2023年-营业税改增值税内容.docx

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1、第一章营业税改征增值税的重点内容及意义一、为何进行营业税改征增值税的改革2011年3月14日，第十一届全国人大四次会议表决通过了关于国民经济和社会发展第十二 个五年规划纲要的决议，决定批准“十二五”规划纲要的颁布与实施。“十二五”规划中明 确提出“按照优化税制结构、公平税收负担、规范分配关系、完善税权配置的原则，健全税 制体系，加强税收法制建设。扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”对我国税 制改革提出了指导性、纲领性意见。根据中央和地方的事权划分，将维护国家权益、实施宏观调控所需的税种划为中央税；将同 经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税;将适应地方征管的税种划为地方税并 充实

2、地方税税种，增加地方收入。增值税被划入中央税和中央与地方共享税，其中海关代征 增值税为中央税归中央，税务机关征缴的增值税为中央地方共享税，中央分享75%,地方 分享25%,而营业税被划入地方税。在该次税制改革中，对工业生产领域和批发、零售商 业普遍征收增值税，取消产品税，选择少量消费品交叉征收增值税和消费税，对不实行增值 税的劳务和第三产业征收营业税。1994年，税制改革在我国形成了增值税和营业税两大流转税并存的局面，适应了我国当时 的经济发展形势，即产业链条短、服务业不发达、企业大多以全能型企业为主。该次税改在 我国历史上具有举足轻重的地位，对于筹集财政收入和促进经济健康发展都起到了重要的作

3、 用。然而，随着改革开放的不断深入以及经济增长方式的快速转变，传统服务业不断向现代服务 业转型，出现了有别于传统服务业的分工精细化、产业融合化、业态新型化、服务国际化的 四大特征，服务企业越来越向专业化的方向发展。并且，由于产业融合化的发展，服务业内 部、不同服务业之间以及服务业与制造业之间的产业边界变得越来越模糊，这种划分行业分 别适用不同税制的做法，日渐显现出其内在的不含理性和缺陷，对经济运行造成扭曲，不利 于经济结构优化。（1）从税制完善性的角度看，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增 值税中性税收作用的发挥。（2）从产业发展和经济结构调整的角度看，对我国大部分第三产业排

4、除在增值税的征税范 围之外，影响了经济结构优化升级，客观上造成了鼓励制造业、限制服务业的结果，制约了 各产业之间的专业化分工和协作的发展。（3）从税收征管的角度看，两套税制并行加大了税收征管实践的难度和纳税人税收遵从成 本。（4）从国际竞争力的角度看，对服务业征收营业税的做法增加了我国服务业企业的服务成 本，降低了国际竞争的综合实力。因此,在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税， 符合国际惯例，也是深化我国税制改革的必然选择。二、营业税改征增值税的重点内容主要有以下几个方面：（一）税率在现有一档基本税率17%、一档优惠税率13%的基础上，增加了 11%、6%

5、两档税率；对 财政部和国家税务总局规定的其他情形。对上述两项规定的理解应把握三个要点：一是应税服务的提供方为境外单位或者个人; 二是境内单位或者个人在境外接受应税服务;三是所接受的服务必须完全在境外消费、使用。第十一条 单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：（-）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目 的或者以社会公众为对象的除外。（二）财政部和国家税务总局规定的其他情形。解读本条是关于视同提供应税服务的具体规定，对于单位和个体工商户向其他单位或者 个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务视同其提供了应税服务，理解本条需把握以 下内容：为了体现税收

6、制度设计的完整性及堵塞征管漏洞，将无偿提供应税服务与有偿提供应税服务 同等对待，全部纳入应税服务的范畴，体现了税收制度的公平性。同时，将以公益活动为目 的或者以社会公众为对象的排除在视同提供应税服务之外，也有利于促进社会公益事业的发 展。第三章税率和征收率第十二条增值税税率：（一）提供有形动产租赁服务，税率为17%。解读本条是对提供有形动产租赁服务适用增值税税率的规定。有形动产租赁服务的适用 税率为增值税基本税率17%。有形动产租赁包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。远洋运输的光租业务和航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁，适用税率为增值税 基本税率17%。光租业务是指远洋运输企业

