2023年-小型企业财务报表审计工作底稿的编制框架.docx

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1、小型企业财务报表审计工作底稿的编制框架及案例江苏省注册会计师协会课题组主讲刘志耕第一部分序言大家知道，新审计准则贯彻了风险导向的新的审计理念，新的审 计理念是以识别以及评估和应对财务报表重大错报风险为导向，将过 去“审计程序执行到位”的简单审计理念转变为在将“审计风险控制 到位”的前提下再将“审计程序执行到位”的综合审计理念。但必须 注意的是，要实现“审计风险控制到位”必须具备一定的前提，不仅 要求被审计单位具备现代管理的理念和基础，而且还要求被审计单位 有比较健全的内部控制体系，如果没有这些，就无法识别和评价被审 计单位的内部控制，无法对内部控制进行测试，无法评估重大错报风 险，也就谈不上风

2、险导向审计。然而，我国众多小企业的内部控制水 平和管理现状却不容乐观，从严格意义上讲，我国很多小企业并不具 备严格实施风险导向审计的上述前提条件。尽管新审计准则第1621号对小型被审计单位审计的特殊考虑 针对小企业的审计明确了一些需特殊考虑的事项和应对措施，但必须 说明的是,该准则所提出的应对措施空洞以及含糊以及抽象，不明确， 不具体，以至于许多注册会计师看完后仍然认为，该准则对注册会计 师审计小企业的指导性明显不足。于是，广大注册会计师把希望寄托 在中注协的财务报表审计工作底稿编制指南上。很大的局限性。另外，小型被审计单位还具有会计记录简单，记录不 够完整等特点，可能使注册会计师无法设计和实

3、施必要的审计程序， 无法获取充分以及适当的审计证据。对于这样的小型被审计单位如果 贸然接受委托，必然会招致难以承受或难以降低的审计风险。因此， 第1621号准则第五条规定，注册会计师应当充分了解小型被审计单 位的基本情况，初步评价审计风险，以确定是否接受委托。第1621号准则第六条进一步规定，如果小型被审计单位会计记 录不完整以及内部控制不存在或管理层缺乏诚信，可能导致无法获取 充分以及适当的审计证据，注册会计师应当考虑拒绝接受委托，或解 除业务约定。这里主要涉及评估小型被审计单位可审计性并采取相应 的措施。二以及评估小型被审计单位的可审计性所谓可审计性，是指拟承接的审计业务具备执行财务报表审

4、计业 务的必备基础和特征，注册会计师预期通过执行审计准则规定的程序 可以获取充分以及适当的审计证据，并发表恰当的审计意见。注册会 计师应当了解小型被审计单位的基本情况，初步评价审计风险，充分 关注其可审计性，以确定是否接受委托。注册会计师在评估小型被审计单位的可审计性时，着重要考虑以 下几方面的因素：（一）会计记录的完整性会计记录的完整性，是指所有应当记录的交易和事项均己记录。 如果会计记录不完整，注册会计师就不能在通过对可获取的会计记录 执行审计程序的基础上，对财务报表整体的合法性和公允性形成和发 表审计意见。必须注意的是，由于小企业内部控制一般存在简化以及 薄弱等方面的不足，或者受到管理层

5、凌驾甚至根本不存在，因而对小 型被审计单位会计记录完整性的评估一般不能依赖于内部控制。（二）内部控制的存在性内部控制是保证财务报告可靠性的重要基础，缺乏必要的内部控 制往往会直接导致财务报表不可靠。另一方面，现代审计的一大特点 是合理地利用对被审计单位内部控制的了解乃至测试结果，设计审计 程序，分配审计资源，以期提高审计的效率和效果。因此，是否存在 内部控制，是评价小型被审计单位可审计性的又一项重要因素。（三）管理层的诚信度管理层是否诚信，也是评估小型被审计单位可审计性的重要因素 之一。如果管理层缺乏诚信，小型被审计单位会计记录和其他资料的 可信度就较差，财务报表发生因舞弊导致的重大错报的风险

6、就比较高, 存在违反法规行为的可能性也比较大，从而导致较高的审计风险。此 外，缺乏诚信的管理层不当使用和歪曲理解注册会计师出具的审计报 告的可能性也较大。因此，如果通过了解认为管理层缺乏诚信，注册 会计师一般会在评估该小型被审计单位可审计性时予以充分考虑。通过了解和评价小型被审计单位管理层的诚信度，注册会计师可 能发现诱发管理层舞弊及违反法规的动因，这些动因主要包括：（1） 希望通过降低收益使税负最小化；（2）倾向于把个人费用记入被审计 单位账户；（3）业主的个人财务状况面临困境；（4）面临外部筹资 的压力，即外部筹资依赖于被审计单位的财务比率或财务状况。当小型被审计单位的业主不参与经营管理时

