《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南(2022年).docx

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1、企业会计准则第 37 号金融工具列报应用指南2023一、总体要求企业会计准则第 37 号金融工具列报以下简称“本准则”标准了金融负债和权益工具的区分，企业发行的金融工具相关利息、股利、利得和损失的会计处理，金融资产和金融负债的抵销，金融工具在财务报表中的列示和披露以及金融工具相关风险的披露。金融工具相关披露的目标，是有助于财务报表使用者了解企业所发行金融工具的分类、计量和列示，以及企业所持有的金融资产和担当的金融负债的状况，并就金融工具对企业财务状况和 经营成果影响的重要程度、金融工具使企业在报告期间和期末所面临风险的性质和程度，以及企业如何治理这些风险作出合理评价。企业应当依据企业会计准则第

2、 30 号财务报表列报以下简称“财务报表列报准则” 的规定列报财务报表信息。由于金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特别性，具有与金 融市场结合严密、风险敏感性强、对企业财务状况和经营成果影响大等特点，对于与金融工具相 关的信息，除依据财务报表列报准则的规定列报外，还应当依据本准则的规定列报。企业应当依据计量属性并结合自身实际状况对金融工具进展分类，在此根底上在资产负债表 和利润表中列报其对财务状况和经营成果的影响，并披露金融资产和金融负债的公允价值信息。企业应当披露套期活动对企业风险敞口的影响，以及承受套期会计对财务报表的影响。企业应当依据本准则规定，依据合同条款所反映的经济实质，将所发

3、行的金融工具或其组成局部划分为金融负债或权益工具，并以此确定相关利息、股利、利得或损失的会计处理。与金融负债或复合金融工具负债成分相关的利息、股利、利得或损失，应当计入当期损益；与权益工具或复合金融工具权益成分相关的利息、股利，应当作为权益的变动处理。发行方不应当确认权益工具的公允价值变动。 企业应当正确把握金融资产和金融负债的抵销原则。满足本准则规定抵销条件的金融资产和金融负债应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示。企业应当充分考虑相关法律法规要求、合同或协议商定等各方面因素以及自身以总额还是净额结算的意图，对金融资产和金融负债是否符合抵销条件进展评估。企业应当按风险类别信用风险、市场风险

4、和流淌性风险披露金融工具的定性和定量信息， 包括风险敞口的来源、风险治理目标、政策和程序、风险敞口的汇总数据、风险集中度信息等， 以便于财务报表使用者评估企业所面临风险的性质、程度以及企业风险治理活动的效果。本准则对于“金融资产转移”和“已转移金融资产的连续涉入”的定义不同于企业会计准则第 23 号金融资产转移以下简称“金融资产转移准则”。企业应当依据本准则要求，对于已转移尚未终止确认的金融资产，以及已终止确认但连续涉入的金融资产披露相关信息。二、适用范围通常状况下，符合企业会计准则第22号金融工具确认和计量以下简称“金融工具确认计量准则”中金融工具定义的工程，应当依据该准则核算，并依据本准则

5、列报。但一些符合金1融工具定义的工程不依据金融工具确认计量准则核算，也不依据本准则列报，或者不依据金融工具确认计量准则核算但应依据本准则列报。同时，一些非金融工程合同有可能依据金融工具确认计量准则核算并依据本准则列报。具体而言，本准则适用于全部企业发行或持有的各种类型的金融工具的列报，但以下状况例外：一企业会计准则第 4号在其他主体中权益的披露(以下简称“其他主体中权益准则” 要求企业对子公司、合营安排和联营企业的投资依据该准则在财务报表附注中进展披露。但是， 涉及与在子公司、合营安排或联营企业中的权益相联系的衍生工具的，该衍生工具的列报 适用本准则。二企业会计准则第 33 号合并财务报表规定

