2023年-企业销售与收款循环审计资料.docx

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1、第十章销售与收款循环审计业务循环审计的学习方法教材的第十章至第十四章（第14章6节除外）属财务报表审计实务的部分内容。很多考生认为，这部分的内容较多，要记忆的量比较大，且从考题上来看，占的分数比 重大，对如何掌握审计实务，感觉不好把握。从命题角度来看，本部分所述的内容虽多，但 仅用本部分的内容来命题是设计不出好题的，必须将审计理论和会计实务结合，综合题既考 实务也考理论，所以，在试题中涉及到本部分的问题时，考生完全可运用教材59章的理 论和财务会计知识，就可以解决了，通过考试是不成问题的。（一）学习重点：首选掌握内部控制及其测试；其次掌握重要项目的重要程序，如存货的监盘、应收账款 的函证等；最

2、后掌握相关的会计知识。（二）每章内容：1、循环的特性（2004年的重点）2、各业务的内部控制、内部控制测试（2004年的重点）和交易的实质性测试（次重点）3、重要账户（报表项目）的实质性测试（重点）（三）对交易的实质性测试的学习，要理清会计报表认定、具体审计目标、审计证据种 类以及审计程序之间的关系。这些关系就构成了实质性测试的理论基础：为了证实会计报表 项目的五个认定，要确定九个具体审计目标（五个认定与九个目标有对应关系）；要证实九 个具体目标，需要获取四类审计证据（九个目标与四类证据有对应关系）；为了获取四类审 计证据，可采用六种审计程序（四类证据与六种程序有对应关系）；因此，在对业务循环

3、中 的实质性测试中，就是综合运用六种审计程序，证实各会计报表项目相关认定或对应的具体D、未核准的销货退回【答案】B（六）销货业务已正确地记入明细账并准确地汇总（机械准确性测试）1、通常都要采用加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体内容 分别追查至其它总账或明细账等的测试方法，以检查在销货过程中是否存在有意 或无意的错报问题。2、过账、汇总目标与其他目标的区别：目标区另U认定过账、汇总目标仅限于加总主营业务收入、应收 账款明细账和过入总账三项；并从其 中之一追查其他两项。机械准确性其他目标不仅限于加总主营业务收入、应 收账款明细账和过入总账三项；并从 其中之一追查其他两项。还包括凭证 之

4、间的相互核对、凭证与相关明细账 的核对。除机械准确性之外的认定四、收款业务的内部控制（2004年教材新增内容，重点掌握）单位应当建立收款业务的内部控制包括：1、单位应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法和内部会计 控制规范货币资金（试行）等规定，及时办理销售收款业务。2、（规范记账制度 现金管理制度）单位应将销售收入及时入账，不得账 外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。3、（信用管理制度）单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款 催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧 催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。4、（信用管理

5、制度）单位应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客 户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。单位对长期往来客户应当建 立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。5、（坏账审批制度）单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策 机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因， 明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。6、（坏账备查制度）单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。7、（票据管理制度）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的 主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对

6、于即将到期的应收票据，应及 时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理。并应 制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。8、（定期对账制度）单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账 款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。第三节主营业务收入审计一、审计目标1 .确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；2 .确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；3 .确定主营业务收入的会计处理是否正确；4 .确定主营业务收入的披露是否恰当。二、主要实质性测试审计程序1 .取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总

7、账数和明细账合计数核对相符。（机械准确性）2.查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。（真实性、完整性、估价等）不同的销售方式或结算方式，销售收入实现的标志：销售或结算方式收入实现标志交款提货（现销）开出发票、提货单预收货款商品发出托收承付商品发出，办妥收款手续委托代销商品已销售并收到代销清单分期收款合同约定日期与金额长期工程完工百分比委托外销收到代办运单和银行交款凭证转让土地、商品房办理移交、提交发票结算账单不同的销售方式的会计核算举例：预收货款：预收时：借：银行存款5货：预收账款 5销售时：错：预收账款5借：应收账款10贷：主营