7、将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承 担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。干租业务是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承 担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。（二）提供交通运输业服务，税率为11%。解读本条是对交通运输业服务的适用增值税税率的规定。交通运输业服务的适用税率为 11 % O对远洋运输企业从事程租、期租业务和航空运输企业从事湿租业务取得的收入，按照交通运 输业服务征税，适用税率为11%。程租业务是指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。期租业务是指远洋运输企业将

8、配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听 候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用（如人员工资、 维修费用等）均由船东负担的业务。湿租业务是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听 候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用（如人 员工资、维修费用等）均由承租方负担的业务。（三）提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。解读本条是对提供部分现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）适用增值税税率的规 定。部分现代服务业服务包括：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服

9、务、 有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。提供部分现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），适用税率为6%。（四）财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。解读本条是对应税服务零税率的规定。对应税服务适用零税率，意味着应税服务能够以 不含税的价格进入国际市场，从而提高了出口服务企业的国际竞争力，为现代服务业的深入 发展和走向世界创造了条件。对于调整完善我国出口贸易结构，特别是促进服务贸易出口具 有重要意义。对于适用零税率的应税服务的具体范围，由财政部和国家税务总局另行规定。第十三条增值税征收率为3%。解读本条是对增值税征收率的规定。征收率是指应税服务在某一征税环节的应纳税额与计税依据的比率。小规

10、模纳税人提供应税服务的征收率为3%。一般纳税人如有符合规定的特定项目，可以选择适用简易计税方法的，征收率为3%。第四章应纳税额的计算第一节一般性规定第十四条增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。解读增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。一般情况下，一般纳税 人基本适用一般计税方法，即按照销项税额减去进项税额的差额作为应纳税额。小规模纳税 人适用简易计税方法，即按照销售额与征收率的乘积作为应纳税额。需要注意的是：一般纳税人部分特定项目可以选择简易计税方法来计算征收增值税。特定项目是指一般纳税人提供的公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出 租车）。第十五条一般

11、纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计 税，但一经选择，36个月内不得变更。解读本条是对一般纳税人提供应税服务适用计税方法的规定。（1）通常情况下，一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法。试点地区的增值税一般纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务或者提供应税服务的, 凡未规定可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税的，其全部销售额应一并按照一般计税 方法计算缴纳增值税。（2） 一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税 方法计税，也可以选择适用一般计税方法计税。但对一项特定应税服务

12、，一般纳税人一经选 择适用简易计税方法计税的，在选定后的36个月内不得再变更计税方法。试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、 出租车），可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。按照试点实施办法和试点有关事项的规定认定的一般纳税人，销售自己使用过的在 试点实施之后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的在试点 实施之前购进或者自制的固定资产，按照4%的征收率减半征收增值税。使用过的固定资产 是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。（3）被认定为动漫企业的试点纳税人中的一般纳税人，为开动动漫产品提供的动漫脚本编 撰、形象设计

13、、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配 音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码（面向网络动漫、手机动漫格式适配）服 务，以及在境内转让动漫版权（包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权），自试点开 始实施之日至2012年12月31日，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税，但一经选 择，在此期不得变更计税方法。动漫企业和自主开发、生产动漫产品的认定标准和认定程序，按照文化部、财政部、国家 税务总局关于印发动漫企业认定管理办法（试行）的通知的规定执行。（4）试点纳税人中的一般纳税人，以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供 的经营租赁服务，试点期间可以

14、选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。第十六条小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税。解读小规模纳税人的计税方法比较简单，采用简易计税方法计算应纳税额，具体计算 方法在本实施办法第三十条和第三十一条作出了详细规定。第十七条 境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人 按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=接受方支付的价款+ （1+税率）X税率解读本条款规定了境外单位和个人在境内向试点纳税人提供应税服务，在中国境内的扣 缴税款问题。（1）本条款适用于境外单位或者个人在境内向试点纳税人提供应税服务的，且没有在境内 设立经营机构的情况；（2）范围限定于提供应税服务，

