2023年-论审计审阅与其他鉴证业务对独立性的要求.docx

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1、第六章 审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求本章旨在讨论注册会计师执行审计业务时的独立性要求，以及注册会计师如何运用职 业道德概念框架，以达到和保持独立性。本章所称审计一、审计项目组、审计业务、审计客 户和审计报告，也包括审阅、审阅项目组、审阅业务、审阅客户和审阅报告以及其他鉴证 业务、项目组、客户和报告。除非特别说明，本章所称会计师事务所包括网络事务所。对 客观原则的遵循要求审计项目组成员、会计师事务所、网络事务所与审计客户保持独立。 在执行审计业务时、审计项目组成员、会计师事务所、网络事务所应当维护社会公众利益， 独立于审计客户。第一节基本要求一、独立性的概念框架注册会计师在应用立性概念

2、框架时应当运用职业判断。独立性概念框架要求注册会计 师采取下列措施：（1）独识别对独立性的威胁；（2）评价已识别威胁的重要程度；（3） 必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。如果未能采取有效防范措施消除威胁或将其降至可接受水平，注册会计师应当消除产 生威胁的情形或关系，或者拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。评价对独立性的威胁涉及各种不同的情形，因此注册会计师无法界定对独立性产生威 胁的所有情形并具体规定应采取的适当措施。会计师事务所和审计项目组应当运用独立性 概念框架方法识别、评价和应对这些情形对独立性的威胁。独立性概念框架适用于注册会 计师应对威胁职业道德基本原则的各种情形，

3、其目的在于防止注册会计师认为只要职业道 德守则未明确禁止的情形就是允许的。在确定是否接受或保持一项业务，或某一特定人员可否作为审计项目组成员时丁会计 师事务所应当识别和评价各种对独立性的威胁。如果威胁的重要程度超出可接受水平，在 决定是否接受一项业务或某一特定人员可否作为审计项目组成员时，会计师事务所应当确 定防范措施能否消除这些威胁或将其降至可接受水平；在决定是否保持一项业务时，会计 师事务所应当确定现有的防范措施对于消除这些威胁或将其降至和接受水平是否仍然有效, 或是否需要采取其他防范措施，或终止该项业务。二、网络与网络事务所网络，是指由多个实体组成的、同时具有下特征的组织结构：会计师事务

4、所、审计项目组成员或其直系亲属与审计客户或其管理层之间存在密切的商 业关系，可能产生自身利益威胁和外在压力威胁。这些关系通常包括：1、在于客户或其控股股东、董事、管理层或其他为该客户执行高级管理活动的人员合 营的企业中拥有经济利益；2、将会计师事务所的一种或多种产品或服务与客户的一种或多种铲平或服务捆绑销售， 并以双方名义进行；3、按照协议，会计师事务所销售或配送客户的产品或服务，或客户销售或配送会计师 事务所的产品或服务。对会计师事务所而言，除非经济利益不重大且商业关系部重要，否则会计师事务所应当 将商业关系降至不重要的程度或终止该商业关系，或者拒绝接受或终止审计业务。对于审计 项目组成员而

5、言，除非此类经济利益不重大且商业关系部重要，否则应当将该人员调离审计 项目组。如果审计项目组成员的直系情书与审计客户或其管理层之间存在密切的商业关系，注册 会计师应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水 平。（二）与审计客户或利益相关者一同在某股东人数有限的实体中拥有利益如果会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属在某股东人数有限的实体中拥有利益, 而审计客户或其董事、管理层也在该实体中拥有利益，在符合下列条件的情况下，这种商业 关系不会对独立性产生威胁：1、这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其直系亲属以及客户均不重要；2、拥有的经济利益对投资者并

6、不重大；3、该经济利益没有使得投资者能够控制实体。（三）从审计客户购买商品或服务会计师事务所、审计项目组成成员或其直系亲属从审计客户购买商品或服务，如果交易 过程正常、公平，通常不会对独立性产生威胁某些性质特殊或金额较大的交易，可能产生 自身利益威胁。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施以消除威 胁或将其降至可接受水平。防范搓手主要包括：1、放弃交易减少交易金额；2、将该成员调离项目组。三、家庭和个人关系如果审计项目组成员与审计客户的董事、管理层或某些员工之间存在家庭和个人关系， 可能产生对自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。威胁存在与否及其重要程度如何 取决于多种

