2023年-分析所得税会计.docx

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1、分析所得税会计所得税是以课税为目的，根据经济合理以及公平税负以及促进竞争的原则，依据有关 的税收法规，确定一定时期内纳税所得额，以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。 所得税会计就是研究如何处理按照会计准则计算税前利润（或亏损）与按照税法计算的 应税所得（或亏损）之间差异的会计理论和方法。所得税会计是财务会计的一个组成部 分，是以财务会计的理论原则为基础，以应税所得和会计收益之间的差异为核算对象， 以提供与决策有用的信息为目标。一 我国所得税会计的成因我国的所得税制度是伴随着我国经济体制改革的不断进行确立和发展起来的。随着经济 体制改革的进行，我国原有的税制已不适应市场经济的要求，影响税收作

2、用的发挥。因 此，我国对税制进行了改革和调整。我国自1992年颁布税收征管法和1993年颁布企业所得税条例开始，就确立了会计制度服从税法的计税原则，1994年财政部下发 的企业所得税处理的暂行规定是我国企业所得税会计处理的主要依据。新税法的颁 布，使税法标准与会计准则的差异不断扩大，我国会计和税法的改革正朝着各自独立的 方向发展。所得税会计产生的原因主要是会计收益与应税收益存在的差异所致。会计收益和应税收 益是经济领域中两个不同的经济概念，分别遵循不同的原则，规范不同的对象，体现不 同的要求。因此，同一企业在同一会计期间按照会计准则计算的会计收益与按照国家税 法计算的应税收益之间的差异是不可避

3、免的，故在计算所得税时，不可能直接以会计收 益为依据，而要以所得税法规定对会计收益进行调整后，才能正确的计算出应税收益， 因而就产生了调整这一复杂过程的专门的所得税会计。二所得税会计的内容（-）所得税会计的基本概念收益概念在所得税会计研究中是非常重要的，因为由此派生出的会计收益与应税收益概 念是所得税会计研究的出发点。同时又据此衍生出所得税会计的归宿性概念一一所得税（三）所得税在财务报表上列示的对比根据FASB说明书第96号的要求，在资产负债表上，应付所得税应报告为一项流动 负债；而递延所得税负债（或资产）则必须分成两类分别反映，即流动部分和非流动部 分。流动部分是指在下一年度将带来净应税额或

4、减税的所有暂时性差异对递延所得税的 净影响额，剩下的部分即为非流动部分。同时，还要求公司在财务报表脚注里，说明造 成递延所得税负债（或资产）的暂时性差异的性质和种类。在损益表上，应披露所得税 费用的构成，同时，还须进一步说明每年与连续营业相关的所得税费用的重要组成内容， 如本期所得税费用或利益以及递延所得税费用或利益以及税款减免以及营业亏损抵后利 益及因税法或税率修改而进行的递延所得税负债或资产调整等。在我国，递延税款账户 应在资产负债表其他资产或其他负债下的“递延税款”下进行反映。递延税款账户的期 末余额如在借方，应填列在资产一一其他资产下“递延税款借项”项目内；递延税款账 户的期末余额如在

5、贷方，则应填列在其他负债下的“递延税款贷项”项目内。而作为损 益类费用支出中所得税费用支出的所得税余额，应填列在损益表的利润总额下，作为减 项予以反映。四我国所得税会计发展中存在的问题财政部颁布的企业所得税会计处理暂行规定已颁布实施十年了，从实际情况看，总 的情况是好的，但是与美国相比我国的所得税会计存在以下问题。（一）我国还没有独立的所得税会计处理标准会计与财务及税务等法规搅在一起的现象至今还没有重要改观，如在企业有关财务法规 中，关于固定资产折旧年限的规定，业务招待的开支标准，利润分配程序中的“被没收 的财产损失以及支付各项税收的滞纳金和罚款”等，其实不是会计问题，而是税法应规 范的问题。