6、，符合投资性主体定义的企业对为其投资活动供给相关效劳的子公司以外的其他子公司不予合并，并且对这类其他子公司的投资依据 公允价值计量且其变动计入当期损益。投资性主体对于为其活动供给相关效劳的子公司以外的其他子公司的投资的核算，适用金融工具确认计量准则，相关的披露要求同时适用本准则和其他主体中权益准则。三依据企业会计准则第 2 号长期股权投资的规定，风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的对联营企业或合营企业的投资，可以在初始确认时依据金融工具确认计量准则 规定以公允价值计量且其变动计入当期损益。假设企业选择依据金融工具确认计量准则核算该类 投资，则相关的披露要求同时适用本准则和其他主体中权益准则

7、。对于通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的对联营企业或合营企业的投资，企业选择依据金融工具确认计量准则规定以公允价值计量且其变 动计入当期损益的，其相关的披露要求同时适用本准则和其他主体中权益准则。四企业在构造化主体包括纳入和未纳入合并财务报表范围的构造化主体中权益的披露，适用其他主体中权益准则。但企业对构造化主体不实施把握或共同把握，且无重大影响的， 企业在该构造化主体中权益的披露应当同时适用本准则和其他主体中权益准则。五以股份为根底的支付合同虽然符合金融工具的定义，但其核算和列报由企业会计准则第 11 号股份支付标准。但是，依据本准则第四条，股份支付

8、合同可能适用本准则。此 外， 股份支付中涉及企业发行、回购、出售或注销库存股适用本准则。六企业会计准则第 14 号收入标准的属于金融工具的合同权利和义务，其披露适用该准则。但是，确认和计量相关减值损失和利得时应当适用金融工具确认计量准则的合同权利， 应当遵循本准则有关信用风险披露的要求。七债务重组中涉及的相关权利、义务的核算和列报，适用企业会计准则第 12 号 债务重组。对于债务重组中涉及的金融资产转移例如以金融资产清偿债务，应当按本准则要求进展披露。八保险合同符合金融工具的定义，但因保险合同所涉及的保险负债的计量具有确定的特别性，其核算和列报由保险合同相关会计准则进展标准，不适用本准则。具有

9、相机分红特征而适用保险合同相关会计准则的金融工具，实质上具有与全部者权益类似 的参与共享企业剩余收益的权利。该类金融工具不适用本准则关于金融负债和权益工具区分的规定。对于保险合同中嵌入的、依据金融工具确认计量准则规定予以分拆后单独核算的衍生工具， 应依据金融工具确认计量准则进展核算，其列报适用本准则。假设保险合同中嵌入的衍生工具本身就是一项保险合同，则该嵌入衍生工具的核算和列报适用保险合同相关会计准则。企业选择按照金融工具确认计量准则核算的财务担保合同，其列报适用本准则；企业选择依据保险合同相关会计准则进展会计处理的财务担保合同，适用保险合同相关会计准则。九因职工薪酬打算形成的企业的义务，符合

10、金融工具的定义。但由于职工薪酬相关义务的计量具有确定的特别性，其核算和列报由企业会计准则第9 号职工薪酬标准，不适用本准则。十买入或卖出非金融工程的合同，假设能够以现金或其他金融工具净额结算或通过交换金融工具结算，且不是为预定的购置、销售或使用要求而签订和持有即交易目的本身不是为了购置、销售或使用非金融工程，适用本准则。但是，即使上述合同是为预定的购置、销售或使用要求而签订和持有，假设企业依据金融工具确认计量准则第八条的规定将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债例如，为消退与商品套期工具的计量错配，该合同仍适用本准则。十一指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的