7、，诱发管理层舞弊及 违反法规的动因主要包括：（1）管理层的报酬与被审计单位的规模及 承担的责任不匹配；（2）管理层的报酬与经营成果挂钩。当小型被审计单位管理层的诚信度受到怀疑，表明可能存在舞弊 及违反法规行为时，注册会计师应当实施审计程序予以证实或消除。 如果不能消除怀疑，或有证据表明管理层确实有舞弊及违反法规行为, 注册会计师应当考虑其对财务报表及其可审计性可能产生的影响。三以及针对评估的可审计性采取的措施经过评估，如果注册会计师认为小型被审计单位具有可审计性， 决定接受审计委托，就应当与其签订审计业务约定书。如果对小型被审计单位的可审计性存有疑虑，注册会计师应当采 取措施予以证实或消除。如

8、果经过权衡，认为小型被审计单位尽管在 可审计性上存在某些不足，但是总体上仍然可以接受委托，注册会计 师一般需要针对存在的不足采取相应措施。可能的措施一般包括修改 业务约定书条款，提请被审计单位补充以及完善会计资料，扩大测试 范围等。如果经过评估认为小型被审计单位不具有可审计性，注册会计师 应当考虑拒绝接受委托，或解除业务约定。四以及签订业务约定书过程中的特殊考虑如果注册会计师经过评估决定接受小型被审计单位的审计委托， 就应该按照第1111号审计业务约定书准则的规定，与委托人就审 计的目标和范围以及双方的责任以及报告的格式和用途等审计业务约 定条款达成一致意见，并签订审计业务约定书，以避免双方对

9、审计业 务的理解发生分歧。在与小型被审计单位签订业务约定书的过程中，需要特殊考虑的 因素和事项包括两个方面，一是载明双方责任，二是载明商定的沟通 对象（如委托审计单位的董事会或执行董事，直至股东会整体）。第五部分小型被审计单位审计工作底稿流程及框架中注协刚刚编写的小企业财务报表审计工作底稿编制指南分 了五大部分，这五大部分分别是：一是“初步业务活动工作底稿”；二是“风险评估工作底稿”：三是“进一步审计程序工作底稿”，包括控制测试和实质性程序 两部分；四是“其他项目工作底稿”；五是“业务完成阶段工作底稿”。此五大部分与去年中注协编写的财务报表审计工作底稿编制指 南所要求的五大部分完全一致，这给我

10、们一个提示，即不管你对小 企业审计的工作底稿如何编制，所形成的工作底稿都不应该少了这五 个部分的任何一部分。事实上，当我们对风险导向审计准则的学习和 掌握达到一定程度时，就会理解为什么这五大部分不可以再简化，这 里有一个对风险导向的审计理念以及审计模型和审计程序的理解和认 识的过程。一以及初步业务活动会计师事务所在决定承接小型被审计单位的业务以前要开展初步 业务活动，以决定是否能够接受委托。这部分程序应该认真履行，因 为这是决定对所承接业务风险控制的基础环节，不能马虎，更不能图 省事。（一）初步业务活动的目的第1201号计划审计工作准则第七条指出：“注册会计师开展初步业务活动有助于确保在计划审

11、计工作时达 到下列要求：（1）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；（2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意 愿的情况；（3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。”（二）初步业务活动的内容第1201号准则第六条第一款规定，注册会计师应当在本期审计业 务开始时开展下列初步业务活动。1以及针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程 序针对保持客户关系和具体审计业务实施质量控制程序，并且根据 实施相应程序的结果作出适当的决策是注册会计师控制审计风险的重 要环节。第1121号历史财务信息审计的质量控制和第5101号业 务质量控制准则含有与客户关系和具体业务