15、提供非试点范围劳务不在本条规定的范围内；（3）对接受应税服务方支付价款为含税价格，在计算应扣缴税额时，应转换为不含税价格；（4）在计算应扣缴税款时使用的税率应当为所发生应税服务的适用税率，不区分试点纳税 人是增值税一般纳税人或者小规模纳税人。例如，境外公司为试点地区纳税人A提供系统支持、咨询服务，合同价款为106万元，该 境外公司在试点地区有经营机构，则该经营机构应当扣缴的税额计算如下： 应扣缴增值税=106+ （1+6%）义6%=6 （万元）未与我国政府达成双边运输免税安排的国家和地区的单位或者个人，向境内单位或者个人提 供的国际运输服务，符合交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实

16、施办法 第六条规定的，试点期间扣缴义务人暂按3%的征收率代扣代缴增值税。应扣缴税额按照下列公式计算：应扣缴税额=接受方支付的价款+ （1+征收率）义征收率第二节一般计税方法第十八条一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳 税额计算公式：应纳税额=当期俏项税额当期进项税额当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。解读本条规定了增值税应纳税额的计算方法。目前我国采用的是购进扣税法，也就是纳 税人在购进货物时按照购买价支付税款（构成进项税额），在销售货物时也按照销售额收取 税款（构成销项税额），但是允许从销项税额中扣除进项税额，这样就相当于

17、仅对货物、加 工修理修配劳务和应税服务的增值部分征税。当销项税额小于进项税额时，目前的做法是结 转下期继续抵扣。例如：某试点地区一般纳税人2012年3月取得交通运输收入111万元（含税），当月外购汽 油10万元，购入运输车辆20万元（不含税金额，取得增值税专用发票），发生的联运支出 50万元（不含税金额，试点地区纳税人提供，取得增值税专用发票）。该纳税人 2012 年 3 月应纳税额=111+ （1 + 11%） Xll%-10X17%-20 X 17%-50 XII%第十九条 销项税额，是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。 销项税额计算公式：销项税额=销售额义税率解读

18、销项税额是增值税中的一个重要概念，从上述销项税额的计算公式中我们可以看 出，它是应税服务的销售额和税率的乘积，也就是整体税金的概念。在增值税的计算征收过 程中，只有增值税一般纳税人才会出现和使用销项税额的概念。第二十条一般计税方法的销售额不包括销项税额,纳税人采用销售额和销项税额合并定价 方法的，按照下列公式计算销售额：销售额=含税销售额+ （1+税率）解读确定一般纳税人应税服务的销售额时，可能会遇到一般纳税人由于销售对象的不 同、开具发票种类的不同而将销售额和销项税额合并定价的情况。对此，本条规定，一般纳 税人销售货物或者应税服务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照“销售额=含税 销售

19、额+ （1+税率）”计算销售额。本条对应税服务纳税人确认营业收入有一定影响。应税服务原征收营业税时，纳税人根据实 际取得的价款确认营业收入，按照营业收入和营业税率的乘积确认应交营业税。在应税服务 征收增值税后，一般纳税人取得的含税销售额，先进行价税分离后变成不含税销售额确认销 售收入，再根据不含税销售额与税率之间的乘积确认销项税额。第二十一条进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付 或者负担的增值税税额。解读 部分应税服务改征增值税以后，对于营业税纳税人最大的变化就是，取得的发票 或合法凭证从原有的不作为增值税扣税凭证变为了增值税扣税凭证（即进项税额）。同时， 现行

20、税法对增值税扣税凭证规定了认证抵扣期限。纳税人不仅要注意票据凭证发生了变化, 而且要注意会计核算也发生了变化。基于本条，对增值税扣税凭证的变化，纳税人应按时合 法取得增值税扣税凭证，并在规定的时间内认证抵扣。对纳税人会计核算而言，部分应税服务改征增值税后，其核算进项税额的情况也发生了一定 的变化。在原会计核算下，试点纳税人取得的票据凭证，直接计入主营业务成本（或营业成 本）；在新会计核算下，试点纳税人取得的增值税专用发票，根据发票注明的价款计入主营 业务成本（或营业成本），发票上注明的增值税额计入应交税费一一应交增值税（进项税额）。第二十二条下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（-）从销售方或提

21、供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品 收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式： 进项税额=买价X扣除率 买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的 烟叶税。（四）接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运 输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式： 进项税额=运输费用金额X扣除率运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费

