财务管理资料2023年-第四章应纳税额的计算.docx

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1、第四章应纳税额的计算第一节一般性规定第十四条 增值税的计税方式方法，包括一般计税方式方法和简易计税方式方法。【解读】1. 一般情况下，一般纳税人适用一般计税方式方法,即按照销项税额减去进项税额的差额作为应纳税额。小规模纳税 人适用简易计税方式方法，即按照销售额与征收率的乘积作为应 纳税额。2. 一般纳税人部分特定本次项目可以选择按照简易计税方 式方法来计算征收增值税。3、采取简易计税方式方法的要单独核算，核算不清的采取 分摊计算转出进项。第十五条一般纳税人提供应税服务适用一般计税方 式方法计税。一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应 税服务，可以选择适用简易计税方式方法计税，但一经选择

2、， 36个月内不得变更。【解读】1.一般纳税人提供应税服务适用一般计税方式方法。 在一般计税方式方法下，纳税人提供的应税服务和销售货物、提 供加工修理修配劳务采用一致的计税方式方法。一般计税方式方 法在本章第二节作出了详细规定。2 .本条所称特定应税服务，是指实施办法第十三条解释中所 述的特定应税服务本次项目。一般纳税人如果提供了特定应税服 票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销 售发票以及运输费用结算单据，调整为增值税专用发票（包括货 物运输业增值税专用发票、税控相关系统开具的机动车销售统一 发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品 销售发票、铁路运输费用结

3、算单据和中华人民共和国税收缴款凭 证。3 .部分扣税凭证未在规定期限内进行发票认证或者采集抵 扣信息的，不得抵扣进项税额。增值税一般纳税人取得的增值税专用发票（包括：增值税专 用发票、货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票）以 及海关进口增值税专用缴款书，未在规定期限内办理发票认证或 者采集发票抵扣信息的，不得抵扣进项税额。涉及上述规定的主要文件有：国税函2009617号和国税 函（2004） 128号。4 .目前没有规定抵扣期限的增值税扣税凭证有如下三类： （1）购进农产品，取得的农产品收购发票或者销售发票。（2）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关 或者境内代理人取得的解缴

4、税款的中华人民共和国通用税收缴 款书。（3）接受铁路运输劳务，取得的铁路运输费用结算单据。涉及上述规定的主要文件有：国税发200561号和国税发 （2006） 163 号。5 .试点实施前，已取得一般纳税人资格的纳税人，取得2013 年8月1日前开具的公路、内河货物运输业统一发票，应当自开具 之日起180天内认证，并在认证通过的次月内按照7%的扣除率计 算进项税额申报抵扣。铁路运输劳务目前尚未纳入应税服务征收增值税，铁路运输 劳务还是按照原有的营业税管理办理征收营业税，铁路运输费用 结算单据仍按照7%的扣除率计算进项税额申报抵扣。6 .纳税人凭中华人民共和国税收缴款凭证抵扣进项税额的, 应当向

5、主管税务机关提供书面合同、付款证明和境外单位的对账 单或发票备查，无法提供资料或提供资料不全的，其进项税额不 得从销项税额中抵扣。第二十四条 下列本次项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:（一）用于适用简易计税方式方法计税本次项目、非增值税应税本次项目、免征增值税本次项目、集体福利或者个 人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利相关技术、非专利相关技术、商 誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述本次项 目的固定资产、专利相关技术、非专利相关技术、商誉、商 标、著作权、有形动产租赁。【解读】本条规定了不得抵扣的进项税额情形。1 .非增值税应税本次项目，是

6、指非增值税应税劳务（即应税服务范围注释所列本次项目以外的营业税应税劳务）、转让 无形资产（专利相关技术、非专利相关技术、商誉、商标、著作 权除外）、销售不动产和不动产在建工程（纳税人新建、改建、 扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于 不动产在建工程）等。2 .对企业的固定资产、无形资产以及租赁取得的有形动产, 只有专用于简易计税方式方法计税本次项目、非增值税应税本次 项目、免征增值税本次项目、集体福利或者个人消费的，才不得 抵扣。通常我们对于用途难以划分的货物采用应税产品销售额的 方式来划分可抵扣的进项税额，和货物的抵扣范围相比，固定资 产、无形资产以及租赁取得的有形动产有

