2023年-号财务报表审计中对舞弊的考虑.docx

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1、中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑指南第一章总则中国注册会计师审计准则第1141号一一财务报表审计中对舞弊的考虑（以下简 称本准则）第一章（第一条至第三条），主要说明本准则的制定目的和适用范围以及对 注册会计师的总体要求。本准则第三条规定，在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时， 注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。由于识别和评估财务报表重大错报风险是审计工作的重要组成部分，更是有效实施 应对措施的前提，因此本准则第三条从总体上明确了注册会计师对舞弊、对财务报表重 大错报风险的考虑责任：（1）注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的最终落脚

2、点仍 然是和财务报表重大错报风险的识别、评估及应对相联系；（2）注册会计师实施风险评 估程序时不应仅仅考虑错误导致的重大错报风险，也不应无意识地、笼统地考虑重大错 报风险，而应当有意识地、慎重地考虑舞弊导致的重大错报风险。第二章舞弊的特征本准则第二章（第四条至第十二条），主要说明舞弊与错误的基本概念和区别，分 析与财务报表审计相关的两类舞弊行为的特征，以及舞弊发生的因素。一、舞弊与错误舞弊与错误是两个相对应的概念，这两个概念针对的都是被审计单位相关方面（如 管控层、员工）的行为，这些行为最终都可能导致财务报表出现错报。换言之，舞弊、 错误等是原因，错报是结果。本准则第四条指出，区分舞弊和错误的

3、标准是，导致错报 的行为是否出于故意。（一）错误本准则第五条指出，错误是指导致财务报表错报的非故意的行为。错误的主要情形 包括：（1）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（2）由于疏忽和误解有关事实本准则第六章（第二十五条至第二十九条），主要说明本次项目组就由于舞弊导致 财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，包括讨论的总体要求和讨论的合适的内容。一、本次项目组内部讨论的总体要求本准则第二十五条指出，本次项目组应当讨论由于舞弊导致财务报表发生重大错报 的可能性。对于舞弊导致的财务报表重大错报风险，本次项目组内部的讨论尤为必要。 这种讨论有助于注册会计师考虑如何共享信息，如何采取有效的应对

4、措施，如何指派合 适的人员实施特定审计程序，以及如何处理注册会计师关注到的舞弊。（一）参与讨论的人员本准则第二十六条第一款指出，本次项目组负责人应当参与本次项目组内部的讨论, 并根据职业判断、以往的审计经验以及对被审计单位本期变化情况的了解，确定参与讨 论的本次项目组成员。本准则第二十六条第一款还指出，本次项目组的关键成员应当参与讨论。如果本次 项目组需要拥有信息相关技术或其他特殊技能的专家，这些专家也应当参与讨论。如果并不是全体本次项目组成员都参与了讨论，本准则第二十六条第二款指出，本 次项目负责人应当考虑需要将哪些事项向未参与讨论的本次项目组成员传达。此时需要 考虑的因素主要包括相关事项的

5、性质和影响范围，以及本次项目组成员的分工。（二）讨论时的强调事项本准则第二十七条规定，本次项目负责人应当在讨论时强调在整个审计过程中对舞 弊导致的重大错报风险保持警惕的重要性。这种强调有利于促使本次项目组保持应有的 职业怀疑态度，在审计过程中充分考虑舞弊导致的重大错报风险。（三）讨论的时间本准则第二十八条规定，在整个审计过程中，本次项目组成员应当持续交换可能影 响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。这里强调的是全过程的持续信 息交换。惟有如此，才能达到本次项目组内部充分沟通、共享信息的目的。二、本次项目组讨论的合适的内容本准则第二十九条指出，本次项目组讨论的合适的内容通常包括：（1

6、）由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性，重大错报可能发生的领域及方式；(2)在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性；(3)已了解的可能产生舞弊动机或压力、提供舞弊机会、营造舞弊行为合理化环境 的外部和内部因素；(4)已注意到的对被审计单位舞弊的指控；(5)已注意到的管控层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；(6)管控层凌驾于控制之上的可能性；(7)是否有迹象表明管控层操纵利润，以及采取的可能导致舞弊的操纵利润手段；(8)管控层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况；(9)为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及各种审计程 序的有效性；(10)如何使