11、金融负债的贷款承诺，能够以现金 净额结算，或通过交换或发行其他金融工具结算的贷款承诺，以及以低于市场利率贷款的贷款承 诺，应当依据金融工具确认计量准则的规定进展核算。对于适用金融工具确认计量准则已确认的 贷款承诺的列报，应当适用本准则；对于金融工具确认计量准则未标准的贷款承诺，以及其他未 确认的金融工具的披露，也适用本准则。例如，银行向某公司作出一项不行撤销贷款承诺，相关 合同规定，公司以正在建设中的工程为抵押向银行贷款，银行将依据工程完工进度分期供给贷款， 贷款利率依据市场利率确定。本例中，这是一项确定承诺，但不存在净额结算，贷款利率也不低 于市场利率。假设银行没有将这项贷款承诺指定为以公允

12、价值计量且其变动计入当期损益的金融 负债，那么该项贷款承诺除减值外，在金融工具确认计量准则范围之外，但其披露适用本准则。十二对于与金融工具相关的交易或事项涉及所得税的，应当依据企业会计准则第 18 号所得税进展会计处理。三、应设置的会计科目和主要账务处理执行本准则的企业在不违反相关会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以依据其实 际状况设立会计科目包括一级科目。对于企业不存在的交易或者事项，可不设置相关会计科 目。这里仅就本准则涉及的重要会计科目及相关账务处理供给参考。一“应付债券”1. 本科目核算企业为筹集长期资金而发行的以摊余本钱计量的债券。企业发行的可转 换公司债券，应将负债和权益成

13、分进展分拆，分拆后形成的负债成分在本科目核算。2. 本科目可依据发行的债券种类进展明细核算，并在各类债券中按“面值”“利息调整”“应 计利息”设置明细科目，进展明细核算。3. 主要账务处理：（1） 企业发行债券，应当按实际收到金额，借记“银行存款”或“存放中心银行款项”等科目， 按债务工具的面值，贷记“应付债券面值”科目，按其差额，贷记或借记“应付债券利息调 整”科目。（2） 在该工具存续期间，计算应付利息并依据实际利率进展摊销时，应依据金融工具确认 计量准则中有关金融负债按摊余本钱后续计量的规定进展会计处理。二“4401 其他权益工具”1. 本科目核算企业发行的除一般股以外的归类为权益工具的

14、各种金融工具。2. 本科目可依据发行金融工具的种类等进展明细核算。3. 主要账务处理：（1） 企业发行的金融工具归类为其他权益工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款” 或“存放中心银行款项”等科目，贷记本科目。（2） 分类为其他权益工具的金融工具，在存续期间分派股利(含分类为权益工具的工具所产生的“利息”，下同的，作为利润安排处理。发行方应依据经批准的股利安排方案，按应安排给金融工具持有方的股利金额，借记“利润安排”科目，贷记“应付股利”科目。（3） 发行方发行的金融工具为既有负债成分又有权益工具成分的复合金融工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中心银行款项”等科目，按金融

15、工具的面值，贷记“应 付债券面值”等科目，按负债成分的公允价值与金融工具面值之间的差额，借记或贷记“应 付债券利息调整”等科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记本科目。发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间依据各自占总发行价款 的比例进展分摊。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的根底上，承受与其他类似交易全都的方法，在各项交易之间进展分摊。对于分摊至负债成分的交易费用，应当计入该负债成分的初始计量金额假设该负债成分按摊余本钱进展后续计量或计入当期损益假设该负债成分按公允价值进展后续计量且其变动计入当期损益；对于分摊至权益成分的交易费用，应当从权益

16、中扣除。（4） 由于发行的金融工具原合同条款商定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的转变 而发生变化，导致原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的，应当于重分类日，按该工具的账面价值，借记本科目，按该工具的面值，贷记“应付债券面值”等科目，按该工具的公 允价值与面值之间的差额，借记或贷记“应付债券利息调整”等科目，按该工具的公允价值与 账面价值的差额，贷记或借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，如资本公积不够冲 减的，依次冲减盈余公积和未安排利润。发行方以重分类日计算的实际利率作为应付债券 后续计量利息调整等的根底。因发行的金融工具原合同条款商定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的转