7、因素，包括该成员在审计项目组内的职责、其家庭成员或相关人员在客户中角色 以及关系的密切程度等，注册会计师应当根据具体情况评估威胁的重要程度。（一）审计项目组成员的直系亲属处在重要职位如果审计项目组成员的直系亲属是审计客户的董事或高级管理人员，或是所处职位可以 对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，或其曾在业务期间或财务报表所涵 盖期间内处于上述职位，只有通过将该人员调离审计项目组才能将对独立性的威胁降至可接 受水平。对于这种密切关系，没有其他防范措施可以将对独立性的威胁降至可接受水平。如 果不采取上述防范措施，会计师事务所应当解除审计业务约定。（二）审计项目组成员的直系亲属可以对财

8、务报表施加重大影响如果审计项目组成员的直系亲属在客户中所处职位可以对客户的财务状况、经营成果和 现金流量施加重大影响，则会对独立性产生威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素：1、直系亲属在客户中的职位；2、改成员在审计项目组中的角色。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至 可接受水平。防范措施主要包括：1、将该成员调离审计项目组；2、合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理器直系亲属职责范围内的事项。（三）审计项目组成员的近亲属处在重要职位或可以对财务报表施加重大影响如果审计项目组成员的近亲属是审计客户的董事或高级管理人员，或是所处职位可以对 客户会计

9、记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，则会对独立性产生威胁。威胁的重要 程度主要取决于下列因素：1、审计项目组成员与其近亲属关系的性质；2、该近亲属的职位；3、改成员在审计项目组中的角色。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至 可接受水平。防范措施主要包括：1、将该成员调离审计项目组；2、合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理其近亲属职责范围内的事项。（四）审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员具有亲密关系如果审计项目组的某个成员与某人具有亲密关系，虽然该人员并非其直系亲属或近亲属, 但该人员是审计客户的董事、管理层或是所处职位可以对客户会计记录

10、或财务报表的编制施 加重大影响的员工，也会产生独立性威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素：1、该人员与审计项目组成员关系的性质；2、该成员在客户中的职位；3、该成员在审计项目组中的角色。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至 可接受水平。防范措施主要包括：1、将该成员调离审计项目组;2、合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理与其有密切关系的人员职责范围内的事项。（五）非审计项目组成员的合伙人或员工与审计客户重要职位的人员存在家庭或个人关 系如果会计师事务所中非审计项目组成员的合伙人或员工，与审计客户的董事、管理层或 所处职位可以读客户会计记录或财务

11、报表的编制时间重大影响的员工之间存在个人或家庭 关系，也可能产生自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。知悉此种关系的会计师事 务所合伙人和员工，有责任按照会计师事务所的政策和程序进行咨询。威胁存在与否其重要 程度如何取决于下列因素：1、该合伙人或员工与客户董事、管理层或其他员工之间关系的性质；2、该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响；3、该合伙人或员工在会计师事务所的职位；4、该人员在客户中的职位。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至 可接受水平。防范措施主要包括：1、合理安排合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能造成的任何影响；2、由项目组

12、之外的其他注册会计师符合已执行的相关审计工作。第四节与审计客户发生雇佣关系一、一般规定如果审计客户的董事、管理层或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加 重大影响的员工，曾经是审计项目组的成员或会计师事务所的合伙人，可能产生密切关系威 胁或外在压力威胁。（一）前任成员担任审计客户的重要职位且与事务所保持重要联系如果审计项目组的前任生源或会计师事务所的前任合伙人加入了审计客户，担任董事或 高级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工, 并与会计师事务所仍然保持着重要联系，将产生重大威胁，没有任何防范措施可以消除这种 威胁或将其降至可接受水平。如果审计项

13、目组的前任成员或会计师事务所的前任合伙人加入了审计客户，担任董事或 高级管理人员或是所处职位课可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工, 除非满足下列条件，否则独立性将被视为收到损害：1、未赋予前任生源或合伙人从会计师事务所获取报酬或福利的权利。除非按照预先确 定的固定金额支付报酬或福利，并未付金额对会计师事务所不重要。2前任成员或合伙人未继续参与且在他人看来未继续参与会计师事务所的经营或专业活动。（二）前任成员担任审计客户的重要职位但未与事务所保持重要联系如果审计项目组的前任成员或会计师事务所的钱合伙人加入了审计客户，担任董事或高 级管理人员，或是所处职位可以对客户会计记录或财务