6、另外，长期股权投资采用权益法核算时，企业所得税是只对实际收到的股利 计征，还是按股权投资比例计算的实际投资收益计征，所得税法也未作出明确规定。因 此可以看出，把两者糅合在一起，不利于财务会计为社会有关方面提供有用的决策信息， 也不利于实现税收对国民经济发展的宏观调控。（二）我国在制度法规上存在的问题完备的会计准则和会计制度可以保证财务会计为税收提供可靠以及及时的会计信息，为 所得税会计实施打下良好的基础，而健全完善的税收法规能使得所得税会计有法可依。 然而目前我国具体会计准则少，实施范围有限。税法与财务会计法规体系还没有完全独 立，所得税法比较简单，刚性不强，不能自成一体。这些都不利于财务会计

7、与所得税会 计的分离与发展。（三）我国在计税差异的认识上不符合国际惯例的要求我国将会计收益与应税收益之间的差异分为永久性差异和时间性差异；而美国将该差异 分为永久性差异和暂时性差异，暂时性差异是指一项资产或一项负债的税基和其在资产 负债表中帐面金额之间的差额。如果在资产负债表中资产的帐面价值比资产的计税基础 高，就是递延所得税负债；反之，是递延所得税资产。所有的时间性差异都是暂时性差 异，但有些暂时性差异则不是时间性差异。国际会计准则第12号一一所得税中同样 描述了除时间性差异而由其他原因使计税基础和帐面价值不同而产生的差异。（四）与美国相比我国的所得税会计处理还不是很规范根据我国企业会计制度

8、规定，应付税款法以及递延法和损益表债务法均可使用，目 前大多数企实际选用的是应付税款法，我国企业所得税会计处理暂行规定中又明确 提出：对于永久性差异，应采用应付税款法；对于时间性差异，可以采用“应付税款法” 或“纳税影响会计法”，但出于稳妥的考虑，对于应用纳税影响法（递延法和债务法）限 定了约束条件：当会计收益小于应税收益时，只有在以后时间性差异转回的时期内有足 够的应税所得予以转销的企业，才能够采用纳税影响会计法，否则只能采用应付税款法 进行会计处理。另外，无论是现行的企业会计制度以及企业所得税会计处理暂行 规定都没有规定资产负债表债务法的使用，而资产负债表债务法恰恰是国际会计准 则第12号

9、一一所得税中唯一允许采用的所得税会计方法，同时，国际会计准则第12 号一一所得税中禁止使用递延法。由于应付税款法不符合收入费用的配比原则，国际 会计准则委员会以及美国财务会计准则委员会等一些准则制定机构也早在20世纪60年 代就取消了该法。（五）目前我国的所得税人员和税务工作现状有一定缺陷财务会计与所得税会计分离，客观上增加税款计算以及纳税申报和税收征管的难度和工 作量。目前，我国会计人员素质普遍不高，再加上会计操作手段相对落后，难以适应所 得税会计独立后的会计工作需要。虽然新税制中规定了纳税代理制度，但由于我国税务 中介机构和注册会计师数量严重不足，纳税代理制度要在实际工作中推行，尚须时日。

10、 税收稽管工作也需很大的改进。五完善我国所得税会计的措施随着我国市场经济体制的不断发展，建立与完善所得税会计制度尤为重要，很好的运用 所得税会计，对于缓解征纳双方矛盾，保证所得税按时足额入库，促进我国税收征管和 会计处理与国际惯例接轨有着极其重要的意义。因此研究完善所得税会计是迫在眉睫的 课题。（一）广泛进行所得税会计理论与方法的研究 在我国，对于所得税会计的研究虽然正逐渐加深，但是总体来说还显得不够，研究范围 也仅限于业务的会计处理，对于所得税的处理重视不够。应该加大所得税会计的宣传力 度，通过研讨会以及报刊杂志等多种途径广泛开展所得税会计学术活动，进一步研讨与 国际会计惯例基本协调且具有中

