2023年-《企业会计准则租赁》指南.docx

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1、企业会计准则租赁指 南一、基本要求（-）企业应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类一项租赁应否认定为融资租赁，不在于租赁合同的形式，而应视出租人是否将租赁资产的风险和 报酬转移给了承租人。如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么无论租赁合 同采用什么形式，都应将该项租赁认定为融资租赁。如果实质上并没有转移与资产所有权有关的 全部风险和报酬，那么应将该项租赁认定为经营租赁。由于承租人和出租人的权利和义务是以双方签订的租赁合同为基础确定的，因此，通常情况下承 租人和出租人对同一项租赁所划归的类型应当一致。即如果承租人将其划归为融资租赁，原则上 出租人一般也应将其划归为融资租

2、赁，而不应划归为经营租赁，从而避免同一项资产在承租人和 出租人之间作不同的认定。（二）企业应正确确定租赁开始日租赁开始日的确定对租赁业务的会计处理有着重要影响。确定租赁开始日的目的有两个：一是作 为确定租赁资产的原账面价值和入账价值的基准日；二是作为进行租赁分类的基准日。租赁开始 日应按照租赁合同规定的起租日加以确定。（三）承租人和出租人应正确核算融资租赁和经营租赁业务企业发生的租赁业务，无论是出租人还是承租人，均应按本准则规定进行相应的会计处理。租赁 业务对专门从事租赁的企业而言，属主营业务；而对一般企业而言，可能是特殊业务。本准则从 承租人和出租人两个方面，对租赁的会计处理作了规定。企业应

3、当在对租赁进行恰当分类的基础 上，正确地把握适用条款。（四）企业应当设置和运用适当的会计科目为了正确核算租赁业务，承租人一般需要设置以下会计科目：L “固定资产融资租入固定资产”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租入的固定资产的 原价，包括：（1）按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者 所确定的金额；（2）企业为租入固定资产而发生的贸易手续费、银行手续费（包括出租人垫付 的银行开信用证费，但不包括支付给出租人的开信用证的利息费用，后者已计入租金）、运输费、 运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税及其他税款、商检费、安装调试费等费用。如果 租赁资产是从境外购入的

4、，还应包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。在租赁期届满时， 如果租赁合同规定将租入固定资产的所有权转让给承租人，承租人应将该项租入固定资产从“融 资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。融资租入需要安装的固定资产，应先通过“在建工程XX本次项目”科目核算，安装完毕交付 使用时，再由“在建工程义X本次项目”科目转入本科目核算。企业采用经营租赁方式租入的固定资产，应另设备查簿进行登记，不在本科目核算。2.“长期应付款应付融资租赁款”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租入固定资产而应 付给出租人的各种款项。3,“未确认融资费用”科目。本科目核算企业由融资租赁业务所产生的未确认的融资费用总额

5、。 为了正确核算租赁业务，出租人一般需要设置以下会计科目：L “应收融资租赁款”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产而应向承租人收取的 各种款项。2.“未担保余值”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产的未担保余值。3“递延收益未实现融资收益”科目。本科目核算企业由融资租赁业务所产生的应收而尚未收 到的融资收益总额。4,“融资租赁资产”科目。本科目核算企业为融资租赁而购建的固定资产的实际成本，包括租赁资 产的价款、贸易手续费、银行手续费、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税 等税款及租前借款费用（指从出租人支付设备价款或实际负担与承租人有关的费用之日起至租赁

6、 开始日止所产生的借款费用，下同）等，如果租赁资产是从境外购入的，还应包括境外运输费、 境外运输保险费和进口关税。5.“应收经营租赁款”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式租出资产而应向承租人收取的租金。 6.“经营租赁资产”科目。本科目核算企业为经营租赁购建的资产的实际成本，包括租赁资产的价 款、运输费、运输保险费、贸易手续费、银行手续费、国内运输费、运输保险费、仓储保管费、 财产保险费、增值税等税款及租前借款费用等。如果租赁资产是从境外购入的，还应包括境外运 输费、境外运输保险费和进口关税。(1)2000. 1. 1(2)2000. 6. 30(3)2000. 12.31(4)2001.6