14、报表的编制施加重大影响的员工，但 该人员与其以前的会计师事务所已经没有重要联系，所产生的密切关系威胁或外在压力威胁 存在与否及其重要程度如何主要却绝育下列因素：1、该人员在客户中所处的职位；2、该人员与审计项目组的关联程度；3、该人员离开会计师事务所的时间长短；4、该人员以前在审计项目组或会计师事务所中的职位，例如，该人员是否负责与客户 管理层或治理层保持定期联系。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至 可接受水平。防范措施主要包括：1、修改审计计划；2、向审计项目组委派经验更丰富的人员；3、由项目组职位的其他注册会计师符合前任审计项目组成员已执行的工作。

15、（三）前任成员加入的某一实体成为审计客户如果会计师事务所前任合伙人加入了某一实体，而该实体后来成为会计师事务所的审计 客户，则会计师事务所应当评价对独立性威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威 胁或将其降至可接受水平。（四）审计项目组成员拟加入审计客户如果审计项目组成员拟加入审计客户，且仍在参与审计业务，将产生自身利益威胁。会 计师事务所的政策和程序应当要求审计项目组生源在与客户进行雇佣洽商时向会计师事务 所进行通报。在接到该通报时，会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防 范措施消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：1、将该人员调离审计项目组；2、符合该人员在审计

16、项目组时所做的重大判断。二、属于公众毅力实体的审计客户（一）关键审计合伙人家人审计客户担任重要职位如果某一关键合伙人加入了属于公众利益实体的审计客户，担任董事或高级管理人员， 或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，将产生自身利益 威胁、密切关系威胁或外在压力威胁，除非该合伙人停止作为关键审计合伙人之后，该公众 利益实体发布的已审财务报表涵盖期间不少于十二个月，并且在财务报表审计时该合伙人已 不再是审计项目组成员，否则没有防范措施可以将威胁降至可接受水平。（二）主任会计师加入审计客户担任重要职位如果会计师事务所的主任会计师（所长、管理合伙人、首席执行官或同等职位的人员

17、） 加入了属于公众利益实体的审计客户，担任董事或高级管理人员，或所处职位可以对客户会 计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，在符合下列条件的情况下，可认为独立性未 收到损害：1、当接受该职务时，并未预料会发生企业合并；2、该前任合伙人在会计师事务所中赢得的福利或报酬都已得到全额支付，或福利或报 酬是按照预先确定的固定金额支付且尚未支付的金额对会计师事务所并不重要；3、该前任合伙人未继续参与且在他人看来未继续参与会计师事务所的经营或专业活动；4、就该前任合伙人在审计客户中所处的职位与治理层进行讨论。三、临时借调员工如果审计客户向会计师事务所借调员工，可能产生自我评价威胁会计师事务所可以提 供

18、这样的帮助，但只能提供短期借调员工不应为客户提供不允许提供的非鉴证服务或承担审 计客户的管理层职责。审计客户有责任对借调员工的活动进行指导和监督。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至 可接受水平。防范措施主要包括：1、对借调员工的共组进行额外符合；2、合理安排审计项目成员的职责，使借调员工不对其在借调期间所执行的工作进行审 计；3、不安排借调员工成为审计项目组成员。四、最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或员工如果审计项目组成员最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或员工，可能产生自身利 益威胁、自我评价威胁或密切关系威胁。如果审计项目组成员在客户工作期间

19、曾经编制会计 记录，现又据此形成的财务报表要素进行评价，则可能产生这种威胁。（一）在审计报告涵盖的期间内如果在审计报告涵盖的期间内，审计项目组成员曾经是审计客户的董事或高级管理人员, 或是所处职位可以对客户会计记录会财务报表的编制施加重大影响的员工，则会产生自身利 益威胁、自我评价威胁或密切关系威胁。例如，如果在当期需要评价该人员以前受雇于客户 时所做的决策或工作，将产生这种威胁。威胁存在与否及其重要程度如何取决于下列因素：1、该人员在客户中曾担任的职务；2、该人员离开客户的时间长短；3、该人员在审计项目组中的角色。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施将威胁降至可接受水

