2023年-论税法中的溯及既往原则.docx

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1、论税法中的溯及既往原则翟继光中国政法大学副教授关键词：溯及既往原则;稳定性;公平性;税法适用内容提要：税法中存在大量溯及既往现象，包括生效时间早于发 布时间、对发布之前的行为溯及适用以及隐性溯及既往三种情形。税 法中的溯及既往现象具有一定的合理性，这是由税法的高级法属性、 税法解释的复杂性、所得税以年度为单位以及税法适用的事后评价性 来决定的。我国税法中的溯及既往现象应当遵循稳定性和公平性的原 则，在适用范围、溯及时间等方面予以完善。溯及既往是法学研究的重要课题，从稳定性的角度出发，不溯及 既往是法律的一般原则，但税法有其特殊性，因此，税法中大量存在 溯及既往的现象，对此现象如何定性，如何建立

2、一个完善的税法溯及 既往制度是需要认真研究的重要课题，因为它不仅涉及到税法的稳定 性与纳税人权利保护，还涉及到税法对市场的调节与干预，是一个异 常复杂的问题。一、税法中的溯及既往现象溯及既往一般是指法律对其发布或者生效之前的行为或事件产 生效力的现象。从法律稳定性的角度出发，法律原则上不具有溯及既 民企业。但如果认为“企业”包括非居民企业似乎也不能认为理解错 误。为此，2008年7月3日，国家税务总局发布了非居民企业不 享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知（国税函2008650 号），其中规定：“仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民 企业，不适用该条规定的对符合条件的小型微利企业减按

3、20%税率征 收企业所得税的政策。”这种对法律的解释虽然在形式上溯及既往了, 但实质上维护了法律的基本含义稳定，是值得肯定的。税法中类似的 问题很多，如果全部“咬文嚼字”式地去理解，都会发现法律的很多 漏洞，事后的解释或者补充规定如果旨在弥补该漏洞就是符合基本含 义稳定性的原则的。（二）公平性公平性是溯及既往现象合法性的重要基础，因此，公平性是溯及 既往现象应当遵守的实质原则。法律在一般情况下禁止溯及既往，其 主要目的就是维护法律的公平性，即法律公布前的主体与法律公布后 的主体的公平。因此，在为了实现公平的前提下，适当的溯及既往也 是具有合法性的。公平性是一个含义及其广泛并在很多领域无法达成

4、一致意见的原则，5因此，溯及既往现象如何能够实现公平，实 现什么样的公平就是一个更加难以探讨的问题。笔者认为，税法中的 公平主要指具有相同经济地位的纳税人承担相同的税收负担。因此， 溯及既往现象应当能够确保具有相同经济地位的纳税人承担相同的 税收负担。由于法律地位和经济地位在大多数情况下是相同的，而且 法律地位是外在表现出来的，比较容易把握，因此，溯及既往现象首 先应当确保具有相同法律地位的纳税人承担相同的税收负担，当纳税 人的法律地位与经济地位不一致时，应当以经济地位为准。税法总是有漏洞的，如果税法的漏洞导致具有相同法律地位的纳 税人承担了不同的税收负担，此时就有必要通过税法解释或者税法的

5、漏洞补充来确保纳税人之间的公平。由于税法解释或者税法的漏洞补 充往往是在不公平的现象出现以后才发布的，此时为了解决这一不公 平的现象就有必要将税法解释或者漏洞补充的效力延伸到在该文件 发布之前所发生的事件，这种税法的溯及既往就是为了确保具有相同 法律地位的纳税人承担相同的税收负担而采取的合法措施。例如，根 据外商投资企业和外国企业所得税法第19条的规定，外国投资 者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。而根据企业所得税法 和企业所得税法实施条例的规定，外国投资者从外商投资企业取 得的利润要征收10%的预提所得税。上述制度在执行中出现了一个问 题，即在2008年1月1日之前形成的未分配利润，在2

6、008年1月1 日以后分配给外国投资者，此时外国投资者是否还需要缴纳10%的预 提所得税。由于从法律地位和经济地位的角度来看，外国投资者在 2008年1月1日之前和之后取得该笔利润都是一样的，只是时间的 不同，而法律也允许公司在自己认为适当的时间分配股息。为了解决 这一问题，财政部和国家税务总局在2008年2月22日联合发布了关 于企业所得税若干优惠政策的通知（财税2008 1号），其中规定: “2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税;2008年及以后年度外 商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。” 这一通