7、. 30(5)2001. 12.31(6)2002.6. 30(7)2002. 12.31(8)2003. 1. 1合计150000150000150000150000150000150000100900100200100X 1/6 = 33350 200100X1/6=33350200100X 1/6 = 33350200100X 1/6 = 33350200100X 1/6 = 33350200100X1/6=33350200100:-11665011665011665011665011665011665010070000期末期初=-7000005833504667003500502334

8、00116750100表3未确认融资费用分摊表(年数总和法) 2001年1月1日单位：元 日期租金确认的融资费用应付本金 减少额应付本金 余额(1)2000. 1. 1(2)2000. 6. 30(3)2000. 12.31(4)2001.6. 30(5)2001. 12.31(6)2002.6. 30(7)2002. 12.31(8)2003. 1. 1合计150000150000150000150000150000150000100900100200100X6/21 = 57171.43200100X5/21=47642. 86200100X4/21=38114. 29200100X3/2

9、1=28585. 71200100X2/21 = 19057. 14200100X 1/21=9528. 57200100=-92828.57102357. 14111885.71121414. 29130942. 86140471.4370000 期末 期初=-700000607171.43504814. 29392928. 58271514. 2914. 571.4310004.租赁资产折旧的计提承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要应解决两个相关问题：一是折旧政策，二是折旧 期间。(1)折旧政策本准则规定，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有 应折

10、旧资产一样，租赁资产的折旧方式方法一般有直线法(即平均年限法)、工作量法、年数总 和法、双倍余额递减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计 折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额;如果承租人或与其有关的第 三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。(2)折旧期间确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁合同的规定而论。本准则规定，如果能够合理确定租赁期 届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因 此应以租赁开始口租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租

11、 人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折 旧期间。【例6】资料同例3,下面列示融资租入固定资产折旧的处理。融资租入固定资产折旧计算如下(参见表4)。会计分录为：2000年12月31日，计提本年折旧 借：生产成本140000贷：累计折旧14000020012004年各年分录同上。表4融资租入固定资产折旧计算表(年限平均法)2000年1月1日单位：元日期固定资产原价估计余值折旧率*当年折旧费累计折旧固定资产净值(1)2000. 1. 1(2)2000. 12.31(3)2001. 12.31(4)2002. 12.31(5)2003. 12.31(6)

12、2004. 12.31合计7000007000000 0020%20%20%20%20%100%140000 140000140000 140000140000 700000140000 280000420000 560000 140000700000 700000 560000420000 560000 140000 0*根据本准则第7条规定的第（2）条标准，在租赁开始日（2000年1月1日）可以合理地确定 租赁期届满后承租人能够取得该项资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁 开始日租赁资产尚可使用年限5年（估计使用年限8年已使用年限3年）计提折旧。本例租赁 资产不存在担保余

13、值，应全额计提折旧。5 .履约成本的会计处理履约成本名目较多，承租人在实际中可根据其合适的内容进行处理。例如，对于融资租入固定资 产的大修理支出、相关技术咨询和服务费、人员培训费等应予递延分摊计入各期费用或直接计入 当期费用，借记“长期待摊费用”、“预提费用”、制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款” 等科目。对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记“制造费用，“管 理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。【例7】续例3,假设2000年12月31日，北方公司支付该机器发生的保险费、维护费，则会计 分录为：借:制造费用10000贷：银行存款1000020012002年

14、的会计分录同上。6,或有租金的会计处理由于或有租金的金额不固定，无法采用相关系统合理的方式方法对其进行分摊，因此，本准则第 14条规定，或有租金在实际发生时，根据权责发生制原则要求，确认为当期费用。其账务处理 为：借记“财务费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。【例8续例3,假设2001年、2002年北方公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000 元，根据租赁合同规定，这两年应支付给中华公司经营分享收入分别为5000元和7500元。相应的会计分录为：2001年12月31日借：财务费用5000贷：其他应付款中华公司50002002年12月31日借：财务费用7500贷：