20、平。防范措施主要包括对该人员担任审计项目组成员时所执行的工作进行复核。五、兼任审计客户的董事或高级管理人员如果会计师事务所的合伙人或员工将人审计客户的董事或高级管理人员，将产生中的自 我评价和自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。如果 合伙人或员工接受此职位，会计师事务所应当拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。公司秘书的职责范围可能包括人事管理、保存公司记录和登记簿等行政职责，以及确保 公司遵守法规、就公司治理问题提出建议动。通常，在外界看来，担任公司秘书意味着与实 体存在密切联系。如果会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的公司秘书，将产生自我评价威胁和过

21、度推介威胁，通常没有防范措施可以消除威胁或将其降至可接受水平。如果仅担任日常性和 行政事务性的责任和行动，如编制回忆记录和保存法定申报表，且与此相关的所有决策由管 理层做出，会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将 其降至可接受水平。会计师事务所提供日常性和行政事务性的服务一支持公司秘书职能,或提供与公司秘书 行政事项有关的讲义，只要所有相关决策均由客户管理层做出，通常不会损害独立性。第五节 高级职员与审计客户的长期关联一、一般规定会计师事务所多年委派同一名高级职员（项目合伙人和高级经理）执行某一客户的审计 业务可能产生密切关系威胁和自身利益威胁。威胁的重要程度主

22、要取决于下列因素：1、该职员成为审计项目组成员的时间长短；2、该职员成为审计项目组中的角色；3、会计师事务所的结构；4、审计业务的性质；5、客户的管理团队是否发生变动；6、客户的会计和报告事项的性质或复杂程度是否发生变化。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至 可接受水平。防范措施主要包括：1、将该高级职员轮换出审计项目组；2、由项目组之外的其他注册会计师复核该高级职员所执行的工作；3、定期对该业务进行内部或外部独立的质量符合。二、属于公众利益实体的审计客户（一）关键审计合伙人任职时间执行公众利益实体审计业务的关键审计合伙人，其任职时间不应超过五年。在这段

23、时间 结束后的两年内，该人员不应再次成为项目组成员或担任该客户的关键审计合伙人。该人员 不应参与对该实体的审计，不应为该项审计业务实施质量控制，也不应向项目组或客户提供 技术或行业具体问题、交易或事项的咨询，或者以其他方式直接影响业务结果。在某些特殊情况下，由于会计师事务所无法预见和控制的情形导致不能按时轮换审计合 伙人，如果关键审计合伙人的连续性对审计质量特别重要，并且对独立性产生的威胁能够通 过采取防范措施予以消除或将其降至可接受水平，在法律法规允许的情况下，该合伙人可以 在审计项目组中再延长一年时间。例如，如果由于计划接任的项目合伙人患有疾病等未预见 的原因无法按照要求进行轮换，则关键审

24、计合伙人在审计项目组的实现可以延长一年。（二）其他合伙人任职时间其他合伙人与属于公众利益实体的审计客户之间的长期关联可能产生关系威胁或自身 利益威胁。威胁的重要程度主要取决于下列因素：1、该合伙人与审计客户发生关联的时间长短；2、该合伙人在审计项目组担任的角色；3、该合伙人与客户管理层或治理层交往的性质、频率和范围。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至 可接受水平。防范措施主要包括：1、将该合伙人轮换出审计项目组或终止其与审计客户的关联；2、定期对该业务进行内部或外部的独立质量复核。（三）关键审计合伙人在审计客户成为公众利益实体后的任职时间如果审计客户成

25、为公众利益实体，在确定何时应轮换某一关键审计合伙人时，会计师事 务所应当考虑该合伙人在该客户成为公众利益实体之前作为关键审计合伙人已为审计客户 提供服务的时间。如果该合伙人在审计客户成为公众利益实体之前作为关键审计合伙人已为该客户服务 的时间不超过一年，则该合伙人在被轮换出该业务之前还可以为该客户提供急需服务的年限 为五年减去已经服务的年限。如果该合伙人已经作为关键审计合伙人为该客户服务了四年或 更长时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年直到轮换出该业 务。第六节为审计客户提供非鉴证服务一、一般规定如果接受委托向审计客户提供非鉴证服务，注册会计师应当关注提供非鉴证服务可