7、知虽然发文时间较晚并且溯及既往地从2008年1月1日开始 生效，但由于其遵循了公平原则，还是值得肯定的。在税法适用过程中还有很多情况是纳税人通过法律地位与经济 地位的分离来取得根据其经济地位本来无法获得而根据改变后的法 律地位则可以获得的税收利益，此时，为了实现具有相同经济地位的 纳税人之间的公平，税法的溯及既往适用往往也是必要的。特别纳税 调整就是一个非常好的例子。企业所得税法实施条例第123条规 定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者 企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发 生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。国家税务总局于2009年 1月8日

8、发布的特别纳税调整实施办法（试行）（国税发20092号） 也明确规定：“本办法自2008年1月1日起施行。”这一法律文件 的溯及既往适用主要是为了反避税的需要。四、我国税法中溯及既往制度的完善完善我国税法中的溯及既往制度应当从三个方面入手：完善溯及既往的形式，遵循稳定性和公平性原则以及限制溯及既往的范围和时 间。首先，完善溯及既往的形式。上文已经指出，税法中的溯及既往 主要有三种形式。第一种形式由于生效时间早于法律文件的发布时间, 犯了本体论错误，法律文件尚未存在，如何能够生效?这种形式的溯 及既往不可取，应当予以废止。第三种形式由于过于隐蔽，不利于纳 税人权利保护，而且也同样犯了本体论错误，

9、既然整部法律尚未生效， 其中的部分条款如何能够有效力?这种形式的溯及既往也不可取。由 于法律原则上禁止溯及既往，因此，当必须采取溯及既往原则时应当 采取明示的方式，而且应当采取规则适用于生效之前的行为的方式来 实现，不要通过规则在发布之前生效的方式来实现。其次，遵循稳定性和公平性原则。溯及既往的必要性和合法性以 遵循稳定性和公平性为前提，不能实现税法的稳定性和公平性的溯及 既往现象应当予以废止。6我国税收领域的法律文件，大部分是 解释基本法律的，这样的溯及既往有利于维护税法的稳定，也有利于 纳税人之间的公平，但也有很多法律文件并非解释性的，而是对新问 题的新规定，也就是给纳税人创设了新的权利义

10、务，此时如果溯及既 往既不利于维护税法的稳定，也不利于纳税人之间的公平，这样的法 律文件就不宜溯及既往。如财政部和国家税务总局于2009年3月19 日联合发布的关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知（财 税2009 29号）规定，对于企业发生的与生产经营有关的手续费及佣 金支出，财产保险企业的扣除限额是当年全部保费收入扣除退保金等 后余额的15%,人身保险企业的扣除限额是当年全部保费收入扣除退 保金等后余额的10%,其他企业的扣除限额是与具有合法经营资格中 介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签 订服务协议或合同确认的收入金额的5%o由于企业所得税法以 及企业所得税

11、法实施条例都未对手续费及佣金支出规定扣除限额, 而且企业所得税法还明确规定：“企业实际发生的与取得收入有 关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予 在计算应纳税所得额时扣除。”财税200929号文的规定不应当视 为解释税法，而应当视为创设了新的权利义务，此时就不能溯及既往, 因为此时不利于税法的稳定，而且对于已经支付了超过上述限额的纳 税人以及尚未支付但已经签订合同并即将支付超过上述限额的纳税 人也是不公平的。但该文件却明确规定：“新税法实施之日至本通知 印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处 理。”这种溯及既往现象是应当予以废止的。再次，限制溯及既往的

12、范围和时间。溯及既往虽然可以具有合理 性和合法性，但其对市场经济的隐性干预仍然是不容忽视的。市场经 济的健康发展需要明确和稳定的规则，溯及既往的存在恰恰破坏了这 种明确性和稳定性，因此，溯及既往现象应当被限制在非常狭小的范 围之内，即反避税和对法律的狭义解释，而且应当在合理的时间内溯 及，否则极易被税务主管机关滥用，也给个别纳税人“寻租”留下了 空间。7例如，企业重组中的所得税处理是一个非常重要的问题， 对此，企业所得税法只字未提，企业所得税法实施条例也仅 原则性规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重 组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相 关资产应当按照

13、交易价格重新确定计税基础。”很多准备进行重组的 企业都在等待税务主管机关的具体政策的出台，以进行符合国家政策 鼓励的企业重组，8但该政策直到2009年4月30日才发布，虽 然该政策是为了解释税法，但出台的时间明显滞后，严重影响了部分 急于进行重组的企业的权利。这种滞后性的解释已经违背了稳定性和 公平性的原则。总之，我国税法中存在的大量溯及既往现象虽然具有一定的合理 性和必要性，但其所导致的问题也非常多，特别是溯及既往时间过长, 严重损害了税法的稳定性，也不利于实现纳税人之间的公平。只有严 格限制溯及既往的范围，严格遵循稳定性和公平性原则并尽量减少溯 及既往的时间才能为市场经济的稳定发展奠定良好