15、其他应付款中华公司75007 ,租赁期届满时的会计处理租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。（1）返还租赁资产租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款应付融资租赁款”、累计折 旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产科目。（2）优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出” 科目，贷记“银行存款”等科目。（3）留购租赁资产在承租人享有加:购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁 款”科目，贷

16、记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关 明细科目。【例9】续例3,假设2003年1月1日，北方公司向中华公司支付购买价款100元。会计分录为：借：长期应付款应付融资租赁款100贷：银行存款100同时借：固定资产700000贷：固定资产融资租入固定资产7000008 .相关会计信息的披露按照本准则的要求，承租人应在财务报告中（主要是在会计报表附注中）披露与融资租赁有关的 事项，主要包括：（1）每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。（2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的 最低租赁付款额总额。（3

17、）未确认的融资费用余额。即未确认的融资费用总额减去已确认为融资费用部分后余额。（4）分摊未确认融资费用所采用的方式方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。（-）承租人对经营租赁的会计处理1 .租金的会计处理在经营租赁下，租赁资产的风险通常没有转移给承租人，履约成本一般由出租人负担，因此，承 租人不必将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定的方式方法确认为费用。本准则第16条规定，经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其 他方式方法更合理，也可以采用其他方式方法。这条规定是指，一般情况下，采用直线法将承租 人支付的经营租赁租金确认为费用较为合理，但在某些特殊情况下，

18、则应采用比直线法更相关系 统合理的方式方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。例如，某企业租入一台起重机， 根据起重机的工作小时来确认当期应分摊的租金费用就比按直线法确认更为合理。某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租 人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间 内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将 租金余额在租赁期进行分摊。承租人确认的租金费用，借记“营业费用”、“管理费用”、“待摊费用”等科目，贷记“银行存款”等 科目。2 .初始直接费用的会计处理对

19、于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，本准则第17条规定，应确认为当期费用。其账 务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。3 .或有租金的会计处理在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁不相同，即在实际发生时确认为当期费用。 其账务处理为：借记“营业费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。4 .相关会计信息的披露按照本准则的要求，承租人应在财务报告中披露与经营租赁有关的事项，主要包括：（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额； （2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。六、关于出租人的会计处理本准则第

20、2034条分别就融资租赁和经营租赁对出租人的会计处理及相关会计信息的披露作出 了规定。其中，出租人对融资租赁的会计处理主要涉及以下几个相关问题：（1）租赁开始日的会 计处理；（2）初始直接费用的会计处理；（3）未实现融资收益的分配；（4）未担保余值发生变动时 的会计处理；（5）或有租金的会计处理；（6）租赁期届满时的会计处理；（7）相关会计信息的披露； 等等。出租人对经营租赁的会计处理主要涉及以下几个相关问题：（1）经营租赁资产在会计报表 中的处理；（2）租金的会计处理；（3）初始直接费用的会计处理；（4）租赁资产折旧的计提；（5） 或有租金的会计处理；（6）相关会计信息的披露；等等。（-）出

21、租人对融资租赁的会计处理1 .租赁开始日的会计处理本准则第20条规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租 赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的 差额记录为未实现融资收益。根据这一规定，在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未 担保余值的金额，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目， 按上述科目计算后的差额，贷记“未实现融资收益”科目。【例10】资料同例3,以下说明出租人（中华公司）的会计处理。第一步，判断租赁类型本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100

22、元远远小于行使选择权日租赁资产的原账面价值 700000元（100/700000 = 0. 014%5%）,因此在2000年1月1日就可合理确定北方公司将会 行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，在本例中，由于不存在未担保余值，因此最低租 赁收款额的现值=租赁开始日租赁资产原账面价值= 700000元大于租赁开始日租赁资产原账面 价值的90%即630000元（700000元X90%）,符合第4条判断标准；因此这项租赁应认定为融 资租赁。第二步，计算租赁内含利率根据本准则第9条中租赁内含利率的定义，租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的 现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价