12、的接受与保持相关的要 求，注册会计师应当按照其规定开展初步业务活动。连续审计时，注册会计师通常执行针对保持客户关系和具体审计 业务的质量控制程序，而在首次接受审计委托时，注册会计师需要执 行针对建立有关客户关系和承接具体审计业务的质量控制程序。总体 来讲，无论是连续审计还是首次接受审计委托，注册会计师均应当考 虑下列主要事项，以确定保持客户关系和具体审计业务的结论是恰当 的：(1)被审计单位的主要股东以及关键管理人员和治理层是否诚信, 评价可审计性，这是最关键的问题；(2)项目组是否具有执行业务必要的素质以及专业胜任能力以及 必要的时间和资源；(3)会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范，主

13、要是能否 保持独立性。由于在连续审计的情况下，注册会计师已经积累了一定的审计经 验，因此在决定是否保持与某一客户的关系时，项目负责人通常重点 考虑本期或前期审计中发现的重大事项，及其对保持该客户关系的影 响。在实务中，会计师事务所可以区别首次接受审计委托和连续审计 的情况制定不同的质量控制程序，以提高审计工作的效率及效果。2以及评价遵守职业道德规范的情况评价遵守职业道德规范的情况也是一项非常重要的初步业务活动。 质量控制准则含有包括独立性在内的有关职业道德要求，注册会计师 应当按照其规定执行。职业道德规范要求项目组成员恪守独立以及客观以及公正的原则, 保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过程

14、中获知的信息保密。但是这两项活动需要安排在其它审计工作之前，以确保注册会计 师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力，且不存在因管理 层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿等情况。3以及及时签订或修改审计业务约定书在作出接受或保持客户关系及具体审计业务的决策后，注册会计 师应当按照中国注册会计师审计准则第1111号一审计业务约定 书的规定，在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款 达成一致意见，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务 的理解产生分歧。二以及风险评估程序风险评估程序既是新审计准则的核心和精华，也是新审计准则的 重点和难点所在。一些注册会计师认为，在审计小型

15、被审计单位时可 以不实施风险评估程序，这个观点是错误的，根据新审计准则的规定， 风险评估程序是必须履行的，这次中注协对小型被审计单位审计工作 底稿的编制指南仍然明确了对小型被审计单位的风险评估程序必须履 行。本人认为，即使出现了小型被审计单位在内部控制方面存在的固 有缺陷影响了风险评估程序的履行，或者出现了一些无法履行的风险 评估程序，注册会计师也应该根据能够掌握到的信息对可能存在或不 存在的重大错报风险作出必要的分析和判断，不可以随便简化风险评 估的审计程序。但有一点，不管如何履行风险评估审计程序，即使简 化履行了风险评估程序，也不能影响风险评估对小型被审计单位的审 计达到足以识别和评估财务

16、报表重大错报风险以及设计和实施进一步 审计程序的目的，否则因无法履行必须履行的风险评估程序就要考虑 对审计意见可能产生的影响，直至考虑拒绝接受委托或解除业务约定。（一）风险评估程序的总体要求第1621号对小型被审计单位的特殊考虑准则第十一条规定， 注册会计师应当了解小型被审计单位及其环境，以足够识别和评估财 务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。根据第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险 准则的规定，了解被审计单位及其环境是财务报表审计的必要程序， 它能够为注册会计师作出职业判断提供重要基础。了解小型被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集以及更新 与分析信息的过程，贯穿

17、于整个审计过程的始终。对小型被审计单位 及其环境的了解，要达到足以识别和评估财务报表重大错报风险以及 设计和实施进一步审计程序的程度。其中，识别和评估重大错报风险 包括识别和评估财务报表层次以及各类交易以及账户余额以及列报认 定层次的重大错报风险。当然，是否达到了这种程度，需要各位注册 会计师运用职业判断来予以确定。（二）了解小型被审计单位及其环境第1621号准则第十二条明确规定：“注册会计师应当从下列方面了解小型被审计单位及其环境。（一）行业状况以及法律环境与监管环境以及其他外部因素；（二）被审计单位的性质；（三）被审计单位对会计政策的选择和运用；（四）被审计单位的目标以及战略以及相关经营风

18、险；（五）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（六）被审计单位的内部控制。”（三）了解小型被审计单位的内部控制注册会计师应当了解小型被审计单位的相关内部控制，并对拟信 赖的内部控制进行测试，据以确定进一步审计程序的性质以及时间和 范围。如果不拟信赖内部控制，注册会计师可以不实施控制测试而直 接实施实质性程序。1以及总体要求（1）内部控制的含义和要素。注册会计师应当了解与审计相关的 内部控制以识别潜在错报的类型，考虑导致重大错报风险的因素，以 及设计和实施进一步审计程序的性质以及时间和范围。（2）小型被审计单位的特殊性。第1621号准则第十五条指出：“小 型被审计单位通常采用非正式和简单的内部控制实