17、变而发生 变化，导致原归类为金融负债的金融工具重分类为权益工具的，应于重分类日，按金融负债的账面价值，贷记本科目，按金融负债的面值，借记“应付债券面值”等科目，按其差额，借记 或贷记“应付债券利息调整”等科目。（5） 发行方按合同条款商定赎回所发行的除一般股以外的分类为权益工具的金融工具，按赎回价格，借记“库存股其他权益工具”科目，贷记“银行存款”或“存放中心银行款项” 等科目； 注销所购回的金融工具，按该工具对应的其他权益工具的账面价值，借记本科目，按该 工具的赎回价格，贷记“库存股其他权益工具”科目，按其差额，借记或贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”等科目，如资本公积不够冲减的，依次冲减盈

18、佘公积和未安排利润。（6） 发行方按合同条款商定将发行的除一般股以外的金融工具转换为一般股的，按该工具 对应的其他权益工具或金融负债的账面价值，借记本科目、“应付债券”等科目，按一般股的面 值， 贷记“实收资本或股本”，等科目，按其差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢 价”等科目如转股时金融工具的账面价值零头缺乏转换为 1 股一般股，发行方以现金或其他金融资产退换零头时，还需按支付的现金或其他金融资产的金额，贷记“银行存款”或“存放中心银行款项”等科目。四、金融负债和权益工具的区分一金融负债和权益工具区分的总体要求 本准则规定，企业发行金融工具，应当依据该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质

19、而非法律形式，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义， 在初始确认时将该金融工具或其组成局局部类为金融资产、金融负债或权益工具。1. 金融负债和权益工具的定义。 金融负债，是指企业符合以下条件之一的负债：（1） 向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，例如发行的承诺支付固定利息的公司债券。（2） 在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务，例如签出的外汇期权。（3） 将来须用或可用企业自身权益工具进展结算的非衍生工具合同，且企业依据该合同将交付可变数量的自身权益工具。例如企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业 发行的一般股，交付的一般股数量依据交付时的股价确定，

20、则该项承诺是一项金融负债。（4） 将来须用或可用企业自身权益工具进展结算的衍生工具合同以固定数量的自身权益工具交换固定 权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除全部负债后的资产中的剩余权益的合同。在同金时满足以下条件的状况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：额的 1该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他 方现交换金融资产或金融负债的合同义务。金 2将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当 或不包括交付可变数量的自身权益工具进展结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固 定数 其量的自身权益工具交换固定金额的现金

21、或其他金融资产结算该金融工具企。业自身权益工具 不包括 他应依据本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在将来收取或交付企业自身 金权益工具的合同。融资 2. 区分金融负债和权益工具需考虑的因素。产 1合同所反映的经济实质。在推断一项金融工具是否应划分为金融负债或权益工具时， 应 的当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据运，用金融负债和权益工具 区分 衍的原则，正确地确定该金融工具或其组成局部的会计分类。对金融工具合同所反映经济实质 的评估 生应基于合同的具体条款。企业不应仅依据监管规定或工具名称进展划分。工具 2工具的特征。有些金融工具如企业发行的某些优先

22、股可能既有权益工具的特征，又有合金融负债的特征。因此，企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成局部的合同条款，以 确定其同显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进展整体评估，以判定整个工具应划分为金融 负债或权，益例工如具以，普还通是股既净包额括结负算债的成股分票又期包权括权见益例工6)具。成企分业的对复全合部金现融有工同具类。别非衍生自身权益工具的持有方例二如普金通融股负股债东和同权比益例工发具行区配分股的权基、本期原权则或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何 货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。1. 是否存在无条件地避开交付现金或其他金

23、融资产的合同义务。其中，企业自身权益工具不包括应依据本准则第三章分类为权益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未1来如收果取企或业交不付能企无条业件自地身避权免益以工交具付的现合金同或。其他金融资产来履行一项合同义务，则该合 同义务符合金融负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括： 不能无条件避开的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避开赎回此金融工具 3 假设一项合同依据本准则第三章分类为权益工具的特别金融工具除外使发行方担当了以现金或其他 金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手是否行使回售权，发 行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购