7、一定的特殊性，主要是 由于其使用用途是可变的，比如：一台车床，既可以用来生产免 税军品，也可以用来生产应税的民用物品，但是二者没有绝对的 界限，因此，按照本条的规定，只有那些专门用于不征收增值税 本次项目或者应作进项税额转出的本次项目，包括非增值税应税 本次项目、免税本次项目、集体福利和个人消费，其固定资产进 项税额才是不能抵扣的。只要该固定资产、无形资产以及租赁取 得的有形动产用于增值税应税本次项目（不含免征增值税本次项 目），那么即便它同时又用于非增值税应税本次项目、免税本次 项目、集体福利和个人消费，其全部进项税额也是可以抵扣的。为公平税负，对原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩 托车

8、、汽车、游艇，其进项税额从2013年8月1日起准予从销项税 额中抵扣。（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳 务和交通运输业服务。（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。【解读】1.纳税人虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的购进货物、加工修理修配劳务和交通运输服务，以及非正常损 失的在产品、产成品所耗用的购进货物、加工修理修配劳务或者 交通运输服务的进项税额是不能抵扣的。2 .非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。这 些非正常损失是由纳税人自身原因造成导

9、致征税对象实体的灭 失，为保证税负公平，其损失不应由国家承担，因而纳税人无权 要求抵扣进项税额。3 .非正常损失涉及的应税服务仅指交通运输业服务。（四）接受的旅客运输服务。【解读】一般意义上，旅客运输服务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买的旅客运输劳务，难以准确界定接受劳务的 对象是企业还是个人，因此，特别规定一般纳税人接受的旅客运 输劳务不得从销项税额中抵扣。第二十五条 非增值税应税本次项目，是指非增值税应税劳务、转让无形资产（专利相关技术、非专利相关技术、 商誉、商标、著作权除外）、销售不动产以及不动产在建工 程。非增值税应税劳务，是指应税服务范围注释所列本次项目以外的营业税应税劳务。

10、不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改 变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于 不动产在建工程。个人消费，包括纳税人的交际应酬消费。定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变 质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货 物。【解读】本条是对非应税本次项目以及固定资产、非正常损 失等情况的解释。1 .非增值税应税本次项目是增值税条例中的一个概念，它是 相对于增值税应税本次项目的一个概念。增值税暂行条例的 规定中，非增值

11、税应税服务本次项目是指属于应缴营业税的交通 运输业，建筑业，金融保险业，邮电通信业，文化体育业，娱乐 业，服务业等征收范围的劳务。部分应税服务改征增值税后，进 一步缩小了非增值税应税本次项目的范围。2 .固定资产是从会计核算角度对某一类货物的概括性称呼, 其本质仍然是货物，但在具体的判断上，对固定资产的分类容易 产生争议。为此，目前对固定资产规定为，使用期限超过12个月 的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、 器具。此项规定主要是为了解决固定资产范围的界定相关问题。第二十六条适用一般计税方式方法的纳税人，兼营简易计税方式方法计税本次项目、非增值税应税劳务、免征增 值税本次项

12、目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额X （当期简易计税方式方法计税本次项目销售额+非增值税 应税劳务营业额+免征增值税本次项目销售额）+ （当期全 部销售额+当期全部营业额）主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得 抵扣的进项税额进行清算。【解读】本条规定了兼营简易计税方式方法计税本次项目、 非增值税应税劳务、免税本次项目而无法划分的进项税额的计算 划分方式方法。对由于会计核算不健全等原因造成的应该能而未 能核算划分清楚的情形不能按该公式计算划分，应按实施办法第 二十九条规定处理。1 .在纳税人现实生产经营活动