8、业务收入 15代销商品（视同买断）：A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为200元/件，该商品成本120 元/件，增值税税率17%o A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用 发票，发票上注明：售价20 000元，增值税额3 400元。A企业将甲商品交付B企业时借：委托代销商品12000贷：库存商品12 000A企业收到代销清单时借：应收账款一B企业23 400贷：主营业务收入20 000应交税金一应交增值税（销项税额）3 400借：主营业务成本12 000贷：委托代销商品12 000收到B企业汇来的货款23 400元时借：银行存款23 400贷：应收账款一B企业23 400代销商

9、品（收取手续费）：假如上例中，B企业按每件200元的价格出售给顾客，A企业按售价的10% 支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开出一张增值税专用发票，发 票上注明甲商品售价20 000元，增值税额3 400元。A企业在收到R企业交来 的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。A企业将甲商品交付B企业时借：委托代销商品12000贷：库存商品12000收到代销清单时借：应收账款一B企业23 400贷：主营业务收入20 000应交税金一应交增值税（销项税额）3 400借：主营业务成本12000贷：委托代销商品12000借：营业费用2000贷：应收账款一B企业2000收到B企业货款净

10、额21400元借：银行存款21400贷：应收账款一B企业21400分期收款销售：A企业采用分期收款方式向D企业销售产品10件，每件售价50 000元，共 计价款500 000元。合同约定分四次等额付款。该产品单位成本30 000元，增 值税税率17%。假如A企业为增值税一般纳税人。根据该项经济业务，A企业应 作如下会计处理：（1）发出产品时借：分期收款发出商品300 000贷：库存商品 300 000（2）按合同规定取得第一期应收的货款时借：银行存款（或应收账款）146250贷：主营业务收入125000应交税金一应交增值税（销项税额）21250（3）结转销售成本时（300 000 4- 500

11、 000 X 125 000）借：主营业务成本75 000贷：分期收款发出商品75 000【例】被审计单位采用分期收款结算方式时，注册会计师如查明本期销售收 入与本期收到价款不符，应提请被审计单位予以调整。（）（1995年考题）【答案】X【解析】应按合同约定的收款日期分期确认收入。【例】采用委托其他单位代销产品的被审计单位，注册会计师应提请其在代销产品销售时确认收入的实现。（）（1997年考题）【答案】X【解析】不同的代销方式，确认收入的条件不一样。【注】从以上两题我们可以看出，对企业会计准则考生要熟悉。对产品销售收入确认的审查，主要是采用抽查法、核对法和验算法。3 .选择运用分析性复核审计方

12、法，作比较分析并查明异常现象和重大波动的原因（总体合理性）：（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的 原因；（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异 常变化。4 .根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入，与实际入帐收入金额核对，并检查是

13、否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。（真实性、完整性）5 .获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方 或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。（估价）6 .抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日 期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编 制测试表。（估价）7 .实施销售的截止性测试（截止）。截止性测试的目的主要在于确定被审 计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营 业务收入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。在审计过程中，注册会计师在审计中

14、应该注意把握三个与主营业务收入确认 有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发 货日期（对服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期 间是营业收入截止期测试的关键所在。围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计 路线实施营业收入的截止期测试，这三条路线可用下表来表示：审计路线目的测试程序以账簿记录为起点（真实性测试）防止高估营业收入从报表日前后若干天的账簿记录直至记账凭证，检查发 票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一 期间已开具发票并发货，有无多记收入。以销售发票为起点（完整性测试）防止低估营业收入从报表日前后若

15、干天的发票存根查至发运凭证与账簿 记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计 期间确认收入（查明有无漏记收入现象）。以发运凭证为防止低估从报表日前后若干天的发运凭证至发票开具情况与账起点（完整性测试）营业收入簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的合计期间。8 .结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售。（真 实性）9 .检查销售折扣、退回和折让手续是否符合规定，会计处理是否正确，内 容是否完整。取得被审计单位有关销售折扣和折让的文件资料，将折扣与折让的 具体规定与实际执行情况进行核对，并择要抽查较大的折扣与折让发生额的授权 批准情况，确认其合法性、真实性和会计处理的正确性