23、值的折现率。在本例中最低租赁收款额=租金X期数+优惠购买价格= 150000X6+100=900100 （元）因此有150000XPA （6, R） +100XPV （6, R） =700000 （租赁资产的原账面价值）根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。当R = 7%时，150000X4. 767 + 100X0. 666= 715050 + 66.6 = 715116.6 （元）700000 元当R = 8%时150000X4. 623 + 100X0. 630= 693450 + 63 = 693513 （元）V700000 元因此，7%R8%O用插值法计算如下

24、：现值 利率715116.6 7%700000 R693513 8%715116. 6-700000715116. 6-693513 = 7%-R7%-8%R= 21603.6X7% + 15116.6Xl%21603.6X100%=7. 70%即，租赁内含利率为7.70%。第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益本例中由于不存在担保余值和未担保余值，因此 最低租赁收款额=最低租赁付款额= 150000 + 6+100= 900100 （元）最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产原账面价值= 700000 （元）未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）一（最低租赁收款

25、额的现值+未担保余值的 现值）=900100-700000=200100 （元）第四步，会计分录2000年1月1日借：应收融资租赁款900100贷：融资租赁资产700000递延收益未实现融资收益2001002 ,初始直接费用的会计处理出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似，通常也有印花税、佣金、律师 费、差旅费、谈判费等，根据本准则第21条的规定，出租人发生的初始直接费用，应确认为当 期费用。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。【例11】续例3,假设中华公司1999年11月15日因租赁交易而发生谈判费用50000元，已用 银行存款支付。会计

26、分录为：1999年H月15日借：管理费用50000贷：银行存款500003 .未实现融资收益的分配出租人每期收到的租金包括了本金和利息两部分，根据本准则的规定，未实现融资收益应当在租 赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当 期应当确认的融资收入;在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、 年数总和法等。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款科目， 同时，根据当期应确认的融资收入金额，借记“递延收益未实现融资收益”科目，贷记“主营 业务收入融资收入”科目。【例12】续例3,以下说明出租

27、人对未实现融资租赁收益的处理。会计处理：第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益(参见表5)表5未确认融资收益分配表(实际利率法)2000年1月1日单位：元日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额(1)2000. 1. 1(2)2000. 6. 30(3)2000. 12.31(4)2001.6. 30(5)2001. 12.31(6)2002. 6. 30(7)2002. 12.31(8)合计150000150000150000150000150000150000600000二期初X7. 7%5390046500. 338530.8229947. 7020703. 67105

28、17.51*200100二-96100103499.7111469.18120052. 30129296. 33139482.49*期末=期初-700000603900500400. 3388931.12268878. 82139582. 49-10417. 52 100*做尾数调整:10517. 51 = 150000-139482. 49 139482. 49=139582. 49-100第二步，会计分录2000年6月30日收到第一期租金时借：银行存款150000贷：应收融资租赁款150000同时借：递延收益未实现融资收益53900贷：主营业务收入融资收入539002000年12月31日收

29、到第二期租金时借：银行存款150000贷：应收融资租赁款150000同时借：递延收益未实现融资收益46500. 3贷：主营业务收入融资收入46500. 32001年6月30日收到第三期租金时借：银行存款150000贷：应收融资租赁款150000同时借：递延收益未实现融资收益38530. 82贷：主营业务收入融资收入38530. 822001年12月31日收到第四期租金时借：银行存款150000贷：应收融资租赁款150000同时借：递延收益未实现融资收益29947. 70贷：主营业务收入融资收入29947. 702002年6月30日收到第五期租金时借：银行存款150000贷：应收融资租赁款150

30、000同时借：递延收益未实现融资收益20703. 67贷：主营业务收入融资收入20703. 672002年12月31日收到第六期租金时借:银行存款150000贷：应收融资租赁款150000同时借:递延收益未实现融资收益10517.51贷：主营业务收入融资收入10517.51以上采用的是实际利率法，假设采用直线法和年数总和法，（这里的直线法和年数总和法都是以 租金支付期为基础运用的，而不是实际公历年数），分摊结果见表6、表7,会计分录略。表6未确认融资收益分配表（直线法）2000年1月1日单位：元 日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额(1)2000. 1. 1(2)2000.