13、中，兼营行为是很常见的，同 时往往会出现进项税额不能准确划分的情形。比较典型的就是耗 用的水和电力。但同时也有很多进项税额是可以划分清楚用途的, 比如领用的原材料，由于用途是确定的，所对应的进项税额也就 可以准确划分。通常来说，增值税一般纳税人的财务核算制度是 比较健全的，不能分开核算的只是少数产品，但如果存在兼营行 为，就要将全部进项税额按照这个公式换算，不考虑其他可以划 分用途的进项税额，使得少数行为影响多数行为，不够公允。因 此，本条的公式只是对不能准确划分的进项税额按照公式进行换 算，这就避免了一刀切的不合理现象，兼顾了税收管理与纳税人 自身核算两方面要求。因此，纳税人全部不得抵扣的进

14、项税额=当期可以直接划分 的不得抵扣的进项税额+当期无法划分的全部进项税额X （当期 简易计税方式方法计税本次项目销售额+非增值税应税劳务营业 额+免税增值税本次项目销售额）小 （当期全部销售额+当期全部 营业额）2 .引入了年度清算的概念。对于纳税人而言，进项税额转出 是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的可能存在不均衡性, 从而造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差 异，如有必要，主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出按 本计算公式进行年度清算，并对相关差异进行调整。第二十七条已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务，发生本办法第二十四条规定情形（简易计税

15、方式方法计税本次项目、非增值税应税劳务、免 征增值税本次项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项 税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计 算应扣减的进项税额。【解读】本条规定了纳税人已经抵扣进项税额，但按规定需 要扣减的相关问题。具体要注意以下几个方面：1 .本条规定针对的是已经抵扣进项税额然后发生改变用途 的情况，但不包括尚未抵扣进项税额的用于简易计税方式方法计 税本次项目、免税本次项目和非增值税应税服务，此三者的进项 税额应结合本办法第二十四条的规定进行处理。2 .对于无法确定的进项税额，扣减的进项税额应按当期实际 成本确定，即按发生规定行为的当期实际成本计算。实际成本是 企

16、业在取得各项财产时付出的采购成本、加工成本以及达到目前 场所和状态所发生的其他成本，是相对于历史成本的一个概念。综合1、2,由于经营情况复杂，纳税人有时会先抵扣进项税 额，然后发生不得抵扣进项税额的情形，例如将购进货物申报抵 扣后，又将其分配给本单位员工作为福利。为了保持征、扣税一 致，规定了相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。方式方法为：(1)对于能够确定的进项税额，直接将该进项税额从当期 进项税额中扣减；(2)对于无法确定的进项税额，则统一按照当期实际成本 来计算应扣减进项税额。例如：试点地区某运输企业2014年1月购入一辆车辆作为运输工具，车辆不含税价格为30万元，机动车销售

17、统一发票上注明 的增值税款为5.1万元，企业对该发票进行了认证抵扣。2015年1 月该车辆发生被盗。车辆折旧期限为5年，采用直线法折旧。该 运输企业需将原已抵扣的进项税额按照实际成本进行扣减，扣减 的进项税额为30 + 5X4X0. 17 = 4. 08万元。第二十八条纳税人提供的适用一般计税方式方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值 税额，应当从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进 货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额 中扣减。【解读】本条是对纳税人扣减销项税额和进项税额的规定。这一条款体现了权利与义务对等的原则。从销售方的角度看, 发生服务中止或折让

18、时，计算征收增值税的销售额减少，因此可 以扣减自己的销项税额，减少纳税义务；而从购买方角度看，发 生服务中止、购进货物退出或折让时对方应纳增值税减少，相应 要扣减自己的进项税额。这样做，可以保证销货方按照扣减后的 销项税额，购买方同样按照扣减后的进项税额申报抵扣，避免销 售方减少了销项税额但购买方不减少进项税额的情况发生，保证 国家税款能够足额征收。注意，此条规定的情形不包括商业折扣， 折扣在第三十九条另有规定。具体操作办法可从应税服务提供方 和接受方来理解：1 .应税服务提供方对因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应税服 务的提供方（以下简称提供方）依照本条规定从当期的销项税额 中扣