11、国特色的所得税会计发展思路。鼓励会计部门以及税务 部门等共同探讨所得税会计的发展方向，使其符合国情，易于操作。（二）建立企业的所得税会计的法律规范建立企业所得税会计必须有严密的法律规范。这种规范，应解决三个主要问题：一是确 立企业所得税会计的法律地位，也就是把企业实行所得税会计作为一项计税义务加以规 定；二是规定计税所得额的税基，按保护所得税税基的原则界定成本费用列支范围以及 税前扣除项目，以及所得税会计核算应税所得的程序和模式；三是明确不按税法规定进 行所得税会计核算所产生的后果的法律责任。有了这些规范，企业所得税会计制度才能 得以确立，其工作内容和工作程序才能据以建立。（三）建立企业所得税

12、核算程序企业所得税会计应当自成独立的体系，这样才能最终解决对企业财务会计核算的依赖， 强化所得税征管。而按我国目前的企业会计核算水平，还不具备这样的条件。在一定时 期内，还必须采取过渡的形式，即既建立起企业所得税会计制度，又不完全割断与企业 财务会计的联系。具体可以概括为：以企业财务会计核算为基础，以核算财务会计所得 和计税所得差异为依托，实行“财务会计所得额+差异额=计税所得额”的计算公式核算， 产生独立的法定的所得税会计报表。这一所得税核算模式的关键，是确定企业会计所得 与计税所得的差异，即在一个会计年度按照财务会计核算应予反映成本支出，但按照税 法规定进行所得税会计核算又应计为计税所得的

13、部分。为了及时准确的反映这部分差异, 可在企业财务会计账户之外，另设反映差异额的“差异总登记薄”（或“差异总帐”），对 各项差异额从总体上作全面反映。至于永久性差异和时间性差异对企业会计核算产生的 影响不同，可以再设“永久性差异账户”和“时间性差异账户”两个明细登记账户分别 进行反映。永久性差异按该项支出发生额记入“永久性差异账户”；时间性差异以税法规 定标准与财务会计账面实支数的差额形式存在，以这种差额记入“时间性差异账户”。各 项差异计入账户的时间，与记入财务会计其他账户时间同步。待今后各方面条件成熟后， 建立独立的企业所得税会计。（四）财务会计规范之间亟需协调根据财务制度规定，企业被没收

14、的财务以及支付的各种滞纳金以及罚款以及违约金以及 赔偿金，赞助以及捐赠支出，法律规定以外的各种付费等等，均不能列为成本费用，而 会计制度规定，上述各项支出均可在有关损益科目中列支，税法也规定了它们的扣除标 准。即使企业严格按会计制度核算，将上述支出列入相关损益科目，尽管未违反税法， 却很难说未违反财务制度。若有关审计部门因此而认为企业违反财务制度，按违反财政 法规论处罚款五倍，企业实难接受。财务规范与会计规范之间亟需进一步理顺。鉴于企 业所得税暂行条例较为完善，企业所得税会计已建立，单行的财务法规有必要取消。这 样既可减少国家有关法规之间的矛盾也有利于改变会计对财务的从属地位和与国际会计 惯例

15、接轨。（五）与所得税会计相关的经济法规亟需配套会计改革需要有一定的超前性，但因此也带来了一些问题，如，根据国务院1986年颁发 的关于违反财政法规处罚的暂行规定及其实施细则规定，企业多列成本费用以及挪 用生产性资金用于非生产性支出等，均属违反财政法规行为，都要处五倍以下罚款。而 现行所得税会计规定，企业的会计利润与纳税利润可以不一致，企业的成本费用据实列 支，至于国家为保证水源，可依据企业所得税暂行条例规定，将企业会计利润调整为纳 税利润即可。挤占挪用资金问题也与现行资金管理制度”企业资金可以统筹安排使用” 的规定不符，实际工作中，企业感到无可适从，有关审计部门也无可奈何。建议国家有 关部门对