31、 6. 30(3)2000. 12.31(4)2001.6. 30(5)2001. 12.31(6)2002.6. 30150000150000150000150000150000200100X 1 / 6 =33350200100X 1 / 6 =33350200100X 1 / 6 =33350200100X 1 / 6 =33350 200100X 1 / 6 =33350 =-116650116650116650116650116650期末=期初-700000583350466700350050233400116750表7未确认融资收益分配表(年数总和法) 2000年1月1日单位：元日

32、期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额(1)2000. 1. 1(2)2000. 6. 30(3)2000. 12.317 .“经营租赁资产累计折旧”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式租出资产的累计折旧。8 .“主营业务收入”科目。本科目核算专门从事租赁业务的企业进行融资租赁业务和经营租赁业务 取得的收入。本科目应设置“融资收入”和“租金收入”两个二级科目。其他企业进行租赁业务所取 得的收入，在“其他业务收入”等科目核算。二、关于弓I言本准则在引言部分规定了准则的适用范围。其中指出，本准则不涉及土地使用权、电影、录像、 剧本、文稿、专利和版权等本次项目的许可使用协议；也不涉及

33、开采或使用石油、天然气、林木、 金属及其他矿产等自然资源的租赁协议。这些租赁协议的会计处理将由无形资产等有关会计准则 加以规范，不属于本准则所规范的范围。某些情况下，租赁合同可能耍求出租人在租赁资产的运行和维护方面提供服务。例如出租机动车 辆、出租复印机等资产，在租赁合同中规定由出租人向承租人提供维护和修理机动车辆、复印机 的服务。对于这类租赁合同，如果现金流是相互的、可分离的，例如合同在不同的会计期间有效， 或合同能够独立终止或分别谈判，则应将合同中包含的资产和服务区分开来，此时本准则仅适用 于合同中与资产的提供或使用有关的部分。三、关于定义L租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与

34、承租人以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿 的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一 方转移给另一方的服务合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同，以及无偿提供使用 权的借用合同。9 .租赁期，是指租赁合同所规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择继续租赁该资产, 而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期 应包括在租赁期内。租赁期又称租赁期限或还租期限，其长短一般在租赁合同中有明确规定。如果租赁合同规定承租 人有优惠续租选择权，即承

35、租人续租的租金预计远低于行使优惠续租选择权日正常的租金，因而 在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租赁期应包括优惠 续租选择权所涉及的期间（即续租期）。这里的“远低于”，通常是指低于70% （含70%）。应该注意的是，如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，即所订立的购价预计远低于行使 这种选择权日租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选 择权，在这种情况下，承租人行使优惠购买选择权即意味着合同终止，因此租赁期最长不得超过 租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的期间。判断所订立的购价是否远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，应

36、从购价本身所体现的含 义来理解。优惠购买选择权所指的购价，只是象征性的，其实是一种名义购买价。在实务中，一 般可按照低于5% （含5%）来掌握。【例1】假设1999年9月1日，北方机械制造股份有限公司（以下简称“北方公司”）与中华租 赁公司（以下简称“中华公司”）签订了一份租赁合同。合同规定：（1）起租日：2000年1月1日；（2）租赁期：2000年1月1日2002年12月31日，共3年；（3）租金支付：于每年年末支付100000元；（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2003年1月1日2004 年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80

37、000元。根据上述资料，分析如下：（1）合同规定的租赁期为3年；（2）续租租金20000 /正常租金80000 = 25%70%,几乎可以肯定承租人将来一定会续租。 因此，本例中的租赁期应为=5年（3年+ 2年），即2000年1月1日2004年12月31日。【例2续例1,另假设承租人可在2003年6月30日按300元购买该项租赁资产，估计购买选 择权行使之日该项租赁资产的公允价值为60000元。根据上述资料，分析如下：购买价格300 /购买时的公允价值60000 = 0. 5%5%,几乎可以肯定承租人将来一定会购买该 项租赁资产。因此，本例中租赁期为3. 5年，即2000年1月1日2003年6