24、所需支付金额的现值如 远期回购价格 强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。例如，一项以面值人民币1 亿元发 行的的优先股要求每年按6%的股息率支付优先股股息，则发行方担当了将来每年支付6%股息的合 同义现务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。又如，企业发行的一项永续债，无固定还款期限值且不行赎回、每年按 8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不行赎回，但由于企业担当、了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。期权 需要说明的是，对企业履行交付现金或其他金融资产的合同义务力气的限制如无法获得外 币、 需行要得到有关监管部门的批准才能支付或其他法律法规的限制等

25、，并不能解除企业就该金融工具所 承权担的合同义务，也不能说明该企业无须担当该金融工具的合同义务。价 2假设企业能够无条件地避开交付现金或其他金融资产，例如能够依据相应的议事机制自主 格打算是否支付股息即无支付股息的义务，同时所发行的金融工具没有到期日且合同对手没有回售 的权，或虽有固定期限但发行方有权无限期递延即无支付本金的义务，则此类交付现金或其他金融 现资产的结算条款不构成金融负债。假设发放股利由发行方依据相应的议事机制自主打算则，股利是累 值积股利还是非累积股利本身不影响该金融工具被分类为权益工具。或其 实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与一般股股利支付相连结的合同条款。这类 工

26、 具他常回见售 的金 连额 结的条。假设【发例行1】方甲最公终司无发须行以了现一金项或年其利他率金为融8%资、无产固回定购还自款身期权限益、工可具自，应主当决在定合是同否对支手付回利售息权的到不期可时累将款该项金融负债依据账面价 值重分类为权益工具。积包永续债，其他合同条款如下：括 (1) 该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。“股 (2) 假设甲公司在第 5 年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至 11%(通常称为“票息利递增”特征。制 (3) 该永续债票息在甲公司向其一般股股东支付股利时必需支付即“股利推动机制”。 动甲公司依据相应的议事机制能够自

27、主打算一般股股利的支付;该公司发行该永续债之前多年来均 机支付一般股股利。制”分析：“ 本例中，尽管甲公司多年来均支付一般股股利，但由于甲公司能够依据相应的议事机制自主决 股定一般股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债利息并未形成支付 利现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5 年末行使回购权，但是甲公司并没有回 推购的合同义务。假设没有其他情形导致该工具被分类为金融负债，则该永续债应整体被分类为权益 开工具。同时，虽然合同中存在利率跳升安排，但该安排也不构成企业无法避开的支付义务。机制 【例2】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主打算是否

28、支付利息的不行累积永续债，合同条款中包含的投资者保护条款如下：“股利制动机制”的合同条款要 求企业假设不宣派或支付视具体合同条款而定，下同优先股等金融 当发行人未能清偿到期应付的其他债务融资工具、企业债或任何金融机构贷款的本金或利息 时工，发行人马上启动投资者保护机制(实务中有时将此类保护条款称为“穿插保护”，即主承销具商于 20 个工作日内召开永续债持有人会议。永续债持有人有权对如下处理方案进展表决：的 (1) 无条件豁免违反商定；股利 (2) 有条件豁免违反商定，即假设发行人实行了补救方案如增加担保，并在 30 日内完，6则其也不成 相关法律手续的，则豁免违反商定。如上述豁免的方案经表决生

29、效，发行人应无条件承受持有人会议作出的上述决议，并于 30 个工作日内完成相关法律手续。如上述方案未获表决通过，则永续债本息应在持有人会议召开日的次日马上到期应付。分析： 本例中，首先，由于受市场对生产经营的影响等因素，能否有足够的资金支付到期的债务不在甲公司的把握范围内，即其无法把握是否会对债务产生违约；其次，当甲公司对债务 产生违约时，其无法把握持有人大会是否会通过上述豁免的方案。而当持有人大会打算不豁免时， 永续债本息就到期应付。因此，甲公司不能无条件地避开以交付现金或其他金融资产来履行一项 合同义务，该永续债符合金融负债的定义，应当被分类为金融负债而非权益工具。除上述例如中的相关条款外