19、现其目标，参与日 常经营管理的业主可能承担多项职能，内部控制要素没有得到清晰区 分，注册会计师应当综合考虑小型被审计单位内部控制要素能否实现 其目标。”（3）对内部控制了解的程度。注册会计师在了解内部控制时，应 当评价控制的设计，并确定其是否得到执行。评价控制的设计是指考 虑一项控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大 错报。控制得到执行是指某项控制存在且被审计单位正在使用。设计 不当的控制可能表明内部控制存在重大缺陷，所以，注册会计师在确 定是否考虑控制得到执行时，应当首先考虑控制的设计。2以及内部控制的固有局限性（1）内部控制存在固有局限性的原因。内部控制存在下列固有局 限性

20、，无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合理的保 证：在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控 制失效；可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部 控制之上而被规避。（2）小型被审计单位的特殊性。第1621号准则第十六条指出，小 型被审计单位拥有的员工通常较少，限制了其职责分离的程度，业主 凌驾于内部控制之上的可能性较大，注册会计师应当考虑一些关键领 域是否存在有效的内部控制。注册会计师应该充分认识到小型被审计单位内部控制的上述固有 局限性，着重考虑在重要业务（包括经营以及投资和筹资）活动的授 权以及执行和记录以及重要财产的保管以及重大会计政策和会计系统 等关键领

21、域是否存在有效的内部控制。3以及控制环境（1）一般要求。注册会计师应当了解控制环境。控制环境包括治 理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态 度以及认识和措施。在评价控制环境的设计时，注册会计师应当考虑构成控制环境的 下列要素，以及这些要素如何被纳入被审计单位业务流程：对诚信 和道德价值观念的沟通与落实；对胜任能力的重视；治理层的参 与程度；管理层的理念和经营风格；组织结构；职权与责任的 分配；人力资源政策与实务。（2）小型被审计单位的特殊考虑。第1621号准则第十七条指出， 在小型被审计单位审计中，可能无法获取以文件形式存在的有关控制 环境要素的审计证据，注册会计师应当重

22、点了解管理层对内部控制设 计的态度以及认识和措施。小型被审计单位的职责分工有限，业主（管理层）往往在被审计 单位中处于支配地位，许多控制程序可能由管理层直接实施。管理层 对内部控制设计的态度以及认识和措施集中反映了业主（管理层）的 控制意识，并且具体体现为其直接参与被审计单位日常经营活动的程 度以及经营理念和方式，较强的控制意识有利于营造强有力的控制环 境。业主（管理层）的控制意识主要表现在以下几个方面：（1）执行重要的控制职能。（2）设计与批准内部会计制度。（3）防止未经授权对资产以及记录的接触与损毁。（4）理解并使用财务资料和经营管理报告。4以及风险评估过程（1） 一般要求。注册会计师应当

23、了解被审计单位的风险评估过程 和结果。风险评估过程包括识别与财务报告相关的经营风险，以及针 对这些风险所采取的措施。在评价被审计单位风险评估过程的设计和执行时，注册会计师应 当确定管理层如何识别与财务报告相关的经营风险，如何估计该风险 的重要性，如何评估风险发生的可能性，以及如何采取措施管理这些 风险。注册会计师应当询问管理层识别出的经营风险，并考虑这些风险 是否可能导致重大错报。（2）小型被审计单位的特殊考虑。第1621号准则第十八条指出， 小型被审计单位的管理层可能没有正式的风险评估过程，注册会计师 应当与管理层讨论其如何识别经营风险以及如何应对这些风险。为了使这种讨论能够有效地实现了解小

24、型被审计单位风险评估过 程的目的，注册会计师一般应结合具体情况设计出详细的问卷或调查 提纲，针对导致经营风险的重点领域与管理层进行深入的讨论，而不 应抽象以及笼统地发问，不宜泛泛而谈。5以及信息系统与沟通注册会计师应当了解被审计单位与财务报告相关的信息系统与沟 通。（1）与财务报告相关的信息系统。（2）与财务报告相关的沟通。（3）小型被审计单位的特殊考虑。第1621号准则第十九条指出， 小型被审计单位与财务报告相关的信息系统和沟通可能不如其他被审 计单位正式和复杂，注册会计师应当考虑这种特征对评估重大错报风 险的影响。小型被审计单位与财务报告相关的信息系统一般不太正式，相对 而言比较简单，可能