7、拟实施审计程序的性质、时间和范围不易为被审计单位预见。第七章风险评估程序本准则第七章(第三十条至第四十六条)，主要说明注册会计师在实施风险评估程 序时，如何获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息。第一节总体要求本准则第三十条规定，为了获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的 信息，注册会计师应当实施的审计程序包括：(1)询问被审计单位的管控层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解管控层针 对舞弊风险设计的内部控制，以及治理层如何监督管控层对舞弊风险的识别和应对过程;(2)考虑是否存在舞弊风险因素；(3)考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系；(4)考虑有助于识

8、别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。第二节询问一、询问管控层本准则第三十一条规定，在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管控层 询问的事项包括：（1）管控层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；（2）管控 层对舞弊风险的识别和应对过程；（3）管控层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理 层沟通的情况；（4）管控层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。由于管控层有责任建立健全内部控制和编制财务报表，为了了解控制环境，注册会 计师应当向管控层了解其自身对舞弊导致的重大错报风险（简称“舞弊风险”）的评估 及采取的控制手段和内部沟通情况。本准则第三十二条指出，注册会计师应当考虑管控层对舞弊风险

9、及相应控制所作评 估的性质、范围和频率，以了解被审计单位的控制环境。不同的被审计单位的管控层对 舞弊风险及相应控制所作评估的性质、范围和频率是不同的。例如，从评估的性质来看， 某些被审计单位的管控层没有对舞弊风险作出任何评估，这可能意味着管控层未对内部 控制予以充分的重视；从评估的范围来看，在某些被审计单位，管控层对舞弊风险的评 估重点可能是员工舞弊（相对于管控层舞弊）或侵占资产（相对于对财务信息作出虚假 报告）的风险；从评估的频率来看，在某些被审计单位，管控层可能将对舞弊风险及相 应控制所作的评估工作纳入日常监控当中，并与定期专门评估相结合，而在另一些被审 计单位，这种评估工作的开展可能并不

10、十分频繁或正式。再比如，本准则第三十三条指 出，在业主直接经营的小型被审计单位中，参与经营管控的业主（以下简称业主）可能 比大型被审计单位实施更有效的控制监督，并由此弥补不相容职责分离不足的缺陷；但 也可能由于内部控制不正规，业主容易凌驾于内部控制之上。因此在识别小型被审计单 位由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑小型被审计单位的上述特征。本准则第三十八条指出，在评价管控层对询问作出的答复时，注册会计师应当认识 到管控层在被审计单位中通常具备更多的实施舞弊的机会。因此，注册会计师应当保持 职业怀疑态度，确定何时有必要通过其他信息对管控层的答复加以印证。如果管控层的 答复与其他信息不

11、一致，注册会计师应当采取适当措施予以解决。二、询问其他对象本准则第三十五条指出，虽然注册会计师通过询问管控层可能获取关于员工舞弊导 致的财务报表重大错报风险的有用信息，但这种询问难以获取关于管控层舞弊导致的重 大错报风险的有用信息，因此在询问的对象方面，除了管控层和对财务报告负有责任的 人员，注册会计师还应当运用职业判断，确定拟实施询问的被审计单位内部其他人员以 及询问合适的内容，以便从不同于管控层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。 本准则第三十七条第二款还指出，除了变化询问对象，注册会计师还应考虑询问不同级 别的人员。（一）询问内部审计人员本准则第三十六条指出，如果被审计单位设有内部

12、审计职能，包括内部审计机构或 专门的内部审计人员，注册会计师应当向内部审计人员询问，以获取相关信息。向内部审计人员询问的主要合适的内容包括：（1）内部审计人员对被审计单位舞弊 风险的认识；（2）内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序；（3）管控层 对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施；（4）内部审计人员是否了 解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。这里，舞弊事实是指已经实际发生的舞弊行为 的有关情况；舞弊嫌疑是指怀疑可能会构成舞弊行为的有关情况；舞弊指控是指对舞弊 行为的举报、投诉等方面的有关情况。（二）询问内部其他人员本准则第三十七条第一款指出，注册会计师应当考虑向被审