19、减的，如果提供方已经向购买方开具了增值税专用发票且不 符合作废条件的，则提供方必须相应取得开具红字增值税专用 发票通知单（以下简称通知单），方可开具红字专用发票 冲减销项税额；提供方未相应取得通知单的，不得开具红字 专用发票冲减销项税额。提供方取得通知单包括如下两种方 式：（1）从提供方主管税务机关取得因开票有误等原因尚未将专用发票交付购买方或者购买方 拒收专用发票的，提供方须在规定的期限内向其主管税务机关填 报开具红字增值税专用发票申请单（以下简称申请单）， 主管税务机关审核确认后向提供方出具通知单。提供方凭通 知单开具红字专用发票冲减销项税额。上述规定的期限内是指： 属于未将专用发票交付购

20、买方情况的，在开具专用发票的次月内;属于购买方拒收专用发票情况的，在专用发票开具后的180天认 证期限内。（2）从购买方取得购买方取得了专用发票的，由购买方向其主管税务机关填报 申请单，主管税务机关审核后向购买方出具通知单，由 购买方将通知单送交提供方。提供方凭通知单开具红字 专用发票冲减销项税额。2 .购买方购买方取得专用发票后，发生服务中止、购进货物退出、折 让的，购买方应向其主管税务机关填报申请单，主管税务机 关审核后向购买方出具通知单。购买方必须暂依通知单 所列增值税税额从当期进项税额中转出。涉及上述规定的主要文件有：国税发2006） 156号、国税 发（2007） 18号和国家税务总

21、局公告（2011）第77号、陕国税发(2008) 349 号。第二十九条有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增 值税专用发票：（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准 确税务资料的。（二）应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的。【解读】该条款规定对一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；以及对纳税人销售额超过小规模纳税 人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，要按销售额依照增 务，可选用简易计税方式方法计算征收增值税。但对于增值税一 般纳税人而言，对于同一项特定应税服务，选择按一般计税方式 方法或按简易计税方式方法征收

22、的，一旦选定后，36个月内不得 再调整计税方式方法。3 .按照试点实施办法和试点有关事项的规定认定的 一般纳税人，销售自己使用过的试点实施之日（含）以后购进或 自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的 本地区试点实施之日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收 率减半征收增值税。使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会 计制度已经计提折旧的固定资产。第十六条 小规模纳税人提供应税服务适用简易计税 方式方法计税。【解读】小规模纳税人的计税方式方法比较简单，采用简易 计税方式方法计算应纳税额，具体计算方式方法在本章第三十条 和第三十一条作出了详细规定。第十七条 境外单位或者个人在境内

23、提供应税服务，在 境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣 缴税额：应扣缴税额二接受方支付的价款+ （1+税率）X税率【解读】本条款规定了境外单位和个人在境内提供应税服务, 扣缴义务人扣缴税款的计算方式方法。1 .如果接受应税服务方支付的价款为含税价格，在计算应扣 缴税额时，应转换为不含税价格；2 .在计算应扣缴税款时使用的税率应当为应税服务的适用 值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税 专用发票。该项措施是一项带有惩罚性质的政策，其目的在于防 止纳税人利用一般纳税人和小规模纳税人所采用的两种不同征 税办法少缴税款。第三节简易计税方式方法第三十条简易计税方式方法的

24、应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额X征收率【解读】本条所称销售额为不含税销售额，征收率为3%。为了平衡一般计税方式方法和简易计税方式方法的税负，对简易计 税方式方法规定了较低的征收率，因此，简易计税方式方法在计 算应纳税额时不得抵扣进项税额。小规模纳税人采用简易计税方 式方法计税，一般纳税人提供的特定应税服务也可以选择采用简 易计税方式方法计税。第三十一条简易计税方式方法的销售额不包括其应 纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方式方法的, 按照下列公式计算销售额：销售额=含税销售额+ （1 +征收率）【解读】本条具体