14、的税收基础。注释：【作者简介】翟继光，法学博士，中国政法大学民商经济法学院副教授，硕士 生导师。【注释】1参见胡建淼、杨登峰：有利法律溯及原则及其适用中的若 干问题，载北京大学学报2006年第6期。2这一原则也可以表述为“实体从旧兼从轻，程序从新”，参 见刘剑文主编：税法学（第三版），北京大学出版社2007年版， 第32页。3这一特征也可以称为税法的“高级法”属性，参见张守文： 税收权利的性质及其法律保护，载法商研究2001年第6期。4从合法性的角度来看，稳定性也是税收政策合法性所应当具 备的条件之一。参见翟继光：财税法原论立信会计出版社2008 年版，第497页。5关于公平和正义的标准，罗尔

15、斯的观点在现代具有很大影响, 但仍存在较大争议。参见美约翰罗尔斯正义论，何怀宏等译， 中国社会科学出版社1988年版，第302-303页。6稳定性与公平性是确保税法效力不减损或者少减损的重要 基础，参见蔡巧萍：中国税法效力减损问题研究，载刘剑文主编 财税法论丛第2卷，法律出版社2003年版，第393页。7个别企业完全可以通过事先“打探”相关政策的内容而取 得其他企业所无法获取的优势，个别企业也可以通过税务主管机关事 后修改规则来为自己谋取特殊利益。8企业的这种行为并不是避税。往的效力。这是世界上通用的一项法律适用原则。1但一般情况 下，对当事人有利的法律允许具有溯及既往的效力。这一原则在法学

16、界被称为“从旧兼从轻原则”，我国刑法是遵循这一原则的典型 法律，刑法第12条规定：“中华人民共和国成立以后本法施行 以前的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律;如 果当时的法律认为是犯罪的，依照本法总则第四章第八节的规定应当 追诉的，按照当时的法律追究刑事责任，但是如果本法不认为是犯罪 或者处刑较轻的，适用本法。”对于涉及行政管理程序方面的法律法 规，学界也有人主张“实体从旧，程序从新”的原则，即涉及纳税人 实体权利义务的法律不具有溯据既往的效力，但涉及实现权利义务的 程序的法律则具有溯及既往的效力。2除此以外，还有“从旧原 则”、“从新原则”、“从新兼从轻原则”等。这些原则都没

17、有绝对 的对与错，也都曾经是各国所采取的现实制度，但不同的法律领域, 法律的时间效力选择什么原则应当考虑该法律领域的特性，应当考虑 该原则所带来的正面和负面效应。在税法领域，溯及既往是一个非常 普遍的现象,对此,有必要先分析这些溯及既往现象是否有规律可循, 其所遵循的是什么原则。从整个税法来看，主要的法律文件还是遵循“从旧原则”的，即 该法律文件的生效时间晚于该法律文件的发布时间，同时，在该生效 时间之前发生的事件，仍然适用该生效之前的相关法律文件的规定。 例如，我国税收征收管理法在2001年进行了一次较大修改，相 关制度变化较大，为此，国家税务总局专门发布了关于贯彻实施 中华人民共和国税收征

18、收管理法有关问题的通知（国税发200154 号），其中规定：“税收违法行为应当按倍数进行税收行政处罚的（新 征管法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第 六十八条），其违法行为完全发生在2001年4月30日之前的，适用 五倍以下罚款的规定;其违法行为既有发生在2001年4月30日之前 的，也有发生在2001年5月1日之后的，分别计算其违法税款数额， 分别按照五倍以下和百分之五十以上或者一倍以上、五倍以下罚款的 规定执行。”很明显，这里严格遵循了 “从旧原则”，没有适用适用 “从旧兼从轻”的原则。还有数量较大的法律文件在形式上具有溯及既往的效力，其表现 形式有三种，最主要的形式就是该

19、法律文件的生效时间早于该法律文 件的发布时间，例如，2009年6月1日，财政部和国家税务总局联 合发布了关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通 知（财税200962号），其中规定：“本通知自2008年1月1日起 至2010年12月31日止执行。”这一通知追溯适用的时间达到了一 年零五个月。类似现象在所得税法领域大量存在，其类似法律文件至 少在200个以上。笔者发现的追溯适用的时间最长的法律文件是2009 年3月23日，财政部和国家税务总局联合发布的关于中国清洁发 展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题 的通知（财税200930号），其中规定：“本通知自2007年