13、计单位内部的其他人员 询问是否存在或可能存在舞弊。这些内部其他人员包括：（1）不直接参与财务报告过程 的业务人员；（2）负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员；（3） 负责法律事务的人员；（4）负责道德事务的人员；（5）负责处理舞弊指控的人员。这 些人员出于各自的相应职责，可能从不同角度、不同侧面了解实际存在的或者可能存在 的舞弊行为。（三）询问治理层前已述及，治理层的重要职责之一就是监督管控层对舞弊风险的识别和应对过程， 因此，本准则第三十九条规定，注册会计师应当了解治理层如何监督管控层对舞弊风险 的识别和应对过程，以及管控层为降低舞弊风险设计的内部控制。注册会计师可以通过 参

14、加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关情况。本准则第四十条第一款指出，注册会计师应当询问治理层，以确定其是否知悉任何 舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。由于治理层的重要职责在于监督管控层，因而其知悉舞弊事实、舞弊嫌疑以及收到舞弊指控的可能性较大，注册会计师应当就这些合适的内 容执行询问程序，以便获取相关信息。本准则第四十条第二款指出，治理层对注册会计师询问的答复可作为管控层答复的 佐证信息。如果治理层的答复与管控层的答复不一致，注册会计师应当获取进一步的审 计证据予以解决。第三节考虑舞弊风险因素一、舞弊风险因素由于舞弊的实施具有很强的隐蔽性，因此要发现舞弊是很困难的。然而，在了解被

15、 审计单位及其环境时，注册会计师往往会识别出一些表明可能存在舞弊动机或压力、机 会的事项或情况，以及被审计单位对可能存在的舞弊行为的合理化解释。本准则第四十 一条将这些事项或情况以及合理化解释称为舞弊风险因素。本准则第四十二条第一款指出了舞弊风险因素与舞弊之间的关系：舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。如前所述，将舞弊的发生分解为三方面因素后，有助于注册会计师考虑舞弊导致的 重大错报风险。本准则第四十二条第二款要求注册会计师考虑舞弊风险因素的存在对其 评估重大错报风险可能产生的影响。（一）与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素 表1141-1列举了

16、注册会计师在执业过程中可能遇到的、与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素（表中的合适的内容按照发生舞弊的三因素排列）。发生舞弊的因素舞弊风险因素大致分类舞弊风险因素具体示例动机或压力财务稳定性或盈利相关能力受 到不利经济环境、行业状况或市场相关需求大幅下降，所处行业的经营失败增多难以应对相关技术变革、产品过时、利率或汇率调整等市场环境变化表 1141-1与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素机会被审计单位运营状况的威胁竞争激烈或市场饱和，主营业务利润率不断下降新颁布的行业相关法律法规、会计准则、监管规则对被审计单位的经营活动、投 资活动或筹资活动可能产生重大影响与同行业的其他企业相比，

17、增长过快或盈利相关能力异常经营活动难以产生足够的现金净流入，或经营活动现金流量连续为负严重或持续亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购管控层为满足外部预期或要求而承受过度的压力政府部门、股东、重要债权人、投资分析师或其他利益相关者对盈利能力或增长 趋势存在预期（特别是不切实际或激进的预期）管控层在媒体等公开场合提供的信息过于乐观需要大量举债或吸收股权融资才能满足研究开发或其他资本性支出的相关需求，以 保持竞争力盈利相关能力或财务状况必须满足上市交易、偿债要求或债务协议规定的其他要求，否则可能导致退市、特别处理、清偿债务等后果如报告不良的盈利相关能力或财务状况可能会对正在进行的重

18、大交易（如企业合 并或重组）产生不利影响管控层或治理层的个人经济 利益受到被审计单位财务业 绩或状况的影响管控层或治理层拥有相当数量的公司股票或债券管控层或治理层的报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权）取决于被审计单位能 否实现特定的（往往是激进的）指标要求（如股价、经营成果、财务状况或现金流 量）管控层或业务人员受到更高职 级管控层或治理层对财务或经 营指标过高要求的压力治理层为管控层设定了过高的销售业绩或利润指标被审计单位所从事业务或所 处行业的性质提供了对 财务 信息作出虚假报告的机会从事大量超出正常经营过程的交易（可能体现为关联方交易或更隐蔽的关系和交 易），或是从事大量交易的对方未经