25、在相关职能方面有所欠缺，对交易和事项的计量 以及记录和报告的程序可能不够规范和严格，这些特点都会导致其具 有较高的重大错报风险。但是，信息系统相对简单，又使得注册会计 师能够更便捷地对其进行评价，以便对其确定适当的信赖程度。小型被审计单位与财务报告相关的沟通一般不太正式，但是由于 人员较少以及分工不细，加上业主（管理层）直接承担某些职能，从 而使得沟通更加方便和容易。注册会计师应该考虑这些特点对识别和 评估重大错报风险的影响。6以及控制活动（1） 一般要求。注册会计师应当了解被审计单位的控制活动，以 足够评估认定层次的重大错报风险和针对评估的风险设计进一步审计 程序。控制活动是指有助于确保管理

26、层的指令得以执行的政策和程序， 包括与授权以及业绩评价以及信息处理以及实物控制和职责分离等相 关的活动。在了解控制活动时，注册会计师应当重点考虑一项控制活动单独 或连同其他控制活动，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易 以及账户余额以及列报存在的重大错报。如果多项控制活动能够实现但是，2007年10月，中注协正式出台的财务报表审计工作底 稿编制指南让广大注册会计师的希望变成了失望，原本以为，有了 这本编制指南，就会使得财务报表审计有可供借鉴的操作范本，但 是，由于这本编制指南是针对上市公司的审计特点和审计要求设 计的，与小企业审计的特点和要求有很大区别，所以，如果注册会计 师审计的是小企业

27、，则不能随便按照拿来主义的原则生搬硬套。由于 我国百分之九十以上的企业属于小企业，所以，对于绝大多数注册会 计师所面对的小企业审计的要求而言，编制指南并不能解决多少问 题，实际上也无法生搬硬套。众所周知，对上市公司的审计要求不仅很高，而且与对非上市公 司审计的要求以及重点以及范围往往不同，与广大注册会计师所面对 的小企业的审计要求和审计特点更有很大区别。这不仅体现在上市公 司和其他企业（特别是小企业）内在的经营规模以及管理水平以及管 理现状及内部控制等方面，而且还表现在外在的经营环境和法律环境 的不同。另外，还有注册会计师进行风险评估所需要的一些行业基础 资料和基础数据缺乏的问题。因此，注册会

28、计师究竟应该如何将这本 底稿编制指南规范和灵活运用到对非上市公司，特别是运用到众多小 企业的审计中去，这不是简单借鉴就可以解决的问题，这是一个庞大 而系统的课题，是一个具体以及复杂且需要落实到操作层面的问题。小企业一般都具有经营规模小以及会计核算简单和内部控制有限 的特点，这些特点不仅使得一些常规审计程序无法实施，而且也决定 了注册会计师可以相应简化一些审计程序。而与其相反的是，由于小 企业内部控制简单及管理层凌驾于内部控制之上的可能性较大的特点, 又决定了注册会计师应当增加相应的审计程序，以防范审计风险。由 此可见，小企业的审计有着其自身的特点，如果对小企业的审计一味 强调执行统一的审计模式

29、和审计流程，一方面可能使得对小企业审计 的一些审计程序无法实施，而另一方面将会实施一些不必要甚至是无 法实施的审计程序，这既可能造成审计资源的浪费也可能使得审计无 法进行。所以，我认为，对小企业的审计应该根据小企业自身的特点 同一目标，注册会计师不必了解与该目标相关的每项控制活动。在了解其他内部控制要素时，如果获取了控制活动是否存在的信 息，注册会计师应当确定是否有必要进一步了解这些控制活动。（2）小型被审计单位的特殊考虑。第1621号准则第二十条指出， 小型被审计单位通常难以实施适当的职责分离，注册会计师应当考虑 小型被审计单位采取的控制活动能否有效实现控制目标。小型被审计单位不相容职责分离

30、有限，内部控制比较薄弱，业主 （管理层）凌驾于内部控制之上的可能性较大，因此控制活动的有效 性会受到影响。但是由于业主（管理层）对内部控制的高度重视以及 直接实施一些控制程序，在一定程度上弥补了内部控制的上述缺陷， 注册会计师应当充分关注其对重大错报风险评估的影响。7以及对控制的监督（1）一般要求。注册会计师应当了解被审计单位对与财务报告相 关的内部控制的监督活动，并了解如何采取纠正措施。对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有 效性的过程，该过程包括及时评价控制的设计和运行，以及根据情况 的变化采取必要的纠正措施。注册会计师应当了解被审计单位对控制的持续监督活动和专门的 评价