16、于会计改革不适应的经济法规进行一次认真清理，过时的以及不适应的应尽快 修改完善，一时无法修改完善的，也应明确处理办法，以减少经济法规之间的矛盾，增 强统一性，避免执法中的随意性，切实维护企业合法权益。（六）税务人员必须配备企业会计利润与纳税利润不一致表现在许多方面，如折旧费用以及工资及三项费用支出 以及投资收益以及试营收入以及利息支出以及罚款支出以及捐赠支出以及国拨补贴以及 亏损弥补以及减免税收入等等，核算起来，工作量很大。现在，部分企业由于没有配备 专职或兼职税务会计人员，税务专管员的时间精力也有限，只是部分企业的纳税利润不 真实，导致国家税源流失。因此，国家有必要明确规定，企业必须配备专职

17、或兼职税务 会计人员，在财务会计核算基础上，另帐反映企业税款的实现和上缴情况。这样，既有 利于国家加强税收征管，减少税源流失，也有利于企业重视对税务策划的研究，加强纳 税核算与管理。（七）强化所得税会计观念所得税是企业的一项重要支出，净收益是衡量企业成就的主要尺度。而如何节约支出， 增加收入，是今天的企业面临的一项重要决策。所得税对企业的组织形式以及财务安排 以及交易方式等都有影响，企业进行决策时不能不考虑所得税这一重要因素。严格的所 得税会计核算，能确保企业作出正确的经营决策。目前，所得税会计是我国会计的一个薄弱环节，还处于起步发展阶段，在会计制度和所 得税制度相对独立的条件下，会计利润与纳

18、税所得的差异日趋扩大。借鉴以及吸收国外 的先进经验，建立一套适合我国国情的所得税会计理论，尽可能地缩小我国与其他西方 发达国家及国际会计准则之间的差距，使我国的所得税会计不断得到完善与发展。费用与应纳所得税。1以及会计收益与应税收益会计收益，也称帐面收益以及报告收益，是根据财务会计准则的规定，通过财务会计的 程序确认的，在扣减当期所得税费用之前的收益。确认税前帐面收益的目的是遵循财务 会计准则，尽可能精确地计量企业的经营成果，以利于实现财务会计对外报告的目标。 应税收益也称计税利润以及纳税所得，是根据国家税法及其实施细则的规定计算确认的 收益，也是企业申报纳税和政府税收机关核定应税额的依据。应

19、税收益的确认受税法的 约束，并因政府修订税法而变化。会计收益与应税收益的关系：两者都是以企业的生产经营收入和其他业务收入扣除与收 入取得相关的成本费用和损失作为计量基础，彼此有着一定的联系。会计收益是应税收 益的重要依据，即通常所说应税收益是以会计收益为前提的。但两者遵循的原则，计量 标准和规范对象又不完全相同，因而又是彼此独立的。会计收益遵循会计准则及财务通 则，应税收益遵循国家税法及其实施细则。由于二者遵循的原则不同使得收入与费用在 计算口径上和计算时间上存在差异。2以及所得税费用与应纳所得税所得税费用是根据权责发生制原则确认的，与当期收入相配比的所得税金额。它是根据 财务会计准则计算的，

20、企业当期所创造的收益所应负担的所得税费用。应纳所得税是根据税法的规定，按照适用税率和规定的税基（即应税收益）计算的企业当期 对政府的纳税责任。一般来说，公司应付所得税的计算程序也是遵循收益表所使用的概 念。（二）所得税性质在过去几十年中，我国会计制度一直是把所得税作为企业利润分配的一项内容来处理， 而在其他国家和地区及国际会计准则委员会的有关准则中，均是作为费用处理。1994年 以来，随着我国会计制度以及税收制度改革的深人，人们逐步认识到利润分配是企业对 税后利润的分配，其性质属于所有者权益；而所得税则是国家依法对企业纯收益课征的 税收，它具有强制性以及无偿性，是企业的一项纯支出，从性质上看属

21、于一种费用。为 了与国际惯例接轨，还所得税以本来面目，财政部在制定所得税会计处理规定中改 变了过去的做法，把所得税作为费用处理。与一般费用相比，所得税费用有其特殊性： 所得税是一种宏观费用支出。它直接构成国家财政收入的来源，是企业消耗社会资源 等而应发生的支出，而不是企业为取得某种资产或收入而发生的支出。所得税是一种 法定费用。它的发生额取决于国家的所得税法，具有无偿性以及固定性和强制性，这与 由股东大会决定的按股权比例分配的利润不同。对所得税性质的界定，不仅有利于企业 管理者合理预测企业收益，而且有利于正确制定所得税会计政策，报告有关所得税的信 息。（三）所得税会计的基本处理方法1以及 应付