19、审计或由其他会计师事务所审计从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末）从事大量跨国、跨境交易利用中介从事交易（往往难以判断此类交易是否具有正当的商业理由）在免税区或税收优惠地区设置重要的银行账户或组成部分（往往难以判 断此类业务或交易是否具有正当的商业理由）资产、负债、收入或费用需要作出重大估计，涉及主观判断或不确定性，且难以 印证从事科技含量高、研发周期长或市场风险大的经营业务在所处行业中具有重要地位，从而有相关能力胁迫供应商或客户与其从事不公允或不适当的交易大量采用分销渠道、销售折扣及退货等交易方式借口（合理化解释）组织结构复杂或不稳定难以确定被审计单位的最终控制人组织结构复杂，存在

20、异常的法人组织形式或管控职级关系高层管控人员、法律顾问或治理层频繁变更对管控层的监督失效管控层由一人或少数人（如控股股东代表，也可能是股东以外的经理人）掌控，缺乏共同决策或制衡措施治理层未对财务报告过程和内部控制实施有效监督内部控制存在缺陷对控制的监督不充分会计人员、内部审计人员或信息相关技术人员变动频繁，或是胜任相关能力不足会计信息相关系统存在重大缺陷管控层态度不端或缺乏诚信管控层对企业价值或道德标准的沟通、贯彻执行不足，或传递了不适当的价值观或 道德标准管控层过分强调保持或提高公司股票价格或盈利水平管控层倾向于利用重要性水平的概念对模棱两可的或不适当的会计处理作出合理化解释管控层存在通过不

21、恰当方式方法降低盈利水平的逃税倾向非财务主管的管控层过度干涉会计政策的选择或重大会计估计的作出公司、管控层或治理层存在违反证券或其他方面法律法规的不良记录，或是因涉嫌舞弊或违反法律法规而遭起诉管控层惯于向外界承诺实现不合理的预期管控层没有及时纠正已发现的内部控制重大缺陷高级管控人员缺乏锐意进取的士气混淆个人业务与公司业务管控层与注册会计师的关系异常或紧张在会计、审计或信息披露相关问题上经常与注册会计师发生意见分歧对注册会计师提出不合理的相关需求，如对外勤审计工作的完成或审计报告的出具提出不合理的时间限制对注册会计师施加限制，使其难以接触某些人员（包括治理层）或信息试图影响会计师事务所对参与审计

22、业务的专业人员的选派（二）与侵占资产相关的舞弊风险因素表1141-2列举了注册会计师在执业过程中可能遇到的、与侵占资产相关的舞弊风险 因素（表中的合适的内容按照舞弊发生的三因素排列）。表1141-2与侵占资产相关的舞弊风险因素舞弊发生的因素舞弊风险因素致分类舞弊风险因素具体示例动机或压力个人的生活方式或财 务状况相关问题管控层个人或员工可能因为个人追求奢侈生活条件而侵吞资产已被裁员或预期被裁员的员工对公司存在敌对情绪晋升结果或所获经济报酬严重偏离个人预期的员工机会某些资产容易被侵 占的特性或特定情 形存在大额现金被经手或处理的情形单位价值高、体积小、易于变现、且不易识别所有权归属的存货、固定资

23、 产或其他资产本次项目（如钻石、无记名债券、计算机芯片）内部控制存在缺陷不相容职务的分离不充分，或独立审核不力对高层管控人员财务支出（如差旅费、业务招待费）的审查薄弱对负责保管实物资产的员工的监督不力（如资产存放位置偏远）对资产保管岗位的员工选聘不严格对资产的会计记录不健全交易（如采购）的授权审批制度不健全对现金、有价证券、存货或固定资产等的实物安全措施不充分未对账实不符的资产本次项目（如盘盈资产）作出及时、完整的会计调整未对交易（如销货退回）作出及时、适当的会计记录缺少强制休假制度（特别是对处于重要资产管控或控制岗位的员工）管控层或处于控制监督岗位的人员缺乏对信息相关技术的了解（从而可能 使