31、活动。（2）小型被审计单位的特殊考虑。第1621号准则第二十一条指出， 小型被审计单位通常没有正式的持续监督活动，且持续的监督活动与 日常管理工作难以明确区分，注册会计师应当考虑业主对经营活动的 密切参与能否有效实现其对控制的监督目标。小型被审计单位由于缺乏正式的持续监督活动，往往难以全面把 握和适时改进内部控制的有效性。但是业主（管理层）的密切参与， 以及融入日常管理活动之中的部分针对内部控制的监督机能，又能够 在一定程度上起到督促和维护的作用，客观上也能够发现和矫正一些 内部控制的缺陷或偏差。因此，注册会计师应本着实质重于形式的原 则，全面分析以及合理评价小型被审计单位是否能够有效实现对内

32、部 控制的监督目标，并据此识别和评估相关的重大错报风险。（四）识别和评估重大错报风险第1621号准则第二十二条规定，注册会计师应当根据对小型被审 计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次以及各类交易以及 账户余额以及列报（包括披露）认定层次的重大错报风险。1以及识别和评估重大错报风险的审计程序在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程 序：（1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑 各类交易以及账户余额以及列报（包括披露）；（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（3）考虑识别的风险是否重大；（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。

33、2以及因控制环境薄弱导致的重大错报风险财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱 的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类 交易以及账户余额以及列报，注册会计师应当采取总体应对措施。这一点在小型被审计单位体现得尤为突出。小型被审计单位的控 制环境一般比较薄弱，而且可能无法获取以文件形式存在的有关控制 环境要素的审计证据。此时，对控制环境的了解往往依赖于注册会计 师所了解到的业主（管理层）对内部控制设计的态度以及认识和措施。 如果注册会计师通过了解和评估，认为小型被审计单位的控制环境薄 弱，那么由于这项缺陷所导致的重大错报风险，所影响的是财务报表 整体，而难以与

34、某项具体的财务报表认定直接挂钩。此时，注册会计 师应当针对评估的财务报表层次的重大错报风险采取总体应对措施。三以及进一步审计程序（一）总体要求第1621号准则第二十三条规定，在小型被审计单位审计中，注册 会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施, 并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以 将审计风险降至可接受的低水平。此时注册会计师应当遵循第1231 号针对评估的重大错报风险实施的程序准则的规定。注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险，确定下 列总体应对措施：（1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保 持职业怀疑态度的必要性；（2）分派更有

35、经验或具有特殊技能的审计 人员，或利用专家的工作；（3）提供更多的督导；（4）在选择进一 步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解;（5） 对拟实施审计程序的性质以及时间和范围作出总体修改，包括确定采 取实质性方案。注册会计师应当针对评估的认定层次的重大错报风险，设计和实 施进一步审计程序。进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类 交易以及账户余额以及列报（包括披露）认定层次重大错报风险实施 的审计程序，包括控制测试和实质性程序。实质性程序包括对各类交 易以及账户余额以及列报（包括披露）的细节测试以及实质性分析程 序。（二）考虑主要采取实质性方案进一步审计程序的总体方案包括实

36、质性方案和综合性方案。实质 性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综 合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实 质性程序结合使用。第1621号准则第二十四条第一款指出，小型被审计单位可能不存 在能够被注册会计师识别的控制活动，从而无法进行控制测试，因此 在小型被审计单位审计中，注册会计师在设计和实施进一步审计程序 时，可能考虑主要采取实质性方案，即注册会计师实施的进一步审计 程序可能主要以实质性程序为主。其实，即使小型被审计单位存在能够被注册会计师识别和评价的 控制活动，往往也会因为其内部控制不正式或过于简化以及控制环境 薄弱以及缺乏正式的风险评估过程以

37、及与财务报告相关的信息系统和 沟通过于简化和不正式以及职责分离有限以及缺乏持续的监督活动以 及业主（管理层）凌驾于内部控制之上的可能性较大等原因，而不拟 信赖其内部控制。在这种情况下，注册会计师一般也会考虑主要采取 实质性方案。第1621号准则第二十四条第二款特别指出，在缺乏控制的情况下, 注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序是否能够获取充分以及适 当的审计证据。控制测试的目的在于测试控制运行的有效性。只有认 为控制设计合理以及能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报，注 册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。但是，在实务中可 能存在仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分以及适当的审计证