30、，企业还应当留意其他投资者保护条款。例如，一旦发行人破产或 视同清算、发生超过净资产10%以上重大损失、财务指标承诺未达标、财务状况发生重大变化、把握权 变更或信用评级被降级、发生其他投资者认定足以影响债权实现的事项等情形，那么该永 续债一次到期应付，除非持有人大会通过豁免的决议。在这些合同中，破产往往是指无力偿债、拖欠到期 应付款项、停顿或暂停支付全部或大局部债务或终止经营其业务，或依据破产法规定进入破产程序，因此，由于发行人不能把握能否按时偿债、是否会发生超过净资产10%以上重 大损失、财务指标承诺能否达标、财务状况是否发生重大变化、把握权是否会变更或信用等级是否会被降级、是 否会发生其他

31、投资者认定足以影响债权实现的事项等情形，进而无法无条件地避开以交付现金或其 他金融资产来履行一项合同义务。因此，包含此类条款的永续债也应当被分类 为金融负债。企业应当基于真实、完整的合同进展相关分析和推断。在实务中，有时存在局部条款措词不够 严谨或不够明确的状况，企业应当进一步明确合同条款是否会导致发行人存在交付现金或其他金融 资产的义务。企业应当确保合同措辞明确，能够以此为根底作出合理的会计推断。另外，某些永续债条款可能也会商定永续债债权人破产清算时的清偿挨次等同于其他债务。在此类状况下，企业应 当考虑这些条款是否会导致该永续债分类为金融负债。3推断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，

32、不受以下因素的影响： 以前实施安排的状况； 将来实施安排的意向； 相关金融工具假设没有发放股利对发行方一般股的价格可能产生的负面影响； 发行方的未安排利润等可供安排权益的金额； 发行方对一段期间内损益的预期； 发行方是否有力气影响其当期损益。4有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有 可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。例如，企业可能在显著不利的条件下选择交付现 金或其他金融资产，而不是选择履行非金融合同义务，或选择交付自身权益工具。在实务中，相关合同可能包含利率跳升等特征，往往可能构成发行方交付现金或其他金融资产的间接义务。 企业须借助合同条款和相关信

33、息，全面分析推断。例如，对于例 1 中存在的“票息递增”条款， 考虑到其只有一次利率跳升时机，且跳升幅度为 3%300 基点，尚不构本钱准则第十条所述的间接义务。2. 是否通过交付固定数量的自身权益工具结算。依据本准则，权益工具是证明拥有企业的 资产扣除负债后的剩余权益的合同。因此，对于将来须交付企业自身权益工具的金融工具，假设 将来结算时交付的权益工具数量是可变的，或者收 到的对价的金额是可变的，则该金融工具的结算将 实务中，一项须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具是否对其他权益工具的价值带来对不其确他定权性7益， 工通具常所资产扣除负债的剩余权益，那么需要交付的自身权益工具数量通常在一

34、开头就已商定，而不是在交付时计算确定。将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具应当区分为衍生工具和非衍生工具例。如， 甲公司发行了一项无固定期限、能够自主打算支付本息的可转换优先股。按合同规定，甲公司将 在第51基于自身权益工具的非衍生工具。年 对于非衍生工具，假设发行方将来有义务交付可变数量的自身权益工具进展结算，则该非衍 末生工具是金融负债；否则，该非衍生工具是权益工具。某项合同并不仅仅由于其可能导致企业交 将付自身权益工具而成为一项权益工具。企业可能担当交付确定数量的自身权益工具的合同义务，如 发果将交付的企业自身权益工具数量是变化的，使 得将交付的企业自身权益工具的数量乘以其结算