38、月30日。(4)2001.6. 30(5)2001. 12.31 (6)2002.6. 30(7)2002. 12.31(8)2003. 1. 1合计150000150000150000150000150000150000100900100200100X6/21 = 57171.43 200100X5/21=47642. 86200100X4/21=38114. 29 200100X3/21=28585. 71 200100X2/21 = 19057. 14 200100X 1/21=9528. 57200100=-92828.57102357. 14111885. 71121414. 291

39、30942. 86140471.4310070000期末=期初-700000607171.43504814. 29392928. 58271514. 29140571.4310000应该特别指出的是，当出租人超过一个租金支付期未收到租金时，应当停止确认融资收入，其已 确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。待实际收到租金时，再将租金中所含融资收入确认 为当期收入。【例13】甲公司根据与乙公司签订的租赁合同的规定，从2000年1月1日起，每3个月支付一 期租金，每期租金中所含融资收入均为300000元，于每月末根据合理的分配方式方法确认当期 的融资收入。假设2000年3月31日，“递延收益未实现

40、融资收益”的借方发生额合计为300000元，“主营 业务收入融资收入科目贷方余额为300000元。但在2000年6月30日，仍未收到第一期租 金。有关的账务处理为：（1） 2000年6月30日，停止将第一期租金中所含的融资收入继续列报在利润表中。（2） 2000年6月30日，将已确认的第一期租金中所含的融资收入予以全部冲回。借：主营业 务收入融资收入300000贷：递延收益未实现融资收益300000（3）在未收到第一期租金之前的任一会计期间均不再确认第一期租金中所含的融资收入。（4） 2000年6月30日，将第二期租金在6月份应分配的融资收入予以确认。借：递延收益未实现融资收益100000贷：

41、主营业务收入融资收入100000（5）假设在2000年7月20日收到第一期租金，确认所含融资收入300000元。借：递延收益未实现融资收益300000 贷：主营业务收入融资收入300000与其他企业相类似，出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素, 分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额 部分合理计提坏账准备。计提坏账准备的方式方法由出租人参照企业会计制度并根据相关会 计准则的规定自行确定。坏账准备的计提方式方法一经确定，不得随意变更。4 .未担保余值发生变动时的会计处理本准则第26条规定了当未担保余值发生变动时应如何进行

42、会计处理。出租人应当定期对未担保 余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租 赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租 赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以 恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租 赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不作任何调 整。其中，租赁投资净额是指，融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益 之间的差额。由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率

43、的大小，从而决定着未实现融资收益的分配（在采用 实际利率法分配未实现融资收益的情况下），因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根 据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均 应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确 定应确认的融资收入。在未担保余值增加时，不作任何调整。其账务处理：（1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益 未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目。（2）如果已确认的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值” 科目，贷记

44、“递延收益未实现融资收益”科目。5 .或有租金的会计处理本准则第27条规定了出租人在融资租赁下收到的或有租金的会计处理，即“或有租金应在实际发 生时确认为当期收入其账务处理为：借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收 入融资收入”等科目。【例14】续例3,假设2001年和2002年，北方公司分别实现塑钢窗户年销售收入100000元和 150000元。根据租赁合同的规定，两年应向北方公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500 7C o会计分录为：2001年 借：银行存款（或应收账款）5000贷：主营业务收入融资收入50002002 年借：银行存款（或应收账款）7500贷：主营

45、业务收入融资收入75006 .租赁期届满时的会计处理租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：（1）租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有可能出现四种情况：存在担保余值，不存在未担保余值出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。存在担保余值，同时存在未担保余值出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产科目，贷记“应收融资租赁款，”、“未 担保余值”等科目。存在未担保余值，不存在担保余值出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。担保余值和未担保余值均不存在此时，出租人无需作账务处理，只

46、需相应的备查登记。（2）优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。 如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，借记“其他 应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。（3）留购租赁资产租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款, 借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”科目。【例15】续例14,假设2003年1月1日，中华公司收到北方公司支付的购买资产的价款100y u o会计分录为：2003年1月1日借：银行存款100贷：应收融资租赁款1007 .相关会计信息的披露按照本准则的要求，出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的事项，主要包括：（1）资产