22、用（包括铁路临管线及铁路专线运 输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。（五）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款 的中华人民共和国通用税收缴款书（以下称通用缴款书）上注明的增值税额。解读本条对纳税人可抵扣增值税进项税额的情况进行了列示：（1）从货物销售方、加工修理修配劳务或者应税服务提供方取得的增值税专用发票（包括 货物运输专用的增值税专用发票）上注明的增值税额。增值税专用发票是为加强增值税抵扣 管理，根据增值税的特点设计的，专供一般纳税人使用的一种发票。增值税专用发票是一般 纳税人从销项税额中抵扣进项税额的扣税凭证，且是目前最主要的一种扣税

23、凭证。增值税专 用发票目前抵扣的期限是自开票之日起180天内进行认证抵扣。（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。根据当前税法规定，进 口环节的增值税是由海关代征的，试点纳税人在进口货物办理报关进口手续时，需向海关申 报缴纳进口增值税并从海关取得完税证明，其取得的海关进口专用缴款书可申报抵扣。海关 进口专用缴款书目前抵扣的期限是自报关进口之日起180天内进行抵扣。（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品 收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。目前，农业 生产者销售自产农产品是免征增值税的，其不能开具增值

24、税专用发票，只能开具农产品销售 发票。对于零散经营的农户，应由收购单位向农民开具收购发票。上述凭证也能作为进项税 额从应税服务的销项税额中扣除。（4）接受交通运输劳务，按照非试点地区的单位和个人开具的运输费用结算单据，或者试 点地区小规模纳税人代开的增值税专用发票上注明的运输费用（含建设基金，下同）金额和 7%的扣除率计算的进项税额。主要有以下两种情况：从非试点地区的单位和个人接受交通运输劳务，非试点地区的单位和个人开具运输费用结 算单据（包括由税务机关代开的货物运输专用发票），受票方可按照运输费用结算单据上注 明的运输费用金额和7%的扣除率计算抵扣进项税额。从试点地区的小规模纳税人接受交通运

25、输劳务，小规模纳税人向主管税务机关申请代开增 值税专用发票，受票方可按照增值税专用发票上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算抵 扣进项税额。从试点地区的一般纳税人接受交通运输劳务，按照其开具的增值税专用发票上注明的进项税 额进行抵扣（适用11 %的税率）。需要注意的是，从事交通运输及国际货物运输代理的试点纳税人，也有扣额的规定。（5）接受境外单位或者个人提供应税服务，代扣代缴增值税而取得的中华人民共和国通用 税收缴款书上注明的增值税额。根据试点实施办法第六条规定，境外单位或者个人向境 内提供应税服务的，应由代理人或境内接受劳务的试点纳税人作为扣缴义务人。扣缴义务人 按照本实施办法扣缴应税服务税

26、款后，向主管税务机关申报缴纳相应税款，并由主管税务机 关出具中华人民共和国通用税收缴款书。扣缴义务人凭中华人民共和国通用税收缴款书上注 明的增值税额从应税服务的销项税额中抵扣。第二十三条纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规 定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农 产品销售发票、运输费用结算单据和通用缴款书。纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者 发票，资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。解读我国自1994年实行增值税改革以来，为加强增

27、值税管理（包括对增值税专用发票 以及其他增值税扣税凭证的抵扣管理）陆续出台了若干税收规定，其中的一些税收规定目前 仍然有效。这次交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点纳税人发生的增值税涉 税问题，除了应按照试点实施办法、试点有关事项的规定等有关试点税收政策执行以 外，涉及上述原有增值税政策规定的，也应当依照执行。因此，试点纳税人需注意这一原则， 其中在增值税进项税额抵扣方面，应重点关注如下规定：（1）增值税专用发票使用规定。增值税专用发票使用规定是增值税一般纳税人如何领 购、开具、缴销、报税、认证、抵扣增值税专用发票等有关问题的具体规定。（2）关于增值税扣税凭证抵扣期限的有关规定：增值