26、能对 其独立性产生的威胁。最常见的威胁包括自我评价威胁、自身利益威胁和过度推介威胁。在 决定是否接受委托向审计客户提供非鉴证服务之前，会计师事务所应当确定提供富而无是否 将对独立性产生威胁。在评价某一特定的非鉴证服务产生威胁的重要程度时，会计师事务所 还应当考虑提供其他相关鉴证服务产生的任何威胁。如果没有防范措施可将威胁降至可接受 水平，会计师事务所不应向审计客户提供该项非鉴证服务。（-）无意识地对审计客户的关联实体提供非鉴证服务向审计客户提供的某些非鉴证服务可能对独立性产生的威胁是重大的，因而没有防范措 施可以将其降至可接受水平。如果无意识地对该客户的关联实体、分支结构或财务报表项目 提供此

27、类非鉴证服务，会计师事务所应采取下列措施将威胁降至可接受水平，以避免损害独 立性：1、由其他会计师事务所对该关联实体、分支机构或财务报表项目进行审计；2、由其他会计师事务所重新执行费鉴证服务，重新执行的范围应使其能够对这些服务 承担责任。（二）接受委托对审计客户关联实体提供非鉴证服务1、能够直接或间接控制审计客户的实体，该实体属于非审计客户；2、收审计客户共同控制的实体，该实体属于非审计客户。如果能够合理断定下列条件成立，会计师事务所可以向审计客户的关联实体提供该项服 务：1、向审计客户的关联实体提供某一非鉴证服务队独立性产生的威胁，或将威胁降至可 接受水平。（三）向成为公众利益实体的审计客户

28、提供非鉴证服务如果审计客户成为公众利益实体，在下列情况下向其提供非鉴证服务不会损害会计师事 务所的独立性：向该实体所提供的非鉴证1、以前向该实体所提供的非鉴证服务符合关于向非公众利益实体提供非鉴证服务的规 定；2、在客户成为公众利益实体之前终止或在之后尽快终止向公众利益实体提供服务；3、会计师事务所在必要时采取防范措施，以消除此项服务队独立性产生的威胁，或将 威胁降至可接受水平。二、管理层职责管理层按照对利益最有利得方式行使多项管理职能。管理层职责涉及对实体的领导和指 挥，包括针对人力资源、财务资源、有形或无形资源的取得、配置和控制做出重大决策。某项活动是否属于管理层职责取决于具体情况，并要求

29、运用判断。下列活动通常被视为 管理层职责：1、制定政策和战略方针；2、指导员工的行动并对该行动负责；3、进行交易授权；4、确定会计师事务所或其他第三方提出的建议那些应当实施；5、负责按照使用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表；6、负责设计、实施和维护内部控制。日常的和行政事务性的活动，或不涉及重要事项的活动，通常不呗认为是管理层职责。 下列活动不应视为管理层职责：1、执行一项已由管理层授权的非重要交易；2、对交易法定纳税申报表的日期进行监控和告知审计客户这些日期；3、向管理层提供意见和建议以协助管理层履行职责。（二）避免行使管理层职责的措施会计师事务所行使审计客户的管理层职责将对其独立

30、性产生重大威胁，包括自我评价威 胁、自身利益威胁或密切关系威胁，没有防范措施可以将其降至可接受水平。会计师事务所 不应承担审计客户的管理层职责。在向审计客户提供非鉴证业务服务时，未避免行使管理层职责的风险，会计师事务所应 当确保由管理层的成员负责做出重大判断和决策，评价服务的结果，并对依据服务结果采取 的行动负责。这些措施有助于降低会计师事务所无意中代表管理层作出重大判断或决策的风险。如果 会计师事务所给予客户机会，使客户依据对问题客观、透明的分析和陈述做出判断与决策， 将进一步降低风险。三、编制会计记录和财务报表会计师事务所向审计客户提供编制会计记录或财务报表等会计和记账服务，随后又对财 务