16、。（五大认定）现金折扣【例】某企业在1997年5月1日销售一批商品200件，增值税专用发票上 注明的售价20000元，增值税额3400元。企业为了及早收回货款而在合同中规 定符合现金折扣的条件为：2/10、1/20、n/30 （假定计算折扣时不考虑增值 税）。（1） 5月1日销售实现时，应按总售价作收入：借：应收账款一B企业23400贷：主营业务收入20000应交税金一应交增值税（销项税额）3400（2）如5月9日买方付清货款,则按售价20000元的2%享受400元（20000X 2%） 的现金折扣，实际付款23000元（23400-400） o则作会计分录：借：银行存款23000财务费用40

17、0贷：应收账款一B企业23400销售折让例】甲企业销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价格为80000元，增值税为13600元。货到后购货方发现商品质量不合格，要求在价格上给予10%的折让。假定已获得税务部门开具的索取折让证明单，并开具了红字增值税专用发票。甲企业的会计处理为：销售实现时借：应收账款一XX企业93600贷：主营业务收入80000应交税金一应交增值税（销项税额）13600发生销售折让时借：主营业务收入8000应交税金一应交增值税（销项税额）1360贷：应收账款一XX企业9360销售退回：冲减主营业务收入借：主营业务收入应交税金一应交增值税（销项税额）贷：应收账款或银行存款冲减

18、主营业务成本借：库存商品审计目标（有些认定和目标不重要可省略）。（四）注意规律。从证实的目标来看，也有一定的顺序，首先是机械准确性，因为这是 会计核算最基本的要求，应当首先得到证实；然后是总体合理性，这是为以后采用适当的审 计程序证实相应的审计目标提供有利的依据；以后就是按顺序证实真实性、完整性、所有权、 估价、截止、分类、披露，审计程序也是围绕这些审计目标展开的。所以一般报表项目的审 汁目标和实质性测试程序是有规律的。对于各项目的审计目标均包括：1、确定有关项目是否存在；2、确定是否归被审计单位所有；3、确定其是否完整；4、确定其记录是否正确；5、确定其余额是否正确；6、报表上披露是否充分恰

19、当。实质性测试程序一般包括：1、获取明细表，复核加计正确，并核对其期初余额合计数与报表数、总账数和明细账 合计数是否相符；2、有共性的程序：审计相关明细表、审查相关会计凭证、实施计算程序、审查大额业 务。3、可验证真实性的程序：监点（涉及实物资产、现金、有价证券等项目）、函证（涉及 被审计单位之间联系的项目）、观察、抽查等程序4、实施针对该项目有特点的程序：截止测试、分析性复核（存在可比规律的项目）、外贷：主营业务成本【例】注册会计师对销售折扣、退回与折让的审计，主要是根据财务会计的 具体规定，审阅应收账款明细账和银行存款明细账，抽查有关会计凭证，验算核 对账证是否相符。（）（1998年试题）

20、【答案】X10 .检查外币收入折算汇率是否正确。（机械准确性）11 .检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售后回购、以 旧换新、出口销售等，确定恰当的审计程序并进行审核：（表达与披露）（1）附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确 定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确 定其是否在退货期满时确认收入。（2）售后回购，分析特定售后回购的实质，判断其是属于真正的销货交易， 还是属于融资行为。例：甲公司因融资需要，于2001年7月1日将其生产的一 批商品销售给乙公司，销售价格为500万元（不含增值税额），商品销售成本为 420万元。按