24、信息相关技术人员有机会侵占资产）对接触自动记录（包括计算机相关系统日志）的控制不充分借口（合理化 解释）管控层或员工不重 视相关控制忽视对潜在侵占资产行为进行监控或预防的必要性漠视已有的相关控制措施（如不执行控制或不及时纠正控制缺陷）对被审计单位存在不满甚至敌对情绪员工认为自己没有得到应得的待遇或报酬个人追求不正常的生活方式或物质相关需求为了满足个人对奢侈生活的追求二、对舞弊风险因素的考虑如前所述，在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑所获取的信息是否表 明存在舞弊风险因素。表1141-1和表1141-2旨在为注册会计师考虑舞弊风险因素提供参考, 有助于注册会计师分别从不同的舞弊发生因

25、素思考相关问题。在实际运用时，需要意识到 以下几点：第一，表1141-1和表1141-2列举的舞弊风险因素并非存在或适用于每一项具体的审计 业务中。注册会计师应当运用职业判断，识别出与特定审计业务相关的舞弊风险因素。例如，在某些审计业务中，注册会计师可能注意到被审计单位的主营业务利润率逐期下滑， 或明显高于行业平均水平，从而适合在这些业务中作为一项相关的舞弊风险因素；而在另 一些审计业务中，被审计单位的主营业务利润率各期都被操纵显得非常平稳，从而注册会 计师可能难以直接通过该指标判断被审计单位是否存在业绩舞弊，在这种情况下，主营业 务利润率就不适合作为一项相关的舞弊风险因素。第二，表1141-

26、1和表1141-2并没有穷尽所有的舞弊风险因素，注册会计师应当注意， 某些被审计单位完全有可能存在未包含在表1141-1和表1141-2之内的舞弊风险因素。第三，在舞弊发生的因素中，注册会计师通常会更难以观察到对舞弊行为予以合理化 的舞弊风险因素（因为此类要素更普遍地体现为态度和心理活动），但仍应意识到此类舞 弊风险因素的存在。第四，有的舞弊风险因素虽然存在或适用于被审计单位，却并不一定表明发生了舞弊 或导致财务报表发生重大错报。这意味着注册会计师不应过度依赖舞弊风险因素，要认识 到这些因素毕竟只是协助其提高审计效果和效果的审计线索。第五，不同的舞弊风险因素的重要性（指是否意味着舞弊的存在并导

27、致财务报表重大 错报）可能因被审计单位的规模、复杂程度、所有权特征、所处行业等诸多因素的不同而 存在很大差异，表1141-1和表1141-2的列举也很难按照各个舞弊风险因素的重要性进行排 序。综上所述，本准则第四十三条指出，注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位 的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度。 例如在大型被审计单位中，注册会计师通常会比较关注那些用以约束管控层潜在不当行为 的因素（如治理层和内部审计部门的有效性、是否设置了正规的行为守则并得到有效执行）; 而在小型被审计单位中，是否具有书面的行为守则就不那么重要，而管控层被个人掌控的 现象可

28、能也不像在大型被审计单位中那样被视为严重的治理缺陷。第四节考虑异常关系或偏离预期的关系注册会计师在了解被审计单位及其环境时，应当运用分析程序。本准则第四十四条指 出，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系。本准则第四十五条指出，注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以 及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。这些异常情况的出现，可能表明存在 舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当加以考虑。在实施分析程序时，注册会计师应 当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋 势相比较。如果发现异常关系或偏离预期的

29、关系（例如，出现显著高于同期同行业平均利 润率，或者缺乏合理基础的大幅度扭亏或过快的利润增长等现象），注册会计师应当在识 别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。第五节考虑其他信息本准则第四十六条规定，注册会计师应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的 其他信息，分析这些信息是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。其他信息可能来源于本次项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位 提供其他服务所获得的经验。从这些渠道获取的某些信息，可能表明被审计单位存在舞弊 导致的重大错报风险，注册会计师应当对其加以考虑。第八章识别和评估舞弊导致的重大错报风险本准则第八章（第四十七条至第五

30、十条），主要说明注册会计师如何在本准则第七章 风险评估程序要求的基础上，识别和评估舞弊导致的重大错报风险。一、总体要求本准则第四十七条规定，在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报 认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。舞弊导致的重大错报风险属于中国注册会计师审计准则第1211号一一了解被审计单 位及其环境并评估重大错报风险第五章第二节提出的特别风险（即需要注册会计师特别 考虑的重大错报风险）的范畴，因此注册会计师还应当遵循与特别风险相关的审计考虑和 程序。针对这类风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定这些 控制是否已经得到