31、报表进行审计，将产生自我评价威胁。（-）编制财务报表时管理层的责任按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表时管理层职责，这种职责包括:1、设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊 或错误而导致的重大错报；2、编制或更改会计分录或确定交易的账户分类；3、编制或更改用以证明交易发生的、以电子形式或其他形式存在的原始凭证或原始数 据（例如，购货订货单、工时记录和客户订购单）；4、选择和运用恰当的会计政策；5、作出恰当的会计估计。（二）不对独立性产生威胁的活动1、沟通审计相关的事项在审计过程中，会计师事务所与审计客户管理层就下列事项进行沟通，通常不对独立性 产

32、生威胁：（1）运用会计准则、会计政策及财务报表披露的要求；（2）财务和会计控制以及确定资产和负债金额所用方法的恰当性；（3）提出会计调整分录的建议。2、提供特定技术支持在审计过程中，客户可能要求会计师事务所在下列方面提供技术支持，如果会计师事务 所不承担客户管理层职责，通常不对独立性产生威胁：（1）解决账户调节问题：（2）出于监管目的的报告分析和积累信息；（3）将按照某种会计准则和相关会计制度的规定编制的财务报表转换为按照另一种会计准则和相关会计制度的规定编制的财务报表。3、向非公众利益实体的审计客户提供日常性和机械性的工作会计师事务所可能接受委托向非公众利益实体的审计客户提供下列与编制会计记

33、录和 财务报表有关的服务，如果该服务属于日常性、机械性的工作，且已将自我评价威胁降至可 接受水平，则提供此类服务时允许的：（1）根据来源于客户的数据提供工资服务；（2）在客户已经确定或批准适当的账户分类的情况下对交易进行记录；（3）将客户编制代码的交易过入总分类的情况下对交易进行记录；（4）将客户编制代码的交易过入试算平衡表；（5）根据试算平衡表中的信息编制财务报表。对上述情况，会计师事务所应当评价产生威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消 除威胁或将其降至可接受水平。防范措施可能包括：（1）安排审计项目组以外的人员执行此类服务；（2）如果此类服务是由审计项目组成员执行的，由审计项目组以外的

34、拥有适当专业技 能的合伙人或高级员工复核其所执行的工作。4、非审计项目组成员向公众利益实体的审计客户提供日常性和机械性的工作如果提供服务的人员并非审计项目组成员，并且服务属于日常性、机械性的工作，则在 下列情况下，会计师事务所可以向属于公众利益实体的审计客户的分支机构或关联实体提供 会计和记账服务（包括工资服务和编制财务报表）：（1）接受服务的分支机构或关联实体从总体上对会计师事务所将要发表意见的财务报 表并不重大；（2）服务所涉及的事项从总体上对该分支机构或关联实体的财务报表并不重大。5、在紧急或特殊情况下提供的会计和记账服务在紧急或特殊情况下，如果审计客户无法做出其他安排，会计师事务所可以

35、在下列情况 下提供禁止提供的会计和服务：（1）仅有该会计师事务所拥有服务资源，并对客户系统和程序有必要的了解能够协助 客户及时编制财务信息和财务报表；（2）如果限制会计师事务所提供该项服务，将对客户造成重大困难，导致客户无法满 足监管报告的要求。在上述情况下，会计师事务所只能安排费审计项目组成员提供服务，并且该服务只在短 期内提供且预期不会重复发生。会计师事务所还应当就此与治理层沟通。（三）对独立性产生威胁的活动除非出现下列紧急情况，会计师事务所不应向属于公众利益实体的审计客户提供会计和 记账服务：（1）工资服务；（2）编制将要发表意见的财务报表:1、以合作为目的2、明确地旨在共享收益、公担成

36、本，或共享用一所有权、控制或管理，或共享同一质量控制政策和程序，或共享同一业务战略，或使用同一品牌，或共享重要的专业资源。网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体。除非本章另有说明，如果某一 会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保 持独立。有关网络事务所的独立性要求适用于所有符合网络事务所定义的实体，例如从事 咨询业务或专业法律业务的实体。(二)网络的确定为增强提供专业服务的能力，会计师事务所往往与其他会计师事务所及实体构成组织结 构。这些组织结构是否构成网络取决于具体情况而不取决于事务所或实体是否属于法律上独 立的实体。例如，某一结构仅仅为了有利