22、税款法在应付税款法下，本期所得税费用等于本期应交所得税，假设不欠税，则所得税费用就 是交纳的所得税，即现金支出多少，费用就是多少，这是收付实现制。采用应付税款法， 关键是计算应交的所得税，应交的所得税计算出来了，所得税的费用也就确定了。应付 税款法既可用来处理永久性差异，也可用来处理时间性差异。应付税款法要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交税款。因为所得税是 因本期收益而发生的法定费用，与以后各个期间的收益无关，按权责发生制原则，理应 由本期收益负担。同时，此种方法按应税利润计算所得税费用，使本期所得税费用的发 生额与本期应交税款相同，计算方法简单，易于掌握，而递延税款法按会计利润

23、计算本 期所得税费用，则纳税影响额要递延到以后期间，由于未来收益的不确定性，使其处理 并不稳健。当然，应付税款法也存在一定缺陷，在税法和会计制度的规定存在较大差异 的情况下，如存在大额超过税法规定的工资费用以及业务招待费等等，则会导致其计算 出的所得税费用与按会计制度计算的所得税费用存在较大差额。2以及纳税影响会计法纳税影响法认为，会计利润和应税利润之间的差异可分解为永久性差异和时间性差异（或 暂时性差异）。永久性差异是由于会计制度与税法对收益以及费用或损失的确认标准不同 而形成的，这种差异不会随着时间流逝而变化，也不会在以后期间转回。所以，在核算 中只能在本期确认永久性差异。时间性差异（或暂

24、时性差异）是由于会计制度和税法对 收入以及费用归属期间的规定不同而形成的，随着时间的流逝，时间性差异（或暂时性 差异）会转回，其对纳税的影响额也会随之消除。所以，所得税费用可以采用跨期摊提 的方法，把税法对本期所得税费用和税后利润的影响降低到最低程度。在计算所得税费 用时，不必调整时间性差异（或暂时性差异），只需在会计利润基础上调整永久性差异, 再乘所得税税率即可。所得税费用与应交所得税额的差额就是时间性差异（或暂时性差 异）的纳税影响额，记入“递延税款”账户，如果本期所得税费用大于应付税款，“递延 税款”账户表示预提所得税，即递延所得税负债；反之，记入“递延税款”账户的是待 摊所得税，即递延

25、所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着时间性差异（或暂时 性差异）的转回而逐步转销。如果在此期间没有新的时间性差异（或暂时性差异）发生, “递延税款”账户最后余额为零。由此看来，“递延税款”账户从结构和用途上看属于跨 期摊提账户，其目的是为了使所得税费用的核算符合权责发生制和配比原则，采用待摊 或预提的方法，把时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额作时间性调整。所得税是一种特殊费用，与一般费用的不同在于，递延税款的确认和摊销，与时间性差 异（或暂时性差异）的发生和转回数额以及时间及税率有关。时间性差异（或暂时性差 异）发生的时间以及金额与转回的时间以及金额不一定相等，适用的税率也可能发生

26、变 更，所以，在时间性差异（或暂时性差异）发生和转回的时间内，“递延税款”账户的借 方和贷方发生额不一定呈对称分布。纳税影响法的两种具体方法一一递延法和债务法， 都主张在时间性差异（或暂时性差异）形成的期间确认其纳税影响额，当时间性差异（或 暂时性差异）转回时，转销相应的纳税影响额。其主要区别在于对税率变动的反应不同。 递延法对时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额的确认，按照当期税率计算，在时 间性差异（或暂时性差异）转回时，仍按原来发生时的税率循序转销纳税影响额。递延 法强调权责发生制和配比原则，重视本期损益计量的客观性。但是，这种处理方法在时 间性差异（或暂时性差异）转回且税率发生变动之