35、行时的公允价值等于合同义务的金额，则无论该合 同义务的金额是固定的，还是完全或局部地基于 的除企业自身权益工具的市场价格以外变量例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格 该的变动而变化，该合同应当分类为金融负债。工 【例3】甲公司与乙公司签订的合同商定，甲公司以100 万元等值的自身权益工具归还所欠乙具公司债务。强制 本例中，甲公司需归还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量 随转着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种状况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融 负换债。为 【例4】甲公司与乙公司签订的合同商定，甲公司以100 盎司黄金等值的自身权益工具归还所可

36、欠乙公司债务。变数 本例中，甲公司需归还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工 具量的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种状况下，该金融工具应当划分为金融负债。的 【例 5】甲公司发行了名义金额人民币00 元的优先股，合同条款规定甲公司在3 年后将优先普股强制转换为一般股，转股价格为转股日前一工作日的该一般股市价。则该可转换优先股是一项非衍生工具。又如，甲公司发行一项5年期分期付息到期还本，同时到期 可转本换例为中固，定转数股量价普格通是股变的动可的转，换未债来券须，交则付该的可普转通换股债数券量中是嵌可入变的的转，换实权质是可一视项作衍甲生公工司具将。在3

37、年后使用自身一般股并按其市价履行支付优先股每股人民币100 元的义务。在这种状况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。在上述三个例子中，虽然企业通过交付自身权益工具来结算合同义务，该合同仍属于一项金融负债，而并非企业的权益工具。由于企业以可变数量的自身权益工具作为合同结算方式，该合同不 能证明持有方享有发行方在扣除全部负债后的资产中的剩余权益。（2） 基于自身权益工具的衍生工具。 对于衍生工具，假设发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进展结算即“固定换固定”，则该衍生工具是权益工具；假设发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数

38、量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或在转换价格不固定的状况下以可变数量自身 权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融 资产。例如，发行在外的股票期权赐予了工具持有方以固定价格购置固定数量的发行方股票的权利。该合同的公允价值可能会随着股票价格以及市场利率的波动而变动。但是，只要该合同的公允价值变动不影响结算时发行方可收取的现金或其他金融资产的金额，也不影响需交付的权益工 具的数量，则发行方应将该股票期权作为一项权益工具处理。运用上述“固定换固定”原则来推断会计分类的金融工具常见于可转换债券，具备转股条款 的永续债、优先股等。假设发行的金融工

39、具合同条款中包含在确定条件下转换成发行方一般股的 商定且存在交付现金或其他金融资产的义务例如每年支付固定股息的可转换优先股中的转换条 款，该转股权将涉及发行方是否需要交付可变数量自身权益工具或者是否“固定换固定”的判 断。在实务中，转股条款呈现的形式可能纷繁简洁，发行方应审慎确定其合同条款及所反映的经 济实质是否能够满足“固定换固定”原则。8需要说明的是，在实务中，对于附有可转换为一般股条款的可转换债券等金融工具，在其转换权存续期内，发行方可能发生的融资或者与资本构造调整有关的经济活动，例如股份拆分或合并、配股、转增股本、增发股、发放现金股利等。通常状况下，即使转股价初始固定，但为了确保此类金

40、融工具持有方在发行方权益中的潜在利益不会被稀释，合同条款会规定在此类事项发生时，转股价将相应进展调整。此类对转股价格以及相应转股数量的调整通常称为“反稀释” 调整。原则上，假设依据转股价风格整公式进展调整，可使得稀释大事发生之前和之后，每一份 此类金融工具所代表的发行方剩余利益与每一份现有一般股所代表的剩余利益的比例保持不变， 即此类金融工具持有方相对于现有一般股股东所享有的在发行方权益中的潜在相对利益保持不 变，则可认为这一调整并不违反“固定换固定”原则。假设不做任何调整，也可认为合同双方在 此类工具发行时已在其估值中考虑了上述活动的预期影响。但假设做了调整且调整公式无法表达此 类工具持有人