38、 据的情形。例如，被审计单位对日常交易采用外购的集成式管理信息 系统进行处理（而对该系统的设计和运行缺乏相应的控制）。此时， 从理论上讲，注册会计师应当考虑相关控制的有效性，即进行控制测 试。但是，由于缺乏对该系统设计和运行的控制，控制测试实际上无 法实施。因此，如果出现这种情况，注册会计师应当立即与委托人以 及被审计单位治理层和管理层沟通，并征询法律意见，必要时应解除 业务约定。（三）对内部控制的了解及对控制测试的考虑初步了解小型被审计单位是否存在内部控制，一般可以借助询问 以及观察等程序。如果小型被审计单位能够提供成文的内部控制（可 能体现为制度汇编以及手册以及文件等多种形式），注册会计师

39、通常 可认为其存在内部控制。当然，存在内部控制仅仅只是评价内部控制 的设计和执行以及运行有效性的基本前提，存在内部控制仅仅表明该 小型被审计单位基本具备可审计性要求，并不意味着内部控制可以依 赖。在承接业务之后或者连续审计之中，往往能够更加充分地了解小 型被审计单位内部控制的存在性。此时，如果发现原来对小型被审计 单位内部控制存在性的判断有误，或者因小型被审计单位发生的变化 使得原来的判断不再恰当，注册会计师应当适当修正原来对其内部控 制存在性的判断。当小型被审计单位缺乏成文的内部控制时，注册会计师应当运用 专业判断确定其可审计性。如果仍然确定其可以审计，注册会计师通 常应当在设计进一步审计程

40、序时运用实质性方案，即实施的进一步审 计程序以实质性程序为主。（四）实施实质性程序的方法第1621号准则第二十五条规定，注册会计师实施实质性程序时， 应当考虑成本与效益原则，采用下列方法，以有效地获取审计证据。1以及对重要账户的余额进行细节测试由于账户余额反映了一系列交易的结果，因此对账户余额进行细 节测试要比对交易进行细节测试更具效率。例如，通过实现某一账户 余额的审计目标，注册会计师还可获取形成该项余额的相关交易的审 计证据。出于成本与效益原则的考虑，注册会计师应当选择重要账户的余 额进行细节测试。对重要账户进行测试，有助于注册会计师重点测试 那些容易产生重大错报的项目。由于账户余额测试主

41、要针对的是资产 负债表项目，因而需要重点针对重要的资产以及负债类账户，以及所 有者权益类中当期发生变动的部分重要账户（例如资本公积以及盈余 公积和未分配利润）进行细节测试。这种方法适用于规模较小的总体，执行程序所耗的时间相对较少, 在重点测试资产负债表项目的同时还能为利润表项目提供证据。2以及对重要交易进行细节测试注册会计师可以通过对交易进行细节测试来获取审计证据。同样, 出于成本与效益原则的考虑，注册会计师应当选择重要的交易进行细 节测试。重要的交易主要包括那些对本期利润有重大影响的交易。当 然，如果当期发生了重大的异常和非常规性的交易或事项，一般也应 该作为重要交易，对其进行细节测试。这种

42、方法在交易发生次数较少时比较有效。但是，如果需要对大 量交易进行测试，那么这种方法并不能节省审计成本。因此，仅当内 部控制十分薄弱，无法通过其他方法（例如分析程序）获取审计证据， 对交易进行大量实质性测试是获取充分审计证据的唯一途径时，注册 会计师才会选用这种方法。3以及对利润表的某些项目执行分析程序分析程序是获取有关审计证据的较为有效的方法，不应被视为仅 仅是对其他实质性程序的一种补充。注册会计师可以选择利润表中的 某些项目，执行分析程序。当注册会计师确信预期数据准确程度较高时，可将分析程序列为 首选程序。当然，分析程序也有自身的不足，过分依赖于分析程序可 能会影响审计的有效性，因此在实务中

43、应该注意适度运用。（五）实施实质性程序时应当特别关注的情况第1621号准则第二十六条指出，注册会计师实施实质性程序时， 应当特别关注可能导致小型被审计单位财务报表发生重大错报的下列 情况。（1）业主或管理人员为减少纳税等目的而低估收入或高估费用（2）业主或管理人员将私人费用在被审计单位列支（3）业主或管理人员为解决个人财务问题而从被审计单位谋取不 当利益（4）业主或管理人员因对外筹资等需要而粉饰财务状况和经营成 果（5）管理人员从被审计单位获得的报酬与其承担的责任及经营规 模不相称（6）管理人员获得的报酬取决于经营成果的大小四以及其他项目工作底稿注册会计师除对财务报表项目实施进一步审计程序外，