31、执行。而作出不恰当的会计估计；（3）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相 关的会计政策时发生失误。（二）舞弊与错误相对应，舞弊被界定为故意的行为。本准则第六条指出，舞弊是指被审计单 位的管控层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞 弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的管控层、治理层、员工或第三方。涉及管 控层或治理层一个或多个成员的舞弊通常被称为“管控层舞弊”，只涉及被审计单位员 工的舞弊通常被称为“员工舞弊”。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或 与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利 rrFL o需

32、要强调的是本准则第六条第二款，即舞弊是一个非常宽泛的法律概念。也正是由 于这种特点，使得社会公众对有关舞弊的法律责任在认识上存在较大差异。例如，有观 点认为注册会计师在执行财务报表审计业务过程中，应当有责任同时查出并报告被审计 单位存在的各种舞弊行为（即使是那些对财务报表没有影响的舞弊行为）。但一方面， 当舞弊行为对财务报表不产生重大影响时，注册会计师用以识别和应对财务报表重大错 报风险的审计程序可能无法涉及这些行为；另一方面，注册会计师也不具备合适的资格 和身份对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定。所以注册会计师对潜在的舞弊行为 的着眼点在于，这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报，

33、一旦可能影响到财 务报表，这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。由于判断舞弊是否在法律意义上明确发生、或在相关技术意义上明确发生，具有很 大的困难或在身份上不合适，因此注册会计师在实务中并非只有先明确判定舞弊是否发 生之后，才实施随后的审计程序。只要注册会计师根据职业判断产生怀疑或顾虑，就值 得引起其关注和重视并考虑采取相应措施。二、与财务报表审计相关的两类舞弊行为本准则第七条指出两类与财务报表审计相关的舞弊行为。一类是对财务信息作出虚 假报告，另一类是侵占资产。这两类行为都可能导致财务报表发生错报。（一）对财务信息作出虚假报告本准则第八条至第十条分别说明了对财务信息作出虚假报告的动机、表现

34、形式和实二、评估舞弊导致的重大错报风险时的考虑因素本准则第四十八条规定，注册会计师在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时, 应当考虑下列因素：1 .实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊 风险。2 .将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。评估舞弊导致的重大错报 风险不仅要着眼于财务报表层次，而且要与认定层次相联系，以设计和实施进一步审计程 序。3 .识别的风险是否重大。识别的舞弊风险的重大程度，直接关系到注册会计师对舞 弊导致的重大错报风险的评估。4 .识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。三、了解相关的内部控制本准则第四十九条指出，注册会计

35、师应当了解管控层为防止或发现舞弊而设计、实施 的内部控制，以便进一步了解舞弊风险因素及管控层对舞弊风险的态度。对相关内部控制的了解，注册会计师可以参照中国注册会计师审计准则第1211号一 一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险第四章的规定进行。I、对收入确认方面的舞弊风险的考虑对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计收入（如提前确认或虚增收入） 或少计收入（如隐瞒收入），因此本准则第五十条特别强调，注册会计师在对重大错报风 险的评估过程中应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入 类别以及哪些与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。需要说明的是，该假定并不是要

36、求注册会计师无端地得出被审计单位在收入确认方面 存在舞弊导致的重大错报的结论，而是要求注册会计师在重大错报风险评估阶段必须将收 入确认领域设定为高风险领域,并引起其足够重视和采取相应措施。该假定的内在含义是： 在重大错报的风险评估阶段，通常情况下注册会计师可以根据其了解的情况和获取的信息 有选择地确定哪些财务报表领域（如存货）或认定（如完整性）属于高风险领域，于是也 有可能确定某些财务报表领域或认定不属于高风险领域，从而可能就会相应减少应对措施; 鉴于收入确认具有额外的重要性，审计准则没有在该领域留给注册会计师在重大错报风险 评估方面的选择权，而是要求注册会计师（在绝大多数情况下）无条件地将收

