元。218 年 l2 月 31 日工程尚未完工，218 年年末该在建工程的账面余额为（）万元。A.5 45297B.4 90621

16、C.4 69297D.5 600【答案】C【解析】在资本化期间，专门借款发生的利息，扣除没有动用的专门借款取得的收益后的金额应当资本化。218 年年末该在建工程的账面余额=4 600+（10 662.108%-760）=4 692.97（万元）。【例题单选题】216 年 7 月 1 日，乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款 5 000 万元，借款期限为 2年，年利率为 5，借款利息按季支付。乙公司于 216 年 10 月 1 日正式开工兴建厂房，预计工期为 1 年零 3 个月，工程采用出包方式建造。乙公司于开工当日、216 年 12 月 31 日、217 年 5 月 1 日分别支付工程进度款 1

17、 200 万元、1 000 万元、1 500 万元。因可预见的气候原因，工程于 217 年 1 月 15 日至 3月 15 日暂停施工。厂房于 217 年 12 月 31 日达到预定可使用状态，乙公司于当日支付剩余款项 800 万元。乙公司自借入款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为 0.4。乙公司按期支付前述专门借款利息，并于 218 年 7 月 1 日偿还该项借款。乙公司累计计入损益的专门借款利息费用是（）万元。A.187.5B.115.5C.157.17D.53【答案】B【解析】专门借款的费用化期间是 216 年 7 月 1 日至 216 年 9 月 30 日以及 218

18、 年 1 月 1 日至 218 年 6 月 30 日，共 9 个月。至 218 年 1 月 1 日，未动用专门借款=5 000-1 200-1 000-1 500-800=500（万元）乙公司累计计入损益的专门借款利息费用=（5 0005%9/12）-（5 0000.4%3+5000.4%6）=115.5（万元）。（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额=累计

19、资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率资产支出加权平均数=（每笔资产支出金额该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）【提示】一般借款费用化金额=全部利息费用-资本化金额（3）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。用开始资本化暂停资本化和停止资本化的条件借款费用资本化金额的计算及会计处理年教材主要变化本章内容无变化 借款的范围符合资本化条件的资产一借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价它包括借款利息费用包 的初始确认金额所以按实际利率法计算确定的利息费用中反映的是辅助费用的摊销数而不是辅助费用的发生额但以前【教材例 1

20、1-2】ABC 公司于 207 年 1 月 1 日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为 1 年零 6 个月，工程采用出包方式，分别于 207 年 1 月 1 日、207 年 7 月 1 日和 208 年 1 月 1 日支付工程进度款。公司为建造办公楼于 207 年 1 月 1 日专门借款 2 000 万元，借款期限为 3 年，年利率为 6%。另外在 207 年 7月 1 日又专门借款 4 000 万元，借款期限为 5 年，年利率为 7%。借款利息为按年支付（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为 0.5%。办公楼于 208

21、 年 6 月 30日完工，达到预定可使用状态。公司为建造该办公楼的支出金额如表 11-1 所示。表11-1单位：元日期每期资产支出金额累计资产支出金额闲置借款资金用于短期投资金额207 年 1 月 1 日1 500 1 500 500207 年 7 月 1 日2 500 4 000 2 000208 年 1 月 1 日1 500 5 500 500总计 5 500 由于 ABC 公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司 207 年、208 年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：（1）确定借款费用资本化期间为 207 年 1 月 1 日至 208 年

22、6 月 30 日。（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：207 年专门借款发生的利息金额=2 0006%+4 0007%6/12=260（万元）；208 年 1 月 1 日-6 月 30 日专门借款发生的利息金额=2 0006%6/12+4 0007%6/12=200（万元）。（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：207 年短期投资收益=5000.5%6+2 0000.5%6=75（万元）；208 年 1 月 1 日至 6 月 30 日短期投资收益=5000.5%6=15（万元）。（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的

23、利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：公司 207 年的利息资本化金额=260-75=185（万元）；公司 208 年的利息资本化金额=200-15=185（万元）。有关账务处理如下：207 年 12 月 31 日借：在建工程 1 850 000应收利息（或银行存款）750 000贷：应付利息 2 600 000208 年 6 月 30 日：借：在建工程 1 850 000应收利息（或银行存款）150 000贷：应付利息 2 000 000用开始资本化暂停资本化和停止资本化的条件借款费用资本化金额的计算及会计处理年教材主要变化本章内容无变化 借款的范围符合资本化条件的资产一借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价它包括借款利息费用包 的初始确认金额所以按实际利率法计算确定的利息费用中反映的是辅助费用的摊销数而不是辅助费用的发生额但以前