20、1月1 日起执行。”追溯适用的时间达到两年零三个月。除生效时间早于发布时间的溯及既往现象以外，还有将发生在法 律文件生效时间之前的行为适用新规定的现象，如2009年3月19日， 财政部和国家税务总局联合发布的关于企业手续费及佣金支出税前 扣除政策的通知（财税200929号），其中规定：“本通知自印发 之日起实施o新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金 所得税税前扣除事项按本通知规定处理。”上述通知虽然没有出现生 效时间早于发布时间的问题，但仍然溯及适用于生效之前的行为。第三类溯及既往现象比较隐蔽，即法律文件明确规定了具体的生 效日期，但其中有个别条款实际上在该法律生效之前就已经具有了

21、一 定的效力。最典型的是2007年3月16日第十届全国人民代表大会第 五次会议通过的企业所得税法，该法第60条明确规定：“本法 自2008年1月1日起施行。”也就是说，这部法律的生效时间为2008 年1月1日。但该法第57条又规定：“本法公布前已经批准设立的 企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按 照国务院规定，可以在本法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税 率;享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继 续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法 施行年度起计算。”这一条实际上将企业分成两类，第一类是在该法 公布前设立的，第二类是在该法公

22、布后设立的。前者可以享受过渡期 税收优惠，即在2008年1月1日以后仍可在一定时期享受原税收优 惠政策，后者则不享受这一优惠，即在2008年1月1日以后，根据 以前税法所享受的一切税收优惠均结束，必须适用新的企业所得税法。根据这一分析，企业所得税法在公布之日，即2007年3 月16日就已经具有一定的效力，虽然此时整部法律尚未生效。二、税法中溯及既往现象的合理性税法与其他法律领域相比具有自身的特殊性，因此，大量溯及既 往法律文件的存在具有一定的合理性。首先，税法是建立在民商法基 础之上的法律领域，即税法的适用必须以民商法的适用为前提。3 因为税法的征税对象是具体的交易行为，也是具体的法律行为，这

23、些 法律行为基本上都是由民商法所规范的市场交易行为。由于民商法大 量贯穿着“私法自治”的原则，因此，纳税人从事具体交易行为的法 律表现形式是多种多样的，即使是相同的交易，也可以采取两种在法 律上完全不同的形式，如买卖合同可以转变为两个赠与合同，担保借 款合同可以转化为两个买卖担保物的合同等。由于纳税人的这种形式 转化在民商法上都是允许的，也都是合法行为。但在税法上，纳税人 改变交易的法律形式可能导致两种完全不同的税收负担，为了确保国 家的税收利益，为了实现纳税人之间的公平，税法必须对所出现的特 殊情况进行解释或者重新规定，而这种解释和重新规定只有适用于其 生效之前的行为才能确保国家的税收利益，

24、实现纳税人之间的公平。 从反避税的角度出发，税法中存在溯及既往现象具有一定的合理性。其次，我国的税收法律非常原则，无法直接适用于纳税人的具体 交易行为，需要税务主管机关进行解释。税法的解释也具有自身的特 殊性，即税法的解释在很大程度上也是建立在其他领域法律解释的基 础之上的。例如，企业所得税法对“国家需要重点扶持的高新技 术企业”给予15%的低税率优惠，但什么是“国家需要重点扶持的高 新技术企业”就是一个需要解释的规定。虽然这是税法的解释，但其 实质上需要建立在科技主管部门对于“高新技术企业”解释的基础 之上。也就是说，很多税法的解释并不是税务主管机关所能解释得了 的，因为税务主管机关并不是作

25、为税法征税对象的具体交易行为的主 管机关和权威解释机关。正因为税法的解释往往要依赖其他机关的协 助，税法解释往往比较滞后，当税法解释出台以后，为了实现纳税人 之间的公平，有必要将税法解释适用于解释发布之前的行为。再次，税法中的企业所得税法是以年度为纳税期限的，只要纳税 年度尚未结束，纳税人的具体纳税义务就尚未确定，此时，税务主管 机关发布一些具体的规定并将该规定从该纳税年度的第一天开始生 效就能保证纳税人在同一纳税年度所发生的相同交易行为适用相同 的规则，也能实现纳税人之间的公平。正因如此，税法领域中生效时 间早于发布时间的现象主要集中在所得税领域，而且其生效时间基本 上都是该法律文件所涉及的