27、后的各期，损益表中计算所得税的实 际税率，既不同于时间性差异（或暂时性差异）形成期间的历史税率，也不同于当期的 法定税率。而且，“递延税款”账户余额只有在未来税率不变的情况下，才表示预付所得 税或应付所得税。在未来税率变动时，则不能表示预付所得税或应付所得税，只能以“所 得税借项”或“所得税贷项”列示在资产负债表中，这对于资产负债表信息的正确使用 是不利的。债务法对时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额的确认，按照其转回时的税率计算， 则可以克服递延法的缺点。债务法要求在时间性差异（或暂时性差异）发生期间确认纳 税影响额时，如果明确地知晓当期或以后期间的新税率，应按时间性差异（或暂时性差 异）

28、乘新税率计算纳税影响额，记入“递延税款”账户。如果不知道新税率，则按当期 法定税率计算纳税影响额，在以后税率变动时，既要按新税率计算当期纳税影响额，还 要按新税率调整原来已确认的时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额。在时间性差 异（或暂时性差异）转回时，按当期法定税率计算纳税影响额的转销额。在债务法下， 只有在官方公布的税率将在下一期间生效或税率变动且须对以前确认的递延税款进行调 整时，损益表中的实际税率与当期法定税率才不一致。这种处理方法赋予“递延税款” 账户余额以资产或负债的意义，使资产负债表中的信息更具有相关性。虽然损益表中的 所得税费用有失权责发生制原则和配比原则，但债务法毕竟比递延

29、法有所改进。两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和上缴，即对国家所得税 收入没有影响。所得税作为一种费用，应按费用会计的原则和方法来进行会计处理，为 报表使用者提供最相关的信息。应付税款法和纳税影响法就是用费用会计的基本原则来 处理所得税的财务会计处理方法。在实务中企业可以选定其中一种方法，并保持相对稳 定。由于纳税影响法的两种方法一一递延法和债务法都将时间性差异（或暂时性差异） 产生的纳税影响额递延到以后期间，当“递延税款”的余额在借方时，表示待摊所得税 费用；在以后期间发生亏损时，待摊所得税费用难以转回。这一方面夸大了损益表中的 税后利润，另一方面虚报了资产负债表中的资产，不

30、符合稳健性原则。所以，会计制度 规定，只有在确信未来所得税利益能够实现时，才可以使用纳税影响法，否则，应改为 应付税款法。递延法和负债法在税率不变时，所得税会计处理过程和结果完全相同。但 在税率变动的情况下，递延法和债务法的会计处理结果截然不同。递延法以损益表为导 向，无视时间性差异（或暂时性差异）转回时税率调整对纳税的影响，使“递延税款”账户期末余额不能确切地表示未来税款的抵减权力和应付义务，因而被英以及美等国家 所否定。债务法以资产负债表为导向，根据当前的税率或将要实行的税率调整已确认的 递延税款，从而使“递延税款”账户反映的纳税影响与当前和今后的现金流量相关，也 赋予递延税款余额以资产或

31、负债的涵义，故所提供的财务信息更为有用，债务法成为世 界上流行的方法。三 中美所得税会计比较（一）以及所得税会计核算内容的对比1以及对会计收益与应税收益差异原因对比会计收益是指根据财务会计准则的规定，通过财务会计的程序确认的以及在扣减当期所 得税费用之前的收益；应税收益是根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的收益。 显然，会计收益的计算过程严格地受财务报告须采用的会计程序和方法的限制；而应税 收益的计算则受国家税法的约束。对于它们两者产生的具体原因，我国将差异分为永久 性差异和时间性差异。美国Nikolail和Bazley合著的中级会计把会计收益和应税收 益差异的原因分为5种：即永久性差异以