28、税一般纳税人取得的增值税专用发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证, 并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。增值税一般纳税人取得的公路内河货物运输业统一发票，应在开具之日起180日内到税务 机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。未实行海关进口增值税专用缴款书”先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得的 海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报 抵扣进项税额。纳税人应根据申报抵扣的相关海关缴款书逐票填写海关完税凭证抵扣清单， 在进行增值税纳税申报时，将海关完税凭证抵扣清单纸质资料和电

29、子数据随同纳税申报表一 并报送。实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取 得的海关进口增值税专用缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送海关完税凭 证抵扣清单（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。对于稽核结果为相符的海关缴款书， 纳税人应在税务机关提供稽核结果的当月申报期内申报抵扣进项税额。未在规定期限内认证或者申报抵扣的情况：增值税一般纳税人取得的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票以及海关进口增值 税专用缴款书，未在规定期限内到税务机关办理认证或者申报抵扣的，不得作为合法的增值 税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。（3）未规定抵扣期限的相关增

30、值税扣税凭证包括：购进农产品，取得的农产品收购发票或者销售发票。接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中 华人民共和国通用税收缴款书。接受铁路运输劳务，以及接受非试点地区的纳税人提供的航空运输、管道运输和海洋运输 劳务，取得的运输费用结算单据。纳税人申报抵扣上述运输费用结算单据的，应按照要求填 写增值税运输发票抵扣清单，随同其他申报资料向主管税务机关进行申报。第二十四条 下列项目的进项税额不得从倘项税额中抵扣：（一）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或 者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的

31、固定资产、专利 技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、 专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配 劳务或者交通运输业服务。（四）接受的旅客运输劳务。（五）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇但作为提供交通运输业服务的运输工具和租 赁服务标的物的除外。解读本条规定了不得抵扣的进项税额的种类。（1）非增值税应税项目。非增值税应税项目是相对于增值税应税项目的一个概念。在旧条 例的规定中，非增值税

32、应税服务项目是指属于应征收营业税的项目。交通运输业和部分现代 服务业由营业税改征增值税之后，其由非增值税应税服务项目改为增值税应税项目，而其他 目前还征收营业税，尚未改征增值税的项目，仍然属于非增值税应税服务项目。由于营业税 改征增值税试点行业的逐步扩大，非增值税应税项目的范围将会逐步缩小。（2）固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁项目进项税 额的处理原则。上述项目的进项税额抵扣原则与上述项目之外的其他项目（以下简称其他 项目）相比较有一定的特殊性。一般情况下，对纳税人用于适用简易计税方法计税项目、非 增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人

33、消费的购进货物、 接受的加工修理修配劳务或者应税服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。但是，涉及的固 定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项 目的情况，对属于兼用于情况的，其进项税额准予全部抵扣。之所以如此规定，主要原因是： 固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁项目发生上述兼用 于情况的较多，且比例难以准确区分。以固定资产进项税额抵扣为例：纳税人购进一台发电 设备，既可以用于增值税应税项目，也可以用于增值税免税项目，还可以用于非增值税应税 项目，三者共用，且比例并不固定，难以准确区分。如果按照对其他项目进项税额的一般处 理原则

34、办理，不具备可操作性。因此，选取了有利于纳税人的如下特殊处理原则：对纳税人涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁项 目的进项税额,凡发生专用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、 集体福利或者个人消费项目的，该进项税额不得予以抵扣；发生兼用于增值税应税项目和上 述项目情况的，该进项税额准予全部抵扣。用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消 费的购进货物、加工修理修配劳务或者应税服务。非增值税应税项目，是指提供非应税服务、 销售不动产和不动产在建工程等。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计 制

35、度规定如何核算，均属于不动产在建工程。虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的购进货物、加工修理修配劳务和应税服务和非 正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物、加工修理修配劳务或者应税服务的进项税额 是不能抵扣的。非正常损失包括货物丢失、被盗、发生霉烂变质等管理不善损失。这些非正常损失是由纳税 人自身原因造成导致征税对象实体的灭失，为保证税负公平，其损失不应由国家承担，因而 纳税人无权要求抵扣进项税额。这里所指的在产品，是指仍处于生产过程中的产品，与产成 品对应，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或者已检验但尚未办理 入库手续的产品。产成品是指已经完成全部生产过程并验收入库，