26、纳税年度的第一天。最后，税法的适用本质上是一种事后评价，即对纳税人的具体行 为应当承担多少纳税义务的评价，这种评价既不会影响该交易行为的 合法性，也不会额外增加该交易行为的负担，它只是赋予了该交易行 为本来应当承担的纳税义务，虽然在该交易行为发生之时，其应当承 担多少纳税义务尚不清楚。税法的这种事后适用性使得税法溯及既往 适用于以前的行为并不会在税法体系内部出现较大的问题，特别是在 所得税领域，纳税年度结束以后，纳税人在五个月以内进行汇算清缴 即可，在此期间可以对上一纳税年度的具体交易行为的税务处理方法 进行调整，即使在汇算清缴期间结束以后，也可以对相关交易行为进 行税务处理，这也并不影响企业

27、正常生产经营活动的开展。2008年1 月1日生效的新企业所得税法在实施中面临很多新问题，税务主 管机关来不及在短期内就所有问题发布相关通知，因此，很多通知在 2009年6月1日以后才能陆续发布，为解决这一问题，国家税务总 局在2009年5月31日专门发布了关于2008年度企业所得税纳税 申报有关问题的通知（国税函20091286号），其中规定：“对于2009 年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得 税款的，纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申 报，不加收滞纳金和追究法律责任。”三、税法中溯及既往的基本原则税法中溯及既往现象的存在虽然具有一定的合理性，但

28、其导致的 问题也非常多，特别是不规范的溯及既往现象更容易破坏实行溯及既 往本来能够实现的目的，如维护国家税收利益、实现纳税人之间的公 平等。因此，税法中的溯及既往现象仍然要受到一些基本原则的约束。（一）稳定性法律的稳定性是法律的第一要义，也是法律的本质属性之一。因 此，稳定性是溯及既往现象所要遵循的首要原则。4稳定性与溯 及既往在表面看来是冲突的，因为溯及既往本身就包含着对稳定性的 破坏，但二者仍然是对立统一的关系。稳定包含着形式的稳定与实质 的稳定，也包含着基本含义的稳定与隐晦含义的稳定，溯及既往也分 为形式溯及既往与实质溯及既往，基本含义溯及既往与隐晦含义溯及 既往。因此，二者完全可以实现

29、在不同含义和不同层次上的统一。在 稳定性原则下，溯及既往现象应遵循两个具体的原则：实质稳定与基 本含义稳定。实质稳定原则要求溯及既往现象的存在应当有助于实现法律的 实质稳定，形式稳定在一定条件下可以被破坏。例如，企业所得税 法对“国家需要重点扶持的高新技术企业”给予15%的低税率优惠, 但什么是“国家需要重点扶持的高新技术企业”，企业所得税法 并未给出解释，企业所得税法实施条例虽然进行了一定的解释, 但仍然不具有可操作性，对于某个具体企业而言，仍然无法判断其是 否属于“国家需要重点扶持的高新技术企业”。为解决这一问题， 2008年4月14日，科技部、财政部和国家税务总局联合发布了高 新技术企业

30、认定管理办法（国科发火2008 172号）。2008年7月8 日，科技部、财政部和国家税务总局又联合发布了高新技术企业认 定管理工作指引（国科发火2008362号）。上述两个文件明确了 “国 家需要重点扶持的高新技术企业”的认定标准和认定程序，虽然上述 两个文件从2008年1月1日生效违反了法律的形式稳定性，但其目的是为了实现法律的实质稳定性，因此，这种溯及既往现象是值得肯 定的。基本含义稳定性要求溯及既往现象应当确保法律的基本含义是 稳定的，对于法律的隐晦含义可以适当改变。法律是通过语言文字来 表现的，而任何语言文字都存在含义模糊和歧义的现象。因此，法律 稳定性所要求的主要是其基本含义的稳定

31、，而不强调其所有隐晦含义 的稳定。因为法律的稳定在于确保人们行为的稳定，大多数人的行为 所依据的是法律的基本含义，只有少数人的行为才依据法律的隐晦含 义。法律的隐晦含义往往也是法律规定存在漏洞之处，依据法律的隐 晦含义来行为的人大多也是为了规避法律，对于这样的人，法律可以 不保护其信赖利益，也就是可以破坏法律的稳定性，更改法律的隐晦 含义。例如，企业所得税法第28条规定：“符合条件的小型微 利企业，减按20%的税率征收企业所得税。”企业所得税法实施条 例第92条对“符合条件的小型微利企业”进行了解释：“符合条 件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条 件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业 人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度 应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超 过1000万元。”由于任何语言都不可能避免理解上的分歧，因此， 对于“企业”如何理解也会存在分歧。由于企业所得税法将企业 分为居民企业和非居民企业，因此，这里的企业是否包括非居民企业 又存在了分歧。从法律所规定的“企业”的基本含义来看，应当指居