25、规定了简易计税方式方法中如何将含税销 售额转换为不含税销售额。和一般计税方式方法相同，简易计税 方式方法中的销售额也不包括向购买方收取的税额。例如：如某试点小规模纳税人的某项交通运输服务含税销售 额为103元，在计算时应转换为不含税销售额，即103+ (1+3%) 二100元，即用于计算应纳税额的销售额为100元。应纳增值税额 为 100X3%二3 元。和原营业税计税方式方法的区别在于：原营业税应纳税额 二 103X3%=3. 09元第三十二条 纳税人提供的适用简易计税方式方法计 税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给接受方的销售 额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额 造成多

26、缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。【解读】该条款比现增值税有关规定更加完善，增加了因服 务中止或者折让发生销售额不足扣减的处理规定。1 .当纳税人提供用简易计税方式方法计税的应税服务并收 取价款后，由于提供服务质量不符合要求等合理原因发生服务中 止或者折让而退还销售额的，所退金额可以在退还当期扣减销售 额。如果退还当期的销售额不足扣减，多缴税款的剩余部分可以 从以后的应纳税额中扣减。2 .对小规模纳税人提供应税服务并收取价款后，发生服务中 止或者折让而退还销售额给接受方，依照本条规定将所退的款项 扣减当期销售额的，如果小规模纳税人已就该项业务委托税务机 关为其代开了增值税专用发票的，则小规

27、模纳税人必须从接受方 相应取得开具红字增值税专用发票通知单，并将通知单 交代开税务机关后，方可扣减当期销售额；小规模纳税人未相应 取得通知单的，或者未将通知单交代开税务机关的，均 不得扣减当期销售额。涉及上述规定的主要文件有：国税发（2007） 18号。例如：某试点小规模纳税人仅经营某项应税服务，2013年8月发生一笔销售额为1000元的业务并就此缴纳了税额，10月该业 务由于合理原因发生退款。（销售额皆为不含税销售额）第一种情况：10月纳税应税服务销售额为5000元：在10月的销售额中扣除退款的1000元，10月最终的计税销售 额为5000-1000=4000元，10月交纳的增值税为4000

28、X3%=120元。第二种情况：10月该应税服务销售额为600元，11月该应税 服务销售额为5000元：在10月的销售额中扣除退款中的600元，10月最终的计税销 售额为600-600二0元，9月应纳增值税额为0X3%二0元；10月销售 额不足扣减而多缴的税款为400X3%=12元，可以从以后纳税期扣 减应纳税额。n月企业实际缴纳的税额为5000X3%-12=138元。第四节销售额的确定第三十三条销售额，是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。价外费用，是指价外收取的各种性质的价外收费，但不包括代为收取的政府性基金或者行政事业性收费O【解读】1.本条款是对应税服务销售额范围的确认，即全部

29、价款和价外费用。在原增值税暂行条例及营业税暂行条例实施细 则中对价外费用包括的本次项目都做了详尽的列举。但考虑到实 际业务性质的复杂性，可能存在列举不尽的情况，本条款做了兜 底性规定条款，同时保留了现营业税条例中对符合条件的政府性 基金和行政事业性收费不属于价外费用范畴的规定。试点航空企业的应征增值税销售额不包括代收的机场建设 费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。2.根据试点解决方案的设计原则，营业税改征增值税试点工 作应尽量不增加纳税人税收负担，因此，对于原来按营业税差额 征税的纳税人，如果取得专用发票并且适用一般计税方式方法的, 应通过进项抵扣的方式进行扣减，不再从销售额中计算扣