44、从责任角 度还应当考虑被审计单位的具体情况，对财务报表产生重大影响的事 项实施审计程序，小型被审计单位通常涉及的其他项目包括“对被审 计单位违反法规行为的考虑”以及“前后任注册会计师的沟通”以及“关联方及关联方交易”以及“持续经营”以及“首次接受委托时对 期初余额的审计”以及“比较数据”以及“或有事项”以及“期后事 项”及“现金流量表”共九项。五以及业务完成阶段工作底稿完成阶段主要工作是评价审计证据得出的结论以及与治理层沟通 以及项目组内部对专业意见分歧的解决及重大事项概要汇总以及获取 管理层声明书以及财务报表整体复核以及形成审计意见以及审计总结 会以及撰写审计工作总结以及出具审计报告。第六部

45、分对小型被审计单位的特殊考虑第1621号对小型被审计单位的特殊考虑准则针对小型被审计 单位的审计明确了一些需特殊考虑的内容，这些特殊考虑对我们承接 小型被审计单位的审计业务有很大的指导作用，我们必须予以充分的 认识。一以及关于拒绝接受委托或解除业务约定的考虑针对小型被审计单位的特点，该准则第六条规定：”如果小型被 审计单位会计记录不完整以及内部控制不存在或管理层缺乏诚信，可 能导致无法获取充分以及适当的审计证据，注册会计师应当考虑拒绝 接受委托，或解除业务约定。”二以及关于简化的考虑（五个方面）该准则针对小企业审计的特点作了一些简化考虑，现在给大家具 体分析如下：1以及对审计计划简化的考虑该准

46、则第十条规定：”在小型被审计单位审计中，全部审计工作可 能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员间容易沟通和协调，总 体审计策略和具体审计计划可以相对简单。”该准则指南又补充规定：“在小型被审计单位审计中，注册会计师 可以适当简化审计计划，或将总体审计策略和具体审计计划合二为一。此外，在连续审计中，针对小型被审计单位，注册会计师可以根 据上年度审计工作底稿和在上年度审计中确认的重要事项，编制简化 的审计计划。”（2007修订版准则指南下册，P892上半部）2以及对了解小型被审计单位及其环境简化的考虑第1621号准则第十一条规定：“注册会计师应当了解小型被审计 单位及其环境，以足够识别和评估财务

47、报表重大错报风险，设计和实 施进一步审计程序该准则指南补充规定：“由于小型被审计单位一般规模较小，业务 活动和会计记录相对简单，对小型被审计单位及其环境的了解，可以 在不违背相关审计准则实质精神的前提下，立足实际情况，有针对性 地予以适当调整和简化。”（2007修订版准则指南下册，P892下半部）3以及对控制测试简化的考虑第1621号准则第二十四条规定：“小型被审计单位可能不存在能 够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序 可能主要是实质性程序。”但该条又补充规定到：“在缺乏控制的情况下，注册会计师应当考 虑仅通过实施实质性程序是否能够获取充分以及适当的审计证据该准则指南第

48、四章第三大部分第一段明确规定:“注册会计师应当 了解小型被审计单位的相关内部控制，并对拟信赖的内部控制进行测 试，据以确定进一步审计程序的性质以及时间和范围。如果不拟信赖 内部控制，注册会计师可以不实施控制测试而直接实施实质性程序。” （2007修订版准则指南下册，P895中下部）4以及对实质性程序简化的考虑第1621号准则第二十四条规定：“小型被审计单位可能不存在能 够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序 可能主要是实质性程序。在缺乏控制的情况下，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程 序是否能够获取充分以及适当的审计证据。”该准则第二十五条规定：“注册会计师实施实质性程序时，应当考 虑成本与效益原则，采用下列方法，以有效地获取审计证据：（一）对重要账户的余额进行细节测试；（二）对重要交易进行细节测试；（三）对利润表的某些项目执行分析程序。”5以及对审计工作底稿应记录的内容简化的考虑2007修订版准则指南针对第1621号准则第二十七条作了补充规 定:“由于小型被审计单位的特