37、入确认评估 为存在舞弊导致的重大错报风险，从而在应对程序方面对其的要求也就非常严格。另外，这项要求作为一项基本原则和关键审计程序，其目的并不在于排除舞弊导致重 大错报的其他可能途径（如高估存货或低估费用），而在于指导注册会计师高度重视收入 本次项目的舞弊风险并强化相应的审计资源配置和审计风险防范效果。第九章应对舞弊导致的重大错报风险本准则第九章（第五十一条至第六十四条），主要说明注册会计师如何应对舞弊导致 的重大错报风险。第一节总体要求本准则第五十一条规定，注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错 报风险确定总体应对措施，并针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进 一步

38、审计程序。本准则第五十二条规定，舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当专 门针对该风险实施实质性程序。本准则第五十三条规定，为应对评估的舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当保 持高度的职业怀疑态度，包括：（1）对有关重大交易的文件记录进行检查时，对文件记 录的性质和范围的选择保持敏感（例如，对管控层提供的重要记录所依赖的信息相关系统 进行测试）；（2）就管控层对重大事项作出的解释或声明，有意识地通过其他信息予以 验证。第二节总体应对措施本准则第五十四条规定，针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险，注册会 计师应当确定下列总体应对措施：一、考虑人员的适当分派和督导人员的适当分

39、派和督导是应对财务报表层次重大错报风险的有效措施之一。本准则第 五十五条规定，作为本次项目负责人的注册会计师应当根据舞弊导致的财务报表层次的重 大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的人员，或利用专家（如法律专家、计 算机专家、鉴定评估专家等）的工作。在审计过程中，注册会计师应当加强对本次项目组成员工作的监督和指导。这样做,一方面能有效控制审计工作的质量和效果，另一方面也是因注册会计师对审计结果负责而 产生的必然要求。二、考虑被审计单位采用的会计政策本准则第五十六条指出，注册会计师应当考虑被审计单位管控层对重大会计政策（特 别是涉及主观计量或复杂交易时）的选择和运用，是否可能表明管控层通

40、过操纵利润对财 务信息作出虚假报告。例如，如果发现被审计单位管控层选用的会计政策过于激进，或者不恰当地采用或变 更重大会计政策，注册会计师就应当充分考虑这些事项背后的真正原因是不是管控层意图 操纵利润，其结果会不会导致财务报表产生重大错报。三、避免某些进一步审计程序被被审计单位预见或事先了解考虑到熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有相关能力掩盖其对财务信息作 出虚假报告的行为，本准则第五十七条第一款指出，注册会计师在选择进一步审计程序的 性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。为了避免进一步审计程序为被审计单位预见或事先了解，本准则第五十七条第二款指出，注册会计师应当

41、考虑采取下列措施：（1）对通常由于风险程度较低而不会作出测试 的账户余额实施实质性程序；（2）调整审计程序的实施时间，使之有别于预期的时间安 排；（3）运用不同的抽样方式方法，以便考察结果的稳定性；（4）对处于不同地理位置 的多个组成部分实施审计程序；（5）以不预先通知的方式实施审计程序。采取这些措施 的目的在于最大限度地避免因进一步审计程序被预见或事先了解而导致的掩盖真相或毁 灭证据等行为，从而保证拟执行的进一步审计程序的效果。第三节针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序一、应对方式本准则第五十八条指出，注册会计师应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险的基本 思路，应是通过适当调整

42、或改变拟实施审计程序的性质、时间和范围，增强审计程序的效 果和审计证据的说服力。改变拟实施审计程序的性质，主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合，比如更加 重视实地观察或检查某项资产（而原先可能只准备针对该项资产的账面记录实施程序）， 或更倚重计算机辅助审计相关技术收集某重要账户的大量相关数据进行分析。当然，注册 会计师也可在原先拟实施审计程序的基础上增设其他审计程序，以达到不同审计证据相互 印证的目的。例如，注册会计师通过之前的风险评估程序可能认为管控层面临着明显不切 实际的销售业绩考核指标，从而评估营业收入可能存在舞弊（比如通过在发货前提前开具 销售发票）导致的重大错报（虚增）风险。此时注