30、除。营业税改征增值税试点有关事项的规定主要明确了以 下四种情形：(1)试点纳税人在试点实施之日前签订的尚未执行完毕的 租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳 营业税。(2)试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策 规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵 减允许扣除本次项目金额，截至试点实施之日尚未扣除的部分， 不得在计算试点纳税人试点实施之日后的销售额时予以抵减，应 当向原主管地税机关申请退还营业税。试点纳税人按照规定继续缴纳营业税的有形动产租赁服务， 不适用本项规定。(3)试点纳税人提供应税服务在本地区试点实施之日前已 缴纳营业税，本地区试点实施之日

31、(含)后因发生退款减除营业 额的，应当向主管税务机关申请退还已缴纳的营业税。(4)试点纳税人本地区试点实施之日前提供的应税服务， 因税收检查等原因需补缴税款的，应按照现行营业税政策规定补缴营业税。3.经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务 的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和 价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息 （包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、 安装费、保险费的余额为销售额。试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符 合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的有效凭证。否贝I, 不得扣除。上述凭证是指：（一）

32、支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效 凭证。（二）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人 的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可 以要求其提供境外公证机构的确认证明。（四）国家税务总局规定的其他凭证。第三十四条销售额以人民币计算。纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月 1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种 折合率，确定后12个月内不得变更。【解读】本条款确定了销售额汇率换算的基本原则。原增值税和营业税条例细则中对“纳税人应当在事先确定采

33、用何种折合率”，均确定为“1年内不得变更”，在本条款中规 定为“确定后12个月内不得变更“。由于纳税人习惯于会计年度 或企业财务年度的概念，可能会在此“1年”的概念上有所混淆， 因此“12个月”的规定更加直观告诉纳税人，方便其理解操作。第三十五条 纳税人提供适用不同税率或者征收率的 应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额; 未分别核算的，从高适用税率。【解读】与原增值税和营业税税收政策规定相同，同一税种 中兼有不同税率或征收率的本次项目属混业经营，应按不同本次 项目分开核算。如果未分别核算，根据具体情况从高适用税率或 征收率。具体地讲：试点纳税人兼有不同税率或征收率的销售货物、提

34、供加工修 理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收 率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方式方法适用税率 或征收率：1 .兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应 税服务的，从高适用税率；2 .兼有不同征收率销售货物、提供加工修理修配劳务或者应 税服务的，从高适用征收率；3 .兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳 务或者应税服务的，从高适用税率。例如：一般纳税人销售货物同时提供运输服务。分别核算销 售额的，销售货物适用税率17%,运输服务税率适用11%；未分别 核算销售额的，均按17%征税。第三十六条 纳税人兼营营业税应税本次项目的，应当 分别核算应

35、税服务的销售额和营业税应税本次项目的营业 额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。【解读】1.注意兼营与实施办法第三十五条有关混业经营的 概念区别，本条兼营是指兼营应税服务和营业税应税本次项目。2.本条规定了兼营应税服务和营业税应税本次项目的税收 处理方式方法。与原增值税和营业税税收政策规定相同，兼营不 同税种的本次项目应分别核算，对应税服务征收增值税，对营业 税应税本次项目征收营业税。如果未分别核算，由主管税务机关 核定应税服务的销售额。另外，对原增值税条例及其细则中有关混合销售的概念，原 增值税和营业税政策的规定是一致的，即一项销售行为如果既涉 及货物又涉及营业税应税劳务，为

36、混合销售行为。在试点过程中， 由于并非所有原营业税应税劳务都纳入试点增值税应税服务范 围，所以在一项销售行为中，既涉及剩余未纳入试点范围的营业 税应税劳务，又涉及货物的，仍适用中华人民共和国增值税暂 行条例和中华人民共和国营业税暂行条例及其实施细则中 混合销售的规定。这里需要注意的是，如果一项交易行为既涉及 应税服务，又涉及非增值税应税劳务的，由于其中不涉及货物, 所以应按本条兼营营业税应税本次项目的规定处理。例如：某试点纳税人在2013年8月提供交通运输服务取得收 入1万元（不含税销售额），提供建筑业劳务取得收入1万元，如 果该纳税人能够分别核算上述销售额和营业额，则按照销售额1 万元计算缴