37、于个成员间相互介绍业务，改组织结构本身并不 符合网络的必要标准。在实务中，事务所是否构成网络，应当进行如下判断：1、如果某一组织结构以合作为目的，并且该组织结构中的各会计师事务所使用同一品 牌，共享同一质量控制系统或重要的专业资源毛概组织结构应被视为一个网络。2、在判断一个组织结构是否构成网络时，注册会计师应当考虑一个理性且掌握充分信 息的第三方在权衡所有具体事实和情况后，是否可能认为这些实体构成网络。这种判断应当 在整个网络范围内得到一致运用。如果一个组织结构以合作为目的，并且明确只在与结构中 的各实体间分享历任或分担成本，该结构应当视为网络。3.当存在下列情况时，改结构不应被视为网络：(1

38、)分担的成本不重要；(2)分担的成本仅仅限于与制定审计方法、审计手册或培训课程有关的成本；(3)会计师事务所与某一部相关的实体以联合方式提供服务或研发产品。4、如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的实体拥有共同的所有权、控制权或 管理权，改结构应被视为一个网络。这种网络关系可能是通过合同或其他方式实现的。5、如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的拥有共同的质量控制政策和程序, 应被视为一个网络。基于合作的目的，质量控制政策和程序在整个组织结构中得到统一设计、 实施和监控。6、如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的实体拥有共同的经营战略，应被视 为一个网络。拥有共同的经营战略是指实体

39、之间通过协议达到共同的战略目标。如果某一实 体与另一实体仅仅因为需要以联合方式应邀提供专业服务，则不构成网络。7、如果一个组织结构以合作为目的，并且结构中的各实体是同一个共同的品牌，应被 视为一个网络。共同的品牌包括共同的名称、简称、字号、标识等。当会计师事务所出具审 计报告时，如果将共同的品牌作为会计师事务所名称的一部分或与会计师事务所名称联系在 一起，则该事务所应被视为使用了共同的品牌。8、如果某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用共同的品牌作为该事务所名称的（3）编制财务报表依据的财务信息。四、评估服务评价包括对未来发展提出相关假设，运用适当的方法和技术，以确定资产、负债或企业 整体的

40、价值或者价值区间。向审计客户提供评估服务可能产生自我评价威胁。（-）判断威胁独立性的因素及防范措施威胁存在与否及其重要程度如何主要取决于下列因素：1、评估服务是否对财务报表产生重大影响：2、在确定和批准评估方法以及其他重大判断事项时，客户的参与程度；3、是否可获得公认的评估方法和指南；4、对于运用标准或公认的方法的评估服务，有关事项的内在主观程度；5、基础数据的可靠性和范围；6、对将使有关金额产生重大波动的未来事件的依赖程度；7、该事项在财务报表中的披露范围和清晰度。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至 可接受水平。防范措施可能包括：1、由未参与评估服务

41、的专业人士复核已执行的审计或评估工作；2、作出安排，使提供服务的人员不参与审计业务。（-）对独立性不产生威胁的评估服务如果审计客户要求会计师事务所提供评估服务，以帮助其履行税务报告义务或满足税务 筹划目的，其结果对财务报表没有直接影响（及财务报表仅受有关税务会计分录的影响）， 且这种影响并不重大或评估服务经税务机关或类似监管机构的外部审核，则通常不对独立性 产生威胁。（三）对独立性产生威胁的评估服务在审计客户部属于公众利益实体的情况下，如果评估服务队会计师事务所发表意见的财 务报表具有重大影响，且评估涉及高度的主观性，没有防范措施可以将自我评价威胁降至可 接受水平。会计师事务所应当拒绝提供评估

42、服务，或解除审计业务约定。在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估服务单独或积累起来对会计师事务所 发表意见的财务报表具有重大影响，则会计师事务所不应向其审计客户提供评价服务。五、税务服务（一）税务服务种类税务服务通常包括以下种类：1、编制纳税申报表；2、作为财务报表中会计分录的基础计算税额；3、税务筹划和其他税务咨询服务；4、帮组解决税务纠纷。（二）威胁独立性的因素提供某些服务将产生自我评价威胁和过度威胁。威胁存在与否及其重要程度如何主要取 决于下列因素：1、税务机关采用的税收核定和征管系统以及会计师事务所在此过程中扮演的角色：2、相关税制的复杂程度以及应用时进行判断的程度；3、业务的具