32、及暂时性差异以及营业亏损抵回与抵后以及税 收减免及期间所得税分配。但美国注册会计师协会下设的会计原则委员会于1967年公布 的第11号意见书一一“所得税会计”，把由于会计准则和税收法规的不同而造成的会计 收益与应税收益之间发生的以及在以后能转回的差异，称为“时间性差异”。美国财务会 计标准委员会于1987年公布的替代第11号意见书的（FASB说明书第96号一一所得税 会计，则把“时间性差异”这个词扩展为“暂时性差异”。综上所述，可以看出，两国 对会计收益和应税收益差异原因的分析实质上是一致的，只是论述的详略程度和表达方 式不同而已，都认为永久性差异和时间性差异（或暂时性差异）是造成会计收益与应

33、税 收益存在差异的两大基本原因。2以及关于永久性差异和时间性差异（或暂时性差异）内容的对比尽管我国在1993年7月1日实施新的企业会计准则以及1994年1月1日起施行企 业所得税会计处理的暂行规定使我国所得税会计处理开始与国际会计惯例“接轨”，但 目前还不规范，且我国与美国所得税会计处理的规定有一定的差别，因此，永久性差异 以及时间性差异（或暂时性差异）所包含的内容也不尽相同，下面分别予以论述：（1）永久性差异的对比永久性差异是指由于企业一定时期的应纳税所得与税前会计利润因计算口径不同而产生 的差异，这种差异在本期发生后，不能在以后各会计期间转回。美国把永久性差异分为 三种基本类型：（1）有些

34、收入在财务报告上确认为收入，但不要求纳税。如市政债券利 息以及公司因投保职工死亡而取得的人寿保险所得。（2）有些费用在财务报告上确认为 费用，但税法则不允许扣除。如商誉的摊销以及高级职员的人寿保险费。（3）有些项目 税法规定允许扣除，但按一般公认会计原则不能确认为费用。如超成本折耗的百分比折 耗以及特殊股息扣减。我国对永久性差异包含的内容没有分类列示，而是在税法中逐项 列示，但笔者认为，若要对我国永久性差异进行分类列示，分为项目差异和标准差异两 种情况是比较合适的。（1）项目差异。项目差异是由于会计准则和税法两者对收入以及 费用的确认不一致造成的，一方确认而另一方不予确认。具体可以细分为四种情

35、况：一 是会计上确认为收入，但不要求纳税。如购买国库券和公债利息所得。二是会计上不确 认为收入，但税法要求纳税。我国对某些视同销售的规定即属此类，如将自产以及委托 加工或购买的货物用于非应税项目；将自产以及委托加工或购买的货物作为投资，提供 给其他单位或个体经营者等。三是会计上确认为费用，但税法上不允许扣除。如违法经 营的罚款和被没收财物的损失；各项税收的滞纳金以及罚金和罚款，各种非救济以及公 益性捐赠和赞助支出等。四是会计上不确认为费用，但税法允许扣除。（2）标准差异。 标准差异是指会计准则和税法两者对费用都允许扣除，但税法对其扣除有限额规定，超 过限额部分应予纳税。一是利息支出。会计制度规

36、定应据实列支，税法规定向非金融机 构借款的利息支出高于按照向金融机构同类以及同期贷款利率计算的数额的超额部分， 要作为计税利润。二是工资支出。会计制度要求工资以及奖金据实进入成本，但税法规 定由各省以及自治区以及直辖市人民政府制定计税工资标准，企业实发数超过计税标准 的部分要缴纳所得税。三是职工工会经费以及福利费和教育经费支出。会计制度规定企 业应按职工实发工资计提，而税法只允许按计税工资标准总额计提“三费”。四是业务招 待费支出。财务制度虽规定应控制在规定比例范围内开支，但超过部分仍据实列支，但 纳税时超额部分要作为计税利润调整。五是公益以及救济性捐赠支出。会计制度规定此 项支出应据实列支，

