注会会计基础21-26章.pdf

《注会会计基础21-26章.pdf》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注会会计基础21-26章.pdf（130页珍藏版）》请在淘文阁 - 分享文档赚钱的网站上搜索。

1、第二十一章租赁本章考情分析本章阐述承租人和出租人融资租赁、经营租赁和售后租回交易的会计处理。近 3年考题为客观题，分数不高，属于不太重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）承租人对融资租赁业务的会计处理；（2）出租人对融资租赁业务的会计处理；（3）售后租回交易的会计处理等。近 3 年题型题量分析表年 度题 型2 0 1 1 年2 0 1 0 年2 0 0 9 年（新制度）2 0 0 9 年（原制度）题量分值题量分值题量分值题量分值多项选择题1212合计1212注：2 0 1 1 年一道综合题与本章内容有关。主要内容第一节租赁概述第二节承租人的会计处理第三节出租人的会计处理第四节售后租回交易的会

2、计处理第一节租赁概述一、与租赁相关的定义（）租赁租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。（-）租赁期租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。（三）租赁开始日租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。（四）租赁期开始日租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认;出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初

3、始确认。（五）担保余值担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。（六）未担保余值未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。未担保余值10万元与承租人和出租人无关的第三方担保20万元图中，承租人担保余值=4 0+3 0=7 0 （万元），出租人担保余值=7 0+2 0=9 0 （万元）。【例 题 1 单选题】担保余值，就承租人而言，是 指（）。A.由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值B.在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值C.就出租人而

4、言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值D.承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值【答案】A【解析】担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。（七）最低租赁付款额最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

5、租赁合同没有规定优惠购买选择权时最低租赁付款额=各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值租赁合同规定有优惠购买选择权时最低租赁付款额=各期租金之和+承租人行使优惠购买选择权而支付的款项或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。【例题2 单选题】某项融资租赁合同，租赁期为8 年，每年年末支付租金1 0 0 万元，承租人担保的资产余值为5 0 万元，与承租人有关的A公司担保余值为2 0 万元，租赁期间，履约成本共5 0 万元，或

6、有租金2 0 万元。就承租人而言，最低租赁付款额为（）万元。A.87 0 B.9 4 0C.85 0 D.9 2 0【答案】A【解析】最低租赁付款额=1 0 0 X 8+5 0+2 0=87 0 （万元）（A）最低租赁收款额最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。【例题3 单选题】乙公司2 0 1 0 年 1 月 1 0 日采用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（1）该设备租赁期为6 年，每年支付租金8万 元（2）或有租金为4万元；（3）履约成本为5抚；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为7沅；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三

7、方提供的租赁资产担保余值为3 万元。乙公司2 0 1 0 年 1 月 1 0 日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（）万元。A.5 1B.5 5C.5 8 D.6 7【答案】C【解析】应收融资租赁款=8 X 6+7+3=5 8 （万元）；或有租金与履约成本不能计算在内。二、租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。满足下列标准之一的，应当认定为融资租赁：（一）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；（-）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；（三）租赁期占

8、租赁资产使用寿命的大部分（7 5%以上，含 7 5%；（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价 值（大于等于9 0%）；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于9 0%；（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。第二节承租人的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）。或有租金应当在实际发生时计入当期损益

9、。在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。【教材例21-1】2 0 X 7年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台,租期为3年。设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定,租赁开始日（2 0 X 7年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元,第1年年末支付

10、租金150 000元，第2年年末支付租金200 000元，第3年年末支付租金250 000元。租赁期届满后B公司收回设备,3年的租金总额为750 000元（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况）。分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时,不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为750 000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250 000元。账务处理如下：2 0 X 7年1月1日：借：长期待摊费用 150 000贷：银行存款 150 0002 0 X

11、 7年12月3 1日：借：管理费用 250 000贷：长期待摊费用 100 000银行存款 150 0002 0 X 8年12月3 1日：借：管理费用 250 000贷：长期待摊费用 50 000银行存款 200 0002 0 X 9年12月3 1日：借：管理费用 250 000贷：银行存款 250 000【例题4 多选题】2 0 X 7年1月1日，甲公司与租赁公司签订一项经营租赁合同，向租赁公司租入一台设备。租赁合同约定：租赁期为3年，租赁期开始日为合同签订当日，月租金为6万元，每年末支付当年度租金；前3个月免交租金；如果市场平均月租金水平较上月上涨的幅度超过1 0%,自次月起每月增加租金0