37、纳运输服务增值税，按照营业额1万元计算缴纳建筑 业劳务营业税；如果该纳税人没有分别核算上述销售额和营业额 的，则由主管国税机关核定提供交通运输服务的销售额，并由主 管地税机关核定提供建筑业劳务的营业额。第三十七条 纳税人兼营免税、减税本次项目的，应当 分别核算免税、减税本次项目的销售额；未分别核算的，不 得免税、减税。【解读】这一规定是为了使纳税人能够准确核算和反映免税、 减税本次项目的销售额，将分别核算作为纳税人减免税的前置条 件。未单独核算销售额的，按照试点实施办法规定，不得实行免 税、减税。第三十八条 纳税人提供应税服务，开具增值税专用发票后，提供应税服务中止、折让、开票有误等情形，应当

38、按 照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按照规 定开具红字增值税专用发票的，不得按照本办法第二十八条 和第三十二条的规定扣减销项税额或者销售额。【解读】本条是对一般纳税人提供应税服务发生中止、折让、 开票有误等情形而扣减销项税额和进项税额，以及开具红字专用 发票的规定。具体包括两层含义：1 .纳税人提供应税服务并开具了增值税专用发票后，如果需 要扣减销项税额，其条件是必须正确开具红字专用发票，否则不 能从销项税额中扣减增值税额。开具红字专用发票必须按照国家税务总局的规定，遵循相关 审批程序才能开具。具体开具办法参见国税发(2006) 156号、 国税发2007) 18号和陕国税发20

39、08) 349号的相关规定。纳 税人只有依照税务机关的相关规定开具红字专用发票，才能最大 限度保护自己的利益。本条所述纳税人提供应税服务，开具增值税专用发票情况, 既包括一般纳税人自行开具增值税专用发票，也包括小规模纳税 人申请代开的增值税专用发票。本条所述的增值税专用发票包括增值税专用发票和货物运 输业增值税专用发票，但不包括机动车销售统一发票。2 .纳税人开具红字发票是有条件的，只有在规定的情况下才 能开具，不能任意开具。这些情形包括中止、折让、开票有误等， 不符合上述文件规定的不得开具。第三十九条纳税人提供应税服务，将价款和折扣额在 同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在

40、同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣 额。【解读】本条款引用了现中华人民共和国增值税暂行条例 实施细则有关折扣额抵减应税销售额的规定：纳税人发生应税 行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的 价款为销售额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何 处理，均不得从销售额中扣除。纳税人采取折扣方式提供应税服务，虽在同一张发票上注明 了销售额和折扣额，却将折扣额填写在发票备注栏，不允许抵减 销售额。根据国税函(2010) 56号文件规定，纳税人采取折扣方 式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售 额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明。未在同一

41、张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣 额的，折扣额不得从销售额中减除。第四十条 纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十一条所 列视同提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权按照 下列顺序确定销售额:（一）按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价 格确定。（二）按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格二成本X （1+成本利润率）成本利润率由国家税务总局确定。【解读】本条款对“提供应税服务价格明显偏高”且“不具有合理商业目的”的情况作了明确规定。就目前仅

42、对价格明显偏低的情况进行了规范补充，增加了 “提供应税服务价格明显偏高”的规定，防止营改增后由于存在 扣额法计算销售额出现征管漏洞。“不具有合理商业目的“借鉴了国际税收管理的通用概念,对可能存在的以获取税收利益而非正常商业目的为唯一或者主 要目标的行为进行限制，体现了公平税负的原则。“不具有合理 商业目的”的安排是指违背立法意图，且主要目的在于获得包括 减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项，或者 增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入款项等税收利益的 税率，不区分扣缴义务人是增值税一般纳税人或者小规模纳税人。应扣缴税额二接受方支付的价款：（1+税率）x税率例如：如境外公司为试点