36、可以按照合同规定的条件 送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。一般纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣。一般意义上，旅客运输劳务主要 接受对象是个人。对于一般纳税人购买的旅客运输劳务，难以准确地界定接受劳务的对象是 企业还是个人，因此，一般纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣。自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇之所以不允许抵扣，主要是考虑它们的用途是多 样的。以小汽车为例，它的用途可以是接送单位人员上班，也可以是临时装运货物往来于车 间。这些用途，有些属于货物生产环节的一部分，可以抵扣；有些是属于集体福利或个人消 费，不得抵扣。总的来说，其具体用途是难以划分清楚的。原

37、则上应当对于不同用途规定不 同的抵扣政策，但这不仅将税制变得复杂，还将带来偷税漏洞，增加税收管理难度。在这种 情况下，税制的基本原则应从政策上减少划分的困难，从制度上堵塞漏洞，而不是在管理上 制定详细的划分措施。因此，考虑到这些物品的消费属性更明显，本条明确规定自用的应征 消费税的摩托车、汽车、游艇不得抵扣。交通运输服务已经作为改征增值税的应税服务；交通运输服务按照11 %的税率征收增值 税，其购进的作为提供交通运输服务的工具可以作为进项税额进行抵扣。第二十五条 非增值税应税项目，是指非增值税应税服务、转让无形资产（专利技术、非专 利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产以及不动产在建工程

38、。非增值税应税劳务，是指应税服务范围注释所列项目以外的营业税应税劳务。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其 他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。个人消费，包括纳税人的交际应酬费用。固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的 设备、工具、器具等。非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收 或者强令自行销毁的货物。解读本条是对非应税项目以及固定资产、非正常损失等情况的解释：（1）非增值税应税项目是增值税条例中的一个概念，它是相对于增值税应

39、税项目的一个概 念。在旧条例的规定中，非增值税应税项目是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金 融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等征收范围的劳务。部分应税服务改 征增值税后，进一步缩小了非增值税应税项目的范围，部分应缴营业税的服务业项目成为增 值税应税服务。（2）固定资产是从会计核算角度对某一类货物的概括性称呼，其本质仍然是货物，但在具 体的判断上，对固定资产的分类容易产生争议。为此，目前对固定资产的规定为，使用期限 超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。此 项规定主要是为了解决固定资产范围的界定问题。第二十六条 适用一般计税方法的纳税

40、人,兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税服务、 免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额义（当期简易计税方法计税项目销售额 +非增值税应税劳务营业额+免税增值税项目销售额）+ （当期全部销售额+当期全部营业额）主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。解读本条规定了兼营免税项目或非增值税应税服务免征增值税项目而无法划分的进项 税额的划分公式。主要有以下情况：（1）在纳税人现实生产经营活动中，兼营行为是很常见的，经常出现进项税额不能准确划 分的情形。比较典型的就是耗用的水和电力。

41、但同时也有很多进项税额是可以划分清楚用途 的。比如领用的原材料，由于用途是确定的，所对应的进项税额也就可以准确划分。通常来 说，一个增值税一般纳税人的财务核算制度是比较健全的，不能分开核算的只是少数产品, 但如果存在兼营行为，就要将全部进项税额均按照这个公式换算，不考虑其他可以划分用途 的进项税额，使得少数行为影响多数行为，不够公允。因此，本条的公式只是对不能准确划 分的进项税额再按照公式进行换算，这就避免了“一刀切”的不合理现象，兼顾了税收管理 与纳税人自身核算的两方面要求。(2)按照销售额比例进行换算是税收管理中常用的方法，与此同时还存在很多具体的划分 方法。一般情况下，按照销售额的比例划

42、分是较为简单的方法，操作性很强，也便于纳税人 和税务机关操作。(3)引入年度清算的概念。对于纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内 取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月计算的进项税额转出与按年度计算的进项税额 转出产生差异，主管税务机关可在年度终了对纳税人进项税额转出的计算公式进行清算，可 对相关差异进行调整。第二十七条已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务，发生本办 法第二十四条规定情形(简易计税方法计税项目、非增值税应税服务、免征增值税项目除外) 的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按当期实际成本计 算应扣减的进项税额。解读本