12、.5万元。甲公司为签订上述经营租赁合同于2 0 X 7年1月5日支付律师费3万元。已知租赁开始日租赁设备的公允价值为980万元。下列各项关于甲公司经营租赁会计处理的表述中，正确的有（）。（2009年新制度考题）A.或有租金在实际发生时计入当期损益B.为签订租赁合同发生的律师费用计入当期损益C.经营租赁设备按照租赁开始日的公允价值确认为固定资产D.经营租赁设备按照与自有资产相同的折旧方法计提折旧E.免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的金额确认租金费用【答案】A B E【解析】或有租金在实际发生时记入“财务费用”科目；发生的初始直接费用记入“管理费用”科目；对于经营租赁设备，承租人

13、甲公司并不承担租赁资产的主要风险，所以不能将租入资产视为本企业的固定资产，也不能视同自有固定资产计提折旧：存在免租期的，免租期应确认租金费用。【例题5 单选题】甲公司于2 0 1 2 年 1 月 1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为2 0 0 万元，预计使用年限为1 2 年。租赁合同规定：第 1 年免租金，第 2年至第4年的租金分别为3 6 万元、3 4 万元、2 6 万元；第 2年至第4年的租金于每年年初支付。2 0 1 2 年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（）万元。A.0B.2 4C.3 2D.5 0【答案】B【解析】甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（

14、3 6+3 4+2 6）+4=2 4 （万元）。第二节承租人的会计处理二、承租人对融资租赁的会计处理（-）租赁期开始日的会计处理在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产的价值。会计分录为：借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用）未确认融资费用贷：长期应付款（最低租赁付款额）银行存款（初

15、始直接费用）承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（-）未确认融资费用的分摊未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：1 .以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付

16、款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。3 .以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。会计分录为：借：财务费用、在建工程（满足资本化条件时）贷：未确认融资费用每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额X实际利率=（

17、期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）X实际利率【例题6 单选题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是（）。（20 0 7年考题）A.银行同期贷款利率B.租赁合同中规定的利率C.出租人出租资产的无风险利率D.使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率【答案】D【解析】以租赁资产公允价值为入账价值的，应重新计算融资费用分摊率，所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。（三）租赁资产折旧的计提1 .折旧政策承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余

18、值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。2.折旧期间如果能够合理确定承租人在租赁期届满时取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定承租人在租赁期届满时是否能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。【例题7 单选题】承租人采用融资租赁方式租入一台设备，该设备尚可使用年限为8年，租赁期为6年，承租人租赁期满时以1 万元的购价优惠购买该设

19、备，该设备在租赁期满时的公允价值为3 0 万元。则该设备计提折旧的期限为（）年。A.6 B.8C.2D.7【答案】B【解析】计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧，由于承租人在租赁期届满时优惠购买，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，因此该设备的折旧年限为8 年。【例题8 单选题】某项融资租赁，起租日为20 1 1 年 1 2月 3 1 日，最低租赁付款额现值为 70 0 万元，承租人另发生安装费20 万元，设备于20 1 2年 6月 2 0 日达到预定可使用状态

20、并交付使用，承租人担保余值为6 0 万元，未担保余值为3 0 万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8 年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在20 1 2年应计提的折旧额为（）万元。A.6 0 B.4 4C.6 5.4 5 D.4 8【答案】A【解析】该设备在20 1 2年应计提的折旧额=（70 0+20-6 0）+（6 X 1 2-6）X 6=6 0 （万（四）履约成本的会计处理履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。（五）或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。（六）租赁期届满时的会计处理1 .返还租赁资产如果存在承租人担保余值借：长期应付款（

21、担保余值）累计折旧贷：固定资产一一融资租入固定资产如果不存在承租人担保余值借：累计折旧贷：固定资产一一融资租入固定资产2.优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等.如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理，按租赁协议规定向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷 记“银行存款”等科目。3.留购租赁资产借：长期应付款（购买价款）贷：银行存款借：固定资产一一生产用固定资产等贷：固定资产一一融资租入固定资产【教材例2 1-2】资料:1 .租赁合同2 0 X 1 年 1

22、 2 月 2 8 日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即 2 0 X 2 年 1 月 1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36 佃（即 2 0 X 2 年 1 月 1日-2 0X4年 1 2 月 3 1 日。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。（5）该生产线在2 0 X 2 年 1 月 1日B公司的公允价值为 2 6 00 000元。（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（8）2 0义3 年和2 0 X