43、体特征；4、客户员工的税务专业水平。（三）编制纳税申报表的服务编制纳税申报表的服务包括：1、草拟并完成信息，以协助客户履行其税务申报义务，如计算应向税务机关缴纳的税 额；2、对发生交易的纳税申报处理方法提供建议；3、代表审计客户向税务机关提供所要求的附加信息和分析（包括对所采用的方法提供 解释和技术支持）。编制纳税申报的服务通常根据历史财务信息，按照现行的税收法规对该历史财务信息进 行分析可列报。纳税申报表须经税务机关复核或批准。如果管理层对纳税申报表承担责任，会计师事务 所提供此类服务通常不对独立性产生威胁。（四）计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）1、计算当期所得税或递延所得税负债（或

44、资产）对独立性的影响基于编制会计分录的目的，为审计客户计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）， 将产生自我评价威胁。威胁的重要程度取决于：（1）相关税收法律法规的复杂程度以及在运用时所需判断的程度；（2）客户员工的税务专业水品；（3）税额对于财务报表的重要性。2、对威胁独立性的防范措施会计师事务所应当在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。防范措施 可能包括：（1）安排审计项目组以外的专业人士执行此类业务；（2）如果此类业务是由审计项目组成员执行的，由审计项目组以外的拥有适当专业技 能的合伙人或高级员工复核税额的计算；（3）向外部税务专业人士咨询。3、禁止或允许计算当期所得税或递

45、延所得税负债（或资产）除非出现紧急情况，会计师事务所不应为属于公众利益实体的审计客户计算当期所得税 或递延所得税负债（或资产），以编制对将要发表意见的财务报表有重大影响的会计分录。在紧急或特殊情况下，如果审计客户无法作出其他安排，会计师事务所可以在以下情况 下提供禁止的作为财务报表中会计分录基础的税额计算服务：（1）只有会计师事务所拥有服务资源，并对客户的情况具有必要的了解，能够帮助客 户及时计算当期所得税和递延所得税负债（或资产）；（2）如果限制会计师事务所提供专业服务的能力，将对客户造成重大困难，导致客户 无法满足监管报告的要求。在上述情况下，会计师事务所只能安排非审计项目组成员提供服务，

46、并且该服务只在短 期内提供且预期不会重复发生。会计师事务所还应当就此与治理层沟通。（五）税务筹划或其他税务咨询服务1、税务筹划或其他税务咨询服务的种类税务筹划或其他税务咨询服务包括：（1）向客户提供如何节税的建议；（2）向客户提供采用新的税收法律法规的建议。2、威胁独立性的因素如果所提建议影响到财务报表中反映的事项，可能产生自我评价威胁。威胁存在与否及 其重要程度如何取决于下列因素：（1）在确定如何在财务报表中处理税务建议时，涉及的主观程度；（2）税务建议的结构是否对财务报表产生重大影响；（3）税务建议的有效性是否取决于会计处理或财务报表中的列报，根据适用的会计准 则和相关会计制度，该会计处理

47、或列报的适当性是否存有疑问；（4）客户员工的税务专业水平；（5）税务建议是否存在相应的税收法律法规依据；（6）税务处理是否得到非公开裁决的支持或税务机关的认可。3、不威胁独立性的税务筹划或其他税务咨询服务在提供税务筹划建议金额其他税务咨询服务时，如果该建议具有法律依据或得到税务机 关的明确支持，通常对会计师事务所的独立性不产生威胁。会计师事务所应当评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施消除威胁或将其降至 可接受水平。防范措施可能包括：（1）由审计项目组以外的专业人士提供该服务；（2）由其他未参与该项税务服务的税务专业人士向审计项目组提供服务建议并复核财 务报表处理方法；（3）向外部税务专业机构咨询；（4）获得税务机关的预先批准或建议。4、威胁独立性的税务筹划或其他税务服务如果税务建议的有效性取决于财务报表中的某项特殊会计处理或列报，且同时存在下列情况，将产生自我评价威胁，这种威胁非常重大，没有防范措施可以消除或将其降至可接受水平：(1)审计项目组对于相关会计处理和列报的适当性存在疑问；(2)税务建议的结构或执行后果将对财务报表产生重大影响。这种情况下，会计师事务所应当拒绝提供此项税务建议，或解除审计业务约定。5、基于纳税申报表或税务筹划目的的评估业务审计客户基于纳税服务仅仅为了满足税务