21、照双方协议，甲公司将该批商品销售给乙公司后的一年内以550万 元的价格购回。乙公司根据协议于2001年7月1日支付了购货款，甲公司于 2002年6月30日以550万元的价格购回了该批商品，款项于当日支付。根据上 述交易，甲公司应作如下会计处理：200年7月销售商品借：银行存款5 850 000贷：库存商品4 200 000应交税金一应交增值税(销项税额)850 000待转库存商品差价800 000假定甲公司对销售价格与回购价格之间的差额于每半年平均计入当期损益，则在2001年12月应计提利息费用25万元。借：财务费用250 000贷：待转库存商品差价250 0002002年6月应计提利息费用同

22、2002年6月30日回购借：库存商品4 200 000应交税金一应交增值税(进项税额)935 000待转库存商品差价1300 000贷：银行存款6 435 000期末，“待转库存商品差价”科目的借方或贷方余额，分别在资产负债表的“其他流动资产”或“其他流动负债”项目中反映。(3)以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。(4)出口销售，确定其是否按离岸价、到岸价或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。(5)售后回租，若商品售价和以后租回该商品的租金均是按公允价值确定的，确定其是否按实际售价确认当期收入；若商品售价高于公允价值，确

23、定其是否按公允价值确认当期收入，并将售价与公允价值的差额作为递延收益，分期计 入租赁期内的各个会计期间；若商品售价低于公允价值，确定其是否按售价确认 当期收入；如果租回商品的租金低于商品的公允价值，并且能够弥补销售损失， 确定其是否按公允价值确认当期收入，同时将售价低于公允价值的差额通过“递 延收益”科目核算，并按以后各期支付租金的比例在租赁期内分摊。12 .调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额；并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。（表达与披露）13 .调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。（表达与披露）14 .检查主营业务收入在

24、利润表上的披露是否恰当。（表达与披露）第四节应收账款审计一、审计目标1 .确定应收账款是否存在；2 .确定应收账款是否归被审计单位所有；3 .确定应收账款增减变动的记录是否完整；4 .确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；5 .确定应收账款期末余额是否正确；6 .确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。【例】注册会计师审计应收账款的目的，不应包括（）（1998年试题）A.确定应收账款的存在性8 .确定应收账款记录的完整性C.确定应收账款的回收期D.确定应收账款在会计报表上披露的恰当性【答案】C【解析】是否可回收涉及估价的目标，但可回收期一般不作为审计目标。二、主要实质性测试（一）一般

25、程序1 .取得或编制应收账款明细表，核对总账和明细账，结合坏账准备与报表 数核对（机械准确性）。2 .分析应收账款账龄（估价、净值、可回收性）注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。3 .函证应收账款（真实性、所有权、估价）4 .请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账 款金额（真实性）5 .审查未函证应收账款（真实性、估价、所有权）6 .审查坏账的确认和处理（估价）7 .抽查有无不属于结算业务的债权（分类）对于不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。如有此情况，注册会计师应做记录或建议被审计单位作适当调整。

26、8 .检查应收账款是否业已用于融资，并根据融资合同判定属质押还是出售， 其会计处理是否正确（分类、披露）。（2004年新增内容）9 .审查外币应收账款的折算（估价）10 .分析应收账款明细账余额（分类）应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额 时，如果发现应收账款贷方余额，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。应收帐款明细帐出现贷方余额，属债务，应列入预收帐款项目。需编制重分类分录调整：借：应收帐款一义 客户贷：预收帐款一XX客户11 .检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露（披露）如果被审计单位为上市公司，则其会计报表附注通常应披露（1）期初、期末余额的账龄分析（

27、2）期末欠款金额较大的单位账款（3）持有5% （含5%）以上股份的股东单位欠款等情况。（二）重要程序一一函证（重点掌握）应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应 收账款的记录是否正确的一种审计方法。1 .函证的目的。函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被 审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通 过函证，可以有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。2 .函证的范围。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：（1）应收账款在全部资产中的重要性。比重大，函证范围大。（2）被审计单位内部控制的强弱。内部