43、纳税人A提供相关系统支持、咨询 服务，合同价款106万元，该境外公司在境内有代理机构，则该 代理机构应当扣缴的税额计算如下：应扣缴增值税税额=106+ （1+6%） X6%二6万元第二节一般计税方式方法第十八条 一般计税方式方法的应纳税额，是指当期销 项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额一当期进项税额当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部 分可以结转下期继续抵扣。【解读】营改增后，试点纳税人的计税依据发生了重大调整。 本条规定了一般纳税人应纳税额的计算方式方法。目前我国采用 的是购进扣税法，与现行增值税规定一致。也就是纳税人在购进 货物时支付税款（

44、构成进项税额），在销售货物时按照销售额收 取税款（构成销项税额），同时允许从销项税额中扣除进项税额， 这样就相当于仅对货物、加工修理修配劳务和应税服务的增值部 分征税。当销项税额小于进项税额时，目前做法是余额部分结转 下期继续抵扣。例如：某试点一般纳税人2013年8月取得交通运输收入111 万元（含税），当月外购汽油10万元，购入车辆20万元，发生的 联运支出50万元，以上支出均为不含税金额，且按规定取得了抵 人为规划的一个或者一系列行动或者交易，包括任何明确或者隐 含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺 或者保证等，以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。成本利润率目前暂定

45、为10%。扣凭证。该纳税人2013年8月应纳税额=in+(1 + 11%) Xll%-10X 17%-20X 17%-50X7-3. 4-5. 5=0.4万元。第十九条销项税额，是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额o销项税额计算公式：销项税额=销售额X税率【解读】销项税额是增值税中的一个重要概念。从上述销项税额的计算公式中我们可以看出，销项税额是应税服务的销售额 和税率的乘积，也就是整体税金的概念。在增值税计算征收过程 中，只有一般纳税人才会出现使用销项税额概念。一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明 细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“销项税额”等专

46、 栏。“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物或者提供应税 劳务和应税服务应收取的增值税额。一般纳税人销售货物或者提 供应税劳务和应税服务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销 售货物以及服务中止或者折让应冲销销项税额，用红字登记。第二十条一般计税方式方法的销售额不包括销项税 额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方式方法的，按 照下列公式计算销售额：销售额=含税销售额+ (1+税率)【解读】1.确定一般纳税人应税服务的销售额时，可能会遇 到一般纳税人由于销售对象的不同、开具发票种类的不同而将销 售额和销项税额合并定价的情况。对此，本条规定，一般纳税人 应税服务，采用销售额和销项税额合并定价方式

47、方法的，按照本 条规定的公式计算销售额。2 .和原先营业税规定相比，本条对应税服务纳税人确认销售 额有一定变化。应税服务原征收营业税时，纳税人根据实际取得 的价款确认营业收入，按照营业收入和营业税率的乘积确认应交 营业税。在应税服务改征增值税后，一般纳税人取得的含税销售 额，先进行价税分离后变成不含税销售额，再根据不含税销售额 与税率之间的乘积确认销项税额。第二十一条进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。【解读】1.应税服务改征增值税后，对于试点纳税人最大的 变化就是，取得的发票或合法凭证从原有的不作为增值税扣税凭 证变为了增值税扣税凭证(即

48、纳入进项税额核算)。同时，现行 税法对增值税扣税凭证规定了认证抵扣期限。纳税人应按时合法 取得增值税扣税凭证，并在规定的时间内认证抵扣。3 .进项税额有三方面的意义：(1)必须是增值税一般纳税人，才涉及进项税额的抵扣相 关问题；(2)产生进项税额的行为必须是购进货物、加工修理修配 劳务或者接受应税服务；(3)支付或者负担的进项税额是指支付给销货方或者由购 买方负担的增值税额。4 .就纳税人会计核算而言，在原营业税会计核算下，纳税人 取得的票据凭证，直接计入成本费用。在增值税会计核算下，纳 税人取得增值税专用发票等扣税凭证，根据发票注明的价款计入 成本费用，发票上注明的增值税额计入应交税费一应交增值税 （进项税额）。“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物或者接受加工 修理修配劳务和应税服务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增 值税额