23、4 年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的K向 B公司支付经营分享收入。2.A公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）2 0 X 3 年、2 0 X 4 年 A公司分别实现微波炉销售收入 1 0 000 000元和1 5 000 000兀。（4）2 0 X 4 年 1 2 月 3 1 日，将该生产线退还B公司。（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1 0 000 元。A公司的账务处理如下：1.租赁开始日的会计处理第一步，判断租赁类型。本例中租赁期（3 年）占租赁资产尚可使用

24、年限（5年）的 6 0%（小于75%）,没有满足融资租赁的第3 条标准；另外，最低租赁付款额的现值为2 5 77 1 00元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%,即（2 6 00 000X90%）2 340 000元，满足融资租赁的第4 条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1 000 000X3+0=3 000 000（元）计算现值的过程如下：每期租金1

25、000 000元的年金现值=1 000 000X（P/A,8%,3）,查表得知：（P/A,8%,3）=2.5 771每期租金的现值之和=1 000 000X2.5 771=2 5 77 1 00（元），小于租赁资产公允价值2 6 00000 元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 5 77 1 00元。第三步，计算未确认融资费用。未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=3 000 000-2 5 77 1 00=42 2 900（元）第四步，将初始直接费用计入资产价值。补充讲解：初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发

26、生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即 8%。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表2 1-1）。表 2 1 7 未确认融资费用分摊表（实际利率法）2 0 X 2 年 1 2 月 3 1 日 单位：元租赁资产的入账价值=2 57 7 1 0 0+1 0 0 0 0=2账务处理为：2 0 X 2 年 1 月 1日，租入程控生产线：借：固定资产一一融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款一一应付融资租赁款银行存款2.分

27、摊未确认融资费用的会计处理第一步，确定融资费用分摊率。587 1 0 0 （元）2 587 1 0 042 2 90 03 0 0 0 0 0 01 0 0 0 0日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额*作尾数调整：74 070.56=1 000 000-925 929.44二期初X8%二-期末=期初-(1)20X2.1.12 577 100(2)20X2.12.311 000 000206 168793 8321 783 268(3)20X3.12.311 000 000142 661.44857 338.56925 929.44(4)20X4.12.311 000 00074 0

28、70.56*925 929.44*0合 计3 000 000422 9002 577 100925 929.44=925 929.44-0补充讲解：本题表2 1-1未确认融资费用分摊的计算：2 0 X 2年12月3 1日确认的融资费用=（3 000 000-422 900）X8%=206 168（元）2 0 X 3年12月3 1日确认的融资费用=（3 000 000-1 000 000）-（422 900-206 168）X8%=142 661.44（元）2 0 X 4年12月3 1日确认的融资费用=422 900-206 168-142 661.44=74 070.56（元）第三步，账务处理

29、为：2 0 X 2年12月3 1日，支付第1期租金：借：长期应付款一一应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 0002 0 X 2年1-12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为206 1684-12=17 180.67（元）。借：财务费用 17 180.67贷：未确认融资费用 17 180.672 0 X 3年12月3 1日，支付第2期租金：借：长期应付款一一应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 0002 0 X 3年1至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为142 661.44+12=11888.45（元）。借：财务费用 11 88

30、8.45贷：未确认融资费用 11 888.452 0 X 4年12月3 1日，支付第3期租金：借：长期应付款一一应付融资租赁款 1 000 000贷：银行存款 1 000 0002 0 X 4年1至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为74 070.564-12=6172.55（元）。借：财务费用 6 172.55贷：未确认融资费用 6 172.553.计提租赁资产折旧的会计处理第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表21-2）。第二步，账务处理：20X 2年 2 月 2 8 日，计提本月折旧=812 866.824-11=73 896.98（元）借：制造费用一一折旧费 73 896

31、.98贷：累计折旧 73 896.9820X 2年 3 月-20X 4年 12月的会计分录，同上。表 21-2 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）20X 2年 1 月 1 日 金额单位：元日期固定资产原价估计余值折旧率*当年折旧费累计折旧固定资产净值(1)20X2.1.12 587 10002 587 100(2)20X2.12.3131.42%812 866.82812 866.821 774 233.18(3)20X3.12.3134 29%887 116.591 699 983.41887 116.59(4)20X4.12.3134.29%887 116.592 587 1000合

32、 计2 587 1000100%2 587 100*根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中，租赁期为3 年，短于租赁资产尚可使用年限5 年，因此应按3 年计提折旧。同时，根 据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即 20X 2年应按11个月计提折旧，其他2 年分别按12个月计提折I日。4.或有租金的账务处理20X 3年 12月 3 1 日，根据合同规定，应向B公司支付经营分享收入100 000元：借：销售费用 100 00