28、控制薄弱，函证范围大。（3）以前期间的函证结果。上次审计函证中发现重大差异或有欠款纠纷的，函证范围大。（4）函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。【例】注册会计师确定应收账款函证数量的大小、范围时，应考虑的主要因素有（）（1997年考题）A.应收账款在全部资产中的重要性B.被审计单位内部控制的强弱C.以前年度的函证结果D.函证方式的选择【答案】ABCD【解析】命题直接来源于教材。象这样的分是不能失去的。3 .函证的对象。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：（1）大额或账龄较长的项目；（2）与债务人发生纠纷的项目；（3）关联方

29、包括持股5% （含）以上股东项目；（4）主要客户（包括关系密切的客户）项目；（5）余额为零的项目；（6）非正常的项目。【例】注册会计师对企业应收账款账龄进行分析的目的在于取得应收账款可收回性及坏账准备充分性等方面的证据。（）（1996年考题）【答案】X4 .函证方式的选择。函证方式有肯定式和否定式两种。肯定式函证，也称积极式函证，就是向债务人发出的询证函，要求他证实所函证的欠款金额是否正确，无论对错都要求债务人复函。否定式函证，也称消极式函证，就是向债务人发出的询证函，要求他在所函证的欠款金额不符时，才要求债务人复函。函证方式选择条件肯定式函证个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争

30、议、差错等问题否定式函证相关的内部控制是有效的；预计差错率较低；欠款金额小 的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者能 认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。两种方式结合对于大金额账项采用肯定式函证；对于小金额账项则采用否定式函证。【例】对于大额应收账款余额，注册会计师必须采用肯定式函证予以证实。（）（1995年考题）【答案】X【解析】金额大不一定要采用肯定式函证，如果预计差错较低、评估的固有 风险和控制风险较低等情况下，注册会计师可能采用消极式函证。5 .函证时间的选择。发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时 间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结

31、束前取得函证的全部资料。6 .函证的控制。注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。发函：注册会计师亲自寄发询证函回函：直接寄至会计师事务所控制：填制函证结果汇总表对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序。一般说来应 发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必 要的替代程序。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发 票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。【例】如果大额逾期的应收账款经第二次函证仍未回函，注册会计师应当执行的审计程序是（）（1995年考题）A.增加对应收账款的符合性测试B.提请被审计单位增列坏账准备C.审查应收账

32、款明细账D.审查顾客订货单、销售发票及产品出库记录【答案】D【解析】采用审查顾客订货单、销售发票及产品出库记录等替代程序。7 .函证结果差异的分析。产生差异的原因可能是（1）购销双方登记入账的时间不同；（2）其中一方 或双方记账错误，（3）也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物 仍在途中，债务人尚未收到货物。（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分

33、拒付。8 .对函证结果的总结和评价。注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中（事务所不得将询证函 回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据），并据以总结和评价应收账款情况。 注册会计师对函证结果可进行如下评价：（1）注册会计师应重新考虑:过去对内部控制的评价是否适当；控制测试 的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。（2）如果函证结果表明没有审计差异，且函证样本的设计和对样本的审计 是适当的，则注册会计师可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。（3）如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的

34、应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范 围。【例】如果应收账款函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地 推论，全部应收账款总体是正确的。（）（1997年考题）【答案】V9 .审查未函证应收账款。由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，对卜面二种情况：未函证应收账款；没回函的肯定式函证；10 回函结果不满意。应采用替代程序：即注册会计师应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。请注意：即便应收账款得到了债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付 款。即函证不能证实其可回收性。下面与函

35、证有关的三方面，请注意与后面章结合1 .注意企业询证函、银行询证函（银行存款）、银行询证函（验资）的区别2 .应收账款函证、应付账款函证、银行存款函证的区别3.无回函时的替代程序：应收帐款的函证一一检查与销售有关的文件，合同，销售订单，销售发票副币折算（存在外币业务）、其他程序（验证所有权、审阅章程、合同、营业执照等）等；5、审查该项目在会计报表上披露是否充分。第一节销售与收款循环的特性一、主要凭证和会计记录从审计的范围来看，销售与收款循环的审计包括两部分的内容：一是对销售 与收款循环业务活动本身的合理、合法性进行审查；二是对本循环所涉及的主要 凭证和会计记录进行审查。（涉及到哪些主要凭证和会