37、但税法规定公益以及救济性捐赠支出超过应纳税所得额3%以外的部 分要计算纳税。（2）时间性差异（或暂时性差异）的对比美国FASB说明书第96号列出了所有当期存在的暂时性差异，并把它们分为九类， 其中前四类是关于财务会计所得和纳税所得的差额，后五类是与直接调整资产或负债时 产生的暂时性差额相关。我国长期以来，为了既方便税务部门计征所得税，又便于企业计缴所得税，立法机构制 定税法时，尽量使应税收益同税前会计收益保持一致，与此相适应，财政部在制定财务 会计制度时，力求与税法现行的规定接轨。由此决定了在我国时间性差异项目的出现是 不多见的，即使有出现时间性差异的会计项目，也有很多限制条件，如折旧问题，所

38、得 税法要求对固定资产折旧一般采用直线法（年限平均法），企业如需采用加速折旧法而经 税务机关批准后，可以采用双倍余额递减法或年数总和法。但是，财务会计和税收作为 两个不同的经济领域，其实施主体以及所持立场以及工作目标都存在差别，如果我们硬 把两者糅合在一起，不利于财务会计为社会有关方面提供有用的决策信息，也不利于实 现税收对国民经济发展的宏观调控。因此，我国的税法和财务制度必须保持其独立性， 美国在这方面走在了前头，它的经验值得我们借鉴学习。3以及对永久性差异以及时间性差异会计处理规定的对比对于永久性差异，采用应付税款法。而对于时间性差异（或暂时性差异），美国学者对下 面几个问题一直存在着争议

39、，第一，究竟公司应不应该对暂时性差异进行跨期分配？第 二，如果要进行所得税跨期分配，那么，是所有暂时性差异进行综合分配还是对某些暂 时性差异进行部分分配？第三，如果要进行所得税分配，那么，应选债务法还是选用递 延法？针对这些问题，美国财务会计标准委员会进行了详细调查研究，最后在FASB说 明书第96号中明确规定了所得税会计处理的现行一般公认会计原则。即要求公司以“综 合基础”采用“债务法”对暂时性差异进行“所得税跨期分配”。我国企业所得税会计 处理暂行规定中明确提出：对于永久性差异，应采用应付税款法；对于时间性差异， 可以采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”，但出于稳妥的考虑，对于应用纳税影

40、响 法（递延法和债务法）限定了约束条件：当会计收益小于应税收益时，只有在以后时间 性差异转回的时期内有足够的应税所得予以转销的企业，才能够采用纳税影响会计法， 否则只能采用应付税款法进行会计处理。与美国规定相比，我国的会计处理方法不是很 规范，但由于我国当前财务会计与税法规定差别不是很大，时间性差异出现的不多，按 我国现行的规定基本上还能适应我国的现状，但如果随着我国税法与会计准则的不断完 善，经济的不断发展，美国的做法应是我们的目标，但并不是要原样照搬，应有鉴别地 吸收。（二）经营亏损弥补处理的对比美国国内税务法规准许公司将特定年度的经营净损失向前追溯3年或向后结转15年， 即“营业亏损抵回

41、”和“营业亏损抵后”。所谓营业亏损抵回是指公司用当年发生的亏损 去抵销以前年度报告的应税收益，它应在亏损期间予以确认，会计处理为：借记“应收 所得税退还款”，贷记“营业亏损抵回所得税利益”，并应在资产负债表上列为一项资产（短期应收款），在损益表上反映为营业亏损的减少；所谓营业亏损抵后是指公司用当年 发生的亏损额去抵销以后年度的应税收益，它也应在亏损期间予以确认，其会计处理为： 借记“所得税”，贷记“应交税金一一应交所得税”，贷记“营业亏损抵后所得税利益”。 在资产负债表上列报为递延所得税负债的减少，在损益表上反映为营业亏损的减少。这 两者都将给公司带来所得税上的好处。我国税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用 下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是 延续弥补期最长不得超过5年，5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期计算。在发 生亏损的年度，会计处理为：借记“利润分配一一未分配利润”，贷记“本年利润”，在 弥补时，不用作会计账务处理，仅进行计算调整。从两者比较可见，我国与美国税法的 有关规定存在以下区别：（1）我国现只有营业亏损抵后的规定，而没有营业亏损抵回的 规定；（2）抵补数额和连续抵补年限少。