43、条规定了纳税人进项税额扣减的问题，并确定了扣减进项税额应按当期实际成本 的原则。(1)本条规定针对的是已经抵扣进项税额的情况，不包括尚未抵扣进项税额的用于简易计 税方法计税项目、免税项目和非增值税应税服务，此三者的进项税额应按照第二十六条规定 适用换算公式来扣减进项税额，而不能按照实际成本来扣减。(2)由于经营情况复杂，纳税人有时会先抵扣进项税额，然后发生不得抵扣进项税额的情 形。例如，将购进货物申报抵扣后，又将其分配给本单位员工作为福利。为了保持征扣税一 致，就必须规定相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。对于无法确定的进项 税额，则统一按照当期实际成本来扣减。(3)这里需要注意的

44、是，扣减进项税额的计算依据不是按该货物、应税服务或者应税服务 的原来的进价，而是按发生上述行为的当期实际成本计算。实际成本是企业在取得各项财产 时付出的采购成本、加工成本以及达到目前场所和状态所发生的其他成本，是相对于历史成 本的一个概念。第二十八条纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还 给购买方的增值税额，应从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而 收回的增值税额，应从当期的进项税额中扣减。解读本条是对纳税人扣减销项税额和进项税额的规定。这一条款体现了权利与义务对等 的原则，从销售方的角度看，发生服务中止或折让时，计算征收增值税的销售额减少，因

45、此 可以扣减自己的销项税额，减少纳税义务。而从购买方的角度看，发生服务中止、购进货物 退出或折让时对方应纳增值税减少，相应地要扣减自己的进项税额。这样做，可以保证销货 方按照扣减后的税额计税，购买方同样按照扣减后的进项税额申报抵扣，避免俏售方减少了 销项税额但购买方不减少进项税额的情况发生，保证国家税款能够足额征收。第二十九条 有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进 项税额，也不得使用增值税专用发票：(-)一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。（二）应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的。解读为了加强对符合一般纳税人条件的纳税人的管理，防止他们

46、利用一般纳税人和小规 模纳税人的两种不同的征税办法达到少缴税的目的，实施办法制定了一项特殊的制度。对一 般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，对试点纳税人销售额超过小规 模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，要按销售额和增值税税率计算应纳税额, 不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。这项措施是一项带有惩罚性质的政策，目的在于防止纳税人利用一般纳税人和小规模纳税人 两种不同的征税办法少缴税款。止匕外，本条第一款进一步明确了会计核算不健全的情况，只 适用于一般纳税人。第三节 简易计税方法第三十条简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不 得

47、抵扣进项税额。应纳税额计算公式： 应纳税额=销售额义征收率解读本条所称销售额为不含税销售额，征收率为3%。为了平衡一般计税方法和简易 计税方法的税负，对简易计税方法规定了较低的征收率，因此简易计税方法在计算应纳税额 时不得抵扣进项税额。小规模纳税人采用简易计税方法计税，一般纳税人提供的特定应税服 务可以选择适用简易计税方法。第三十一条简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并 定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额+ （1+征收率）解读本条具体规定了简易计税方法中如何将含税销售额转换为不含税销售额。和一般 计税方法相同，简易计税方法中的销售额也不包括向购

48、买方收取的税额。如某试点企业某项交通运输服务含税销售额为103元，在计算时应先扣除税额，即103 （1+3%） =100元，用于计算应纳税额的销售额即为100元。则应纳增值税额为100 X 3%-3兀和原营业税计税方法的区别：原营业税应纳税额=103X3%=3.09 （元）第三十二条 纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还 给接受方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款, 可以从以后的应纳税额中扣减。解读适用对象：一般纳税人提供特定应税服务；小规模纳税人提供应税服务。当纳税人提供的是用简易计税方法计税的应税服务并收取价款后，由于提供服务质量不符合 要求等合理原因发生服务中止或者折让而退还销售额给接受方的，所退的款项可以在退款当 期扣减销售额。如果退款当期销售额不足扣减，多缴税款的剩余部分可以从以后的应纳税额 中扣减。实际申报时，发生多缴税款的剩余部分从应纳税额扣减情况的，纳税人可以从当期销售额中 扣