36、计记录可看教材）二、销售与收款循环涉及的主要业务活动（掌握各交易与认定的关系）1、接受顾客订单。接受订单后通常应编制一式多联的销售单。销售单是证明管理当局对有关销售交易的“存在或发生”认定的凭据，也是此笔销售的交易轨迹的起点。2、批准赊销信用。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款 净额的“估价或分摊”认定有关。3、按销售单供货。设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。因 此，已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运 部门的授权依据。4、按销售单装运货物。将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免

37、装运职员在未经授权的情况下装运产品。本，发运凭证等预收帐款的函证一一通过检查资产负债表日后已转销的预收帐款是否与仓 库发运凭证、销售发票相一致。应付帐款的函证一一检查决算日后应付帐款明细帐及现金和银行存款日记 帐，核实是否已支付，同时检查该笔业务的凭证资料，核实交易的真实性。预付帐款的函证一一检查该笔债权的相关凭证资料，或抽查资产负债表日后 预付帐款明细帐及存货明细帐，核实是否已收到货物，转销预付款，并根据替代 检查结果判断其债权的真实性或出现坏帐的可能性。第五节坏账准备审计一、坏账准备的审计目标1 .确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；2 .确定坏账准备增减变动的记

38、录是否完整；3 .确定坏账准备期末余额是否正确；4 .确定坏账准备的披露是否恰当。二、主要实质性测试1 .核对坏账准备报表数与总账数、明细账数是否相符2 .审查坏账准备的计提。3 .审查坏账损失。4 .审查长期挂账应收款项5 .检查函证结果。6 .进行分析性复核。通过计算坏账准备余额占应收款项余额的比例，并和 以前期间的相关比例核对,检查分析其重大差异，以发现有重要问题的审计领域。7 .确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露尤其是对上市公司，除按会计制度规定应披露坏账准备的计提方法等外，还应在会计报表附注中分项披露如下事项：（1）本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例超过

39、40%及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由；（2）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在 本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估 计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性；（3）对某些金额较大的应收款项不计提或计提坏账比例较低（一般为5%或 低于5%）的理由；（4）本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生 的应收款项应单独披露。【例】对于已转坏账的大额应收账款，注册会计师应重点查实（）（1995年考题）A.该应收账款是因债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产清偿后，仍然不能收回的款项8 .该应收账款是因债务人逾期

40、二年未能履行偿债义务的款项C.该应收账款在最初入账时确实存在D.该应收账款在转作坏账时，已经过适当批准【答案】ACD第六节其他相关账户审计一、应收票据的主要实质性测试程序获取或编制应收票据明细表；监盘库存票据；向出票人函证，证实其存在性 和可收回性，编制函证结果汇总表;检查有疑问的商业票据是否曾经更换或转期， 或向出票人函询以确定其兑现能力；验明应收票据在会计报表上的披露是否恰当 等。注册会计师应检查被审计单位资产负债表中应收票据项目的数额是否与审 定数相符，是否剔除了已贴现票据。如果被审计单位是一般企业，其已贴现的商 业承兑汇票应在报表下端补充资料内的已贴现的商业承兑汇票项目中加以反 映；如

41、果被审计单位是上市公司，其会计报表附注通常应披露贴现或用作抵押的 应收票据的情况和原因说明，以及持有其5% （含5%）以上股份的股东单位欠款 情况。【例】在审计应收票据是否已在资产负债表内作恰当披露时，注册会计师应 查实（）（1996年考题）A.资产负债表中应收票据的数据与审定数相符B.资产负债表中应收票据的数据仅包括所有未贴现票据C.已贴现的商业汇票已在资产负债表补充资料中说明D.长期应收票据未列示于流动资产项内【答案】AB【例】下列各项凭证和账簿中，属于应收票据审计范围的有（）（1995年考题）A.顾客订货单B.财务费用明细分类账及总分类账C.销售汇总表D.应收账款明细分类账及总分类账【答