33、0贷：其他应付款-B公司 100 00020X 4年 12月 3 1 日，根据合同规定，应向B公司支付经营分享收入150 000元：借：销售费用 150 000贷：其他应付款B公司 150 0005.租赁期届满时的会计处理20X 4年 12月 3 1 日，将该生产线退还B公司：借：累计折旧 2 587 100贷：固定资产一一融资租入固定资产 2 587 100【例题9 多选题】下列项目中，影响融资租入固定资产入账价值的有（）。A.融资租入固定资产占资产总额的比例B.融资租入固定资产支付的租赁合同印花税C.租赁合同规定的利率D.融资租入固定资产的预计净残值E.融资租入固定资产的预计使用年限【答案

34、】BC【解析】初始直接费用应计入融资租入固定资产的入账价值。第三节出租人的会计处理一、出租人对经营租赁的会计处理出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产反映在资产负债表中的相关项目内。对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为收入，如果其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益。金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应计提折旧

35、资产通常所采用的折旧政策计提折旧。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配,免租期内应确认租金收入。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金收入余额在租赁期内进行分配。二、出租人对融资租赁的会计处理（-）租赁债权的确认借：长期应收款一一应收融资租赁款（最低租赁收款额）未担保余值营业外支出（租赁资产公允价值小于账面价值）贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价

36、值）银行存款（初始直接费用）营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值）未实现融资收益上述会计处理的结果是，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值：将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。按此表述与租赁内含利率的定义相符。（-）未实现融资收益分配的会计处理未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收益和租金收入。借：银行存款贷：长期应收款一一应收融资租赁款借：未实现融资收益贷：租赁收

37、入（三）应收融资租赁款坏账准备的计提对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。（四）未担保余值发生变动的会计处理出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损失；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。(五)或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时确认为

38、当期收入。(六)租赁期届满时的会计处理1.收回租赁资产(1)存在担保余值，不存在未担保余值借：融资租赁资产贷：长期应收款(担保余值)如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金。借：其他应收款贷：营业外收入(2)存在担保余值，同时存在未担保余值借：融资租赁资产贷：长期应收款(担保余值)未担保余值(未担保余值)如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金借：其他应收款贷：营业外收入(3)存在未担保余值，不存在担保余值借：融资租赁资产贷：未担保余值(未担保余值)(4)担保余值和未担保余值均不存在无需作会计处理，只需作相应的备查登记

39、。2.优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理。3.留购租赁资产租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权借：银行存款贷：长期应收款(优惠购买价)如果存在未担保余值借：营业外支出贷：未担保余值【教材例2卜3】沿 用【教材例21-2】的资料。B公司的有关资料如下：(1)该程控生产线账面价值为2 600 000元。(2)发生初始直接费用100 000元。(3)采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。(4)20义3年、20X 4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元 和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向A公司取得的经营分享收

40、入分别为100 000元 和150 000元。(5)20义4年12月3 1日，从A公司收回该生产线。B公司的账务处理如下：（1）租赁开始日的账务处理。第一步，计算租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。由于本例中不存在独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金X期数+承租人担保余值=1 0 0 0 0 0 0 X 3+0=3 0 0 0 0 0 0（:元），因此有 1 0 0 0 0 0 0 X （P/A,R,3）

41、=2 6 0 0 0 0 0+10 0 0 0 0=2 7 0 0 0 0 0 （元）（租赁资产的公允价值+初始直接费用经查表，可知：年金系数 利率2.7 2 3 2 5%2.7R2.6 7 3 0 6%R=5.4 6%即，租赁内含利率为5.4 6%。第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余值升未担保余值=（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值+未担保余值=（1 0 0 0 0 0 0 X 3+0）+0 +0=3 0 0 0 0 0 0 （元）最低租赁收款额=1 0 0 0 0 0 0 X 3=3 0

42、0 0 0 0 0 （元）最低租赁收款额的现值=1 0 0 0 0 0 0 X （P/A ,5.4 6%,3）=2 7 0 0 0 0 0 （元）未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）=3 0 0 0 0 0 0-2 7 0 0 0 0 0=3 0 0 0 0 0 （元）第三步，判断租赁类型。本例中租赁期（3 年）占租赁资产尚未可使用年限（5 年）的 6 0%,没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 6 0 0 0 0 0 元，大于租赁资产原账面价值的9 0%,即 2 3 4 0 0 0 0 元（2 6 0 0 0 0