43、册会计师除了可向交易对方函证欠款余 额和销售协议条款（包括交易日期、交货条件、退货权），还可考虑向被审计单位内部的 非财务人员询问有关的销售方式和销售协议等信息及其潜在的异常变化。改变实质性程序的时间，包括两层含义。一是为了更有效地应对舞弊导致的重大错报 风险,注册会计师通常需要考虑在期末或接近期末时对某类交易或账户余额实施实质性程 序。因为在存在舞弊导致的重大错报风险的情况下，注册会计师往往很难将本期较早时候 实施的实质性程序的结果合理延伸至期末。二是调整拟获取审计证据对应的期间或时点， 针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试。例如，考虑到 舞弊风险的存在，某类交易

44、的舞弊行为不一定仅发生于期末，所以注册会计师可能会决 定针对本期较早时间发生的此类交易，甚至是贯穿于整个本期的此类交易实施实质性程序, 而不仅仅是对期末发生的此类交易实施测试。改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。拟实 施审计程序的范围应当能够反映注册会计师评估的舞弊导致的重大错报风险水平。评估的 舞弊风险越高，注册会计师越有必要考虑扩大样本规模或从更细致的数据层次实施分析程 序。计算机辅助审计相关技术则有助于注册会计师实现扩大审计程序范围的目的。二、具体应对措施示例注册会计师针对舞弊导致的认定层次重大错报风险所采取的具体应对措施，取决于已 发现的舞弊风险因素类

45、型以及各类具体的交易、账户余额相关认定。表1141-3和表1141-4 分别列举了针对两大类舞弊风险（分别由对财务信息作出虚假报告和侵占资产两类舞弊导 致）的若干审计程序。表中所列程序不可能穷尽所有可实施的审计程序，在不同业务中各 个审计程序的相关性和效果也存在差异，因此表中所列仅供参考。表 1141-3与对财务信息作出虚假报告相关的认定层次重大错报风险的常用审计程序示例特定认定应对程序举例或解释收入确认针对收入本次项目，从更细致的数据层面上实施 实质性分析程序（利用计算机辅助审计相关技术 可能有助于更好地实现使用此类方式方法的目 的一一发现异常或未预期到的收入交易或关系）例如，按照月份和产品

46、线（或业务分部）比较当期与 以往期间的收入通过函证和更直接的沟通方式（如询问、走访） 向被审计单位的顾客确证销售合同的部分或全 部条款以及是否存在附加协议与收入确认相关的会计处理是否恰当，可能会受到杵 关合同、协议的重大影响，而往往是那些可能对收入 确认产生重大影响的合同条款细节（例如运货与付款 条件、售后义务、顾客退货权）没有得到真实、完整 的记录向被审计单位财务人员以外的其他内部人员询 问所审计期间（特别是接近期末）的销售和发货 情况，以及他们所了解的异常交易条款或交易状例如，向被审计单位的销售人员和内部法律顾问询 问临近期末的异常销量变化及异常交易条款于期末或接近期末时在被审计单位的一处

47、或多 处销售及发货现场实地观察销售及发货情况，检 查准备发出的货物状况，同时实施适当的销售及 存货截止测试；在销售及发货现场如发现退货 情形或待处理的退回货物，观察被审计单位的处实施此类程序的目的在于验证收入的真实性和确认 截止时点的准确性对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售 交易，实施控制测试此类控制测试非常必要，可用以确定被审计单位的 电子交易相关系统能够保证交易的真实性和记录的 准确性（包括截止时点恰当与否）检查被审计单位的存货记录，判断需要在被审计 单位盘点过程中（或结束后）特别重视的存货本 次项目或存货存放地点在不预先通知的情况下观察某些存放地点的存 货盘点，或在同一天对所有存

48、放地点的存货实施 观察要求被审计单位在期末或尽可能接近期末的时点安排存货盘点目的是降低被审计单位在间隔期内（指盘点日与资 产负债表日之间的间隔）操纵存货余额的风险存货数量在观察存货盘点过程中结合实施其他程序，并利 用专家工作例如，细致检查包装物中的货物情况、货物堆放方式 （如堆为中空）和标记方式、特殊形态存货（如液态、 气态存货）或特殊性质存货（如化学物质）的质量 特征（如纯度、浓度、品级）按照存货的等级或类别、存放地点或其他标准分 类，将存货的当期数量与上期进行比较，或将盘 点数量与存货记录进行比较利用计算机辅助审计相关技术进一步测试存货盘 点数据的可靠性例如，按标签号分类升F序以测试存货的标签控制，