42、案】ABCD二、预收账款的主要实质性测试程序教材223页第2条，3条，4条。应注意预收货款是否已在资产负债表上作恰当披露。如果被审计单位是上市 公司，其会计报表附注通常应披露持有其5% （含5%）以上股份的股东单位账款 情况。三、应交税金的主要实质性测试程序需要关注的内容1 .所得税的处理2 .退税的处理3 .接受捐赠的所得税的处理核对期初未交税金与税务机关的认定数是否一致；取得税务部门汇算清缴或其他确认文件、有关政府部门的专项检查报告、税务代理机构的专业报告、企业 纳税申报有关资料等，分析其有效性,并与上述明细表及账面情况进行核对；”应 交增值税明细表”与“企业增值税纳税申报表”核对，检查进

43、项、销项的入账与申报期间是否一致，金额是否相符，增值税纳税申报表是否经税务机关认定；检 查税金的计算是否正确；是否按规定进行了会计处理；确定应交税金是否已在资 产负债表上作恰当披露。四、其他应交款的主要实质性测试程序获取或编制其他应交款明细表；了解被审计单位应交款的种类、计算基础与 税费率，注意其前后期是否一致；结合主营业务税金及附加和其他业务支出等项 目，检查教育费附加等的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理；抽查上交 款项是否与银行付款通知、税务机关缴款单或收款单位收据相符，确定相关的会 计处理是否正确；检查定其他应交款在资产负债表上的披露是否恰当。五、营业费用的实质性测试审计程序六、主

44、营业务税金及附加实质性测试审计程序七、其他业务利润的实质性测试审计程序关注披露，如果被审计单位是上市公司，且其他业务利润占本期利润总额 10%以上（含10%）,应在其会计报表附注中按业务种类分项列示本期其他业务 收入数和成本数，并说明情况。具体测试程序可见教材一。5、向顾客开具账单。包括编制账单和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这项功能所针对的主 要问题是：是否对所有装运的货物都开了账单（即“完整性”认定问题）？是否 只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚构交易情况发生（即“存在或发生” 认定问题）？是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价（”估价或分摊”认 定问题）开单？6、记录销售。记录

45、销售控制与“存在或发生”、“完整性”、“估价或分摊”认定有关。7、办理和记录现金、银行存款收入。8、办理和记录销货退回、销货折扣与折让。9、注销坏账。10、提取坏账准备。第二节内部控制测试和交易的实质性测试一、销货业务的内部控制及控制测试请仔细研读教材中“销货业务的控制目标、内部控制和测试一览表”，这对 下面内容的理解和对简答、综合题有好处。（1014章的要求一样）（-）适当的职责分离适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。（2004年教材新增部分）根据内部会计控制规范基本规范（试行） 的规定，单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；单位在销售合同订立前，应当指

46、定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款 方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的 人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销 售人员应当避免接触销售现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以 外的主管人员的书面批准。职责分离是否恰当的控制测试，一般只限于由注册会计师观察有关人员的活 动，以及与这些人员进行讨论。（二）正确的授权审批对于授权审批问题，注册会计师主要关注以下四个关键点上的审批程序：1、在销货发生之前，赊销业经正确审批。2、非经正当审批，不得发出货物。3、销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。4、审批人应当在授权范围内进行审批，对于超过授权范围的业务，应当进 行集体决策。（三）充分的凭证和记录只有具备充分的记录手续,才有可能实现其他各项控制目标。在这种制度下， 只要定期清点销售发票，漏开账单的情形就几乎不太会发生。相反的情况是，有 的企业只在发货以后才开具账单、编制销售发票，如果没有其他补偿性控制，这 种制度