43、0 X 9 0%）,满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第四步，账务处理。2 0 X 2 年 1 月 1 日，租出程控生产线，发生初始直接费用：借：长期应收款一一应收融资租赁款 3 0 0 0 0 0 0贷：融资租赁资产 2 6 0 0 0 0 0银行存款 10 0 0 0 0未实现融资收益 3 0 0 0 0 0（2）未实现融资收益分配的账务处理。第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表2 1-3）。未实现融资收益分配表2 0 X 2年1月1日单位：元表 2 1-3日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额二期初X 5.4 6

44、%=-(3)期末二 期初-(1)2 0 X 2.1.12 7 0 0 0 0 0(2)2 0 X 2.12.3 11 0 0 0 0 0 014 7 4 2 08 5 2 5 8 01 8 4 7 4 2 0(3)2 0 X 3.12.3 11 0 0 0 0 0 010 0 8 6 9.138 9 9 13 0.8 79 4 8 2 8 9.13(4)2 0 X 4.12.3 11 0 0 0 0 0 05 1 7 10.8 79 4 8 2 8 9.130合 计3 0 0 0 0 0 03 0 0 0 0 02 7 0 0 0 0 0*做尾数调整：5 1 7 10.8 7=1 0 0 0

45、0 0 0-9 4 8 2 8 9.139 4 8 2 8 9.13=9 4 8 2 8 9.13-0第二步，账务处理。2 0 X 2年12月3 1日，收到第1期租金：借：银行存款 1 0 0 0 0 0 0贷：长期应收款应收融资租赁款 1 0 0 0 0 0 02 0 X 2年1 T2月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益(14 7 4 2 0 4-12)12 2 8 5贷：租赁收入2 0 X 3年12月3 1日，收到第2期租金：借：银行存款贷：长期应收款一一应收融资租赁款2 0 X 3年1 T2月，每月确认融资收入时:12 2 8 51 0 0 0 0 0 01 0 0 0 0 0 0

46、借：未实现融资收益(10 0 8 6 9.13 4-12)8 4 0 5.7 6贷：租赁收入 8 4 0 5.7 62 0 X 4年12月3 1日，收到第3期租金：借：银行存款 1 0 0 0 0 0 0贷：长期应收款一一应收融资租赁款 1 0 0 0 0 0 02 0 X 4年1-12月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益(5 1 7 10.8 7 4-12)4 3 0 9.2 4贷：租赁收入 4 3 0 9.2 4(3)或有租金的账务处理。2 0 X 3年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入10 0 0 0 0元：借：应收账款A公司 10 0 0 0 0贷：租赁收入 1

47、0 0 0 0 02 0 X 4年12月3 1日，根据合同规定，应向A公司收取经营分享收入15 0 0 0 0元:借：应收账款A公司 15 0 0 0 0贷：租赁收入15 0 0 0 0(4)租赁期届满时的账务处理。2 0 X 4年12月3 1日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。(5)财务报告中的列示与披露(略)。【例 题10 多选题】关于初始直接费用，下列说法中正确的有()oA.承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值B.承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入管理费用C.承租人经营租赁业务发生的初始直接费用，应当计入当期损益D.出租人经营租赁业务发生的初始直接费用，应

48、当计入当期损益E.出租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入管理费用【答案】ACD【解析】承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值；出租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入长期应收款。第四节售后租回交易的会计处理一、售后租回交易形成融资租赁如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。固定资产 10年 年 限 平 均 法 无 残 值账面价值 售价1 000 1 500每 年 计 提 折 旧 100 150每年调整的折旧费用=(1 500-1 000)/10=50调整后的折旧费用=150-50=1

49、00二、售后租回交易形成经营租赁售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理:在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的,有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来付款额补偿的,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。售后租回交易形成经营租赁按照公允价值达成售价与账面价值的差额应当计入当期损益售后租回交易不是按照公允价值达成售价低于公允价值售价大于账面价值应确认利润售价小于账面价值(损失)损失不能

50、得到补偿，确认损失损失能够得到补偿，确认递延收益，以后摊销售价高于公允价值其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销，公允价值与账面价值的差额计入当期损益第四节售后租回交易的会计处理L 第一种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值。【教材例2 1-4】沿 用【教材例2 1-2 ，假定2 0 X 2 年 1 月 1日，A公司将一条程控生产线按2 6 0 0 0 0 0 元的价格销售给B公司。该生产线2 0 X 2 年 1 月 1日的账面原值为2 4 0 0 0 0 0元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【教材例2 1-2】的合