41、与一般股股东在相关大事发生前后“同进同退”的原则，则不能认为这一调整符合“固 定换固定”原则。【例6】甲公司于217年2月1日向乙公司发行以自身一般股为标的的看涨期权。依据该期权合同，假设乙公司行权，乙公司有权以每股102 元的价格从甲公司购入一般股1000 股。有关资料如下：(1) 合同签订日2l7年2月1日；(2) 行权日欧式期权218年1月31日；(3) 218年1月31日应支付的固定行权价格102元；(4) 期权合同中的一般股数量1000股；(5) 217年2月1日每股市价100元； (6) 217年12月31日每股市价104元；(7) 218年1月31日每股市价104元；(8) 2l

42、7年2月1日期权的公允价值5000元；(9) 217年12月31日期权的公允价值3000元；(10) 218年1月31日期权的公允价值2023元。情形1:期权以现金净额结算分析：在现金净额结算商定下，甲公司不能完全避开向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债。甲公司的账务处理如下： 217年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款贷：衍生工具看涨期权5 0005 000 217年12月31日，确认期权公允价值削减：借：衍生工具看涨期权贷：公允价值变动损益2 0002 000 218年1月31日，确认期权公允价值削减：借：衍生工具看涨期权贷：公允价值变动损益1 0001 000在

43、同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进展结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000元1041 000),并从乙公司收取102 000元1021000)，甲公司实际支付净额为2 000 元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具看涨期权贷：银行存款2 0002 000情形2:期权以一般股净额结算 分析：一般股净额结算是指甲公司以一般股代替现金进展净额结算，支付的一般股公允价值等于应当支付的现金金额。在一般股净额结算商定下，由于甲公司须交付 的一般股数量(行权日 每股价格-102)1000+行权日每股价格不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。除期权以一般股净额结算外，其他资

44、料与情形1 一样。甲公司实际向乙公司交付一般股数量约为19.23股2 000/104),因交付的一般股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额24 元0.23104) 将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外其，他账务处理与情形1一样：2l8年1月31日：借：衍生工具看涨期权2000贷：股本19资本公积股本溢价1957银行存款24情形3:期权以一般股总额结算 分析：在一般股总额结算商定下，甲公司需交付的一般股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益。除甲公司以商定的固定数量的自身一般股交换固定金额现金外，其他资料与情形1一样。因此，乙公司有权于218年1月31日以10

45、2 000元102l 000)购置甲公司1000股一般股。 甲公司的账务处理如下： 217年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款贷：其他权益工具5 0005 000由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。 217年12月31日：由于该期权合同确认为权益工具，甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在217年12月31日编制会计分录。由于 218年1月31日，乙公司行权： 该看借：现金102 000涨其他权益工具5 000 期权贷：股本1 000是资本公积股本溢价106 000 价内 三以外币计价的配股权、期权或认股权证 一般来说，假设

46、企业的某项合同是通过固定金额 期的外币即企业记账本位币以外的其他货币交换固定数量的自身权益工具进展结算由，于固定金额 权的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定”原则。但是，本准则在“固定换固定”原则下对以外币计 价的配股权、期权或认股权证规定了一类例外状况：企业对全部行现有同类别非衍生自身权益工具 的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以 权固定金额的任何货币交换固定 数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当 价分类为权益工具。格每 这是一类范围很窄的例外状况，不能以类推方式适用于其他工具如以外币计价的可转换债券股。【例7】一家在多地上市的企业，向其全部的现有一般股股东供给每持有2股一般股可购置 其10股2普10通元股小的于本例中，由于企业是按比例向其全部同类一般股股东供给配股权且，以固定金额的任何货币 交换固定数量的该企业一般股，因此该配股权应当分类为权益工具。四或有结算条款 附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进展结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进展结算，需要由发行方和持有方均不能 把握的